Las actividades de colaboración con la administración tributaria ¿son una consecuencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos o son prestaciones personales de carácter público autónomas?
| Autor | Rafael Calvo Ortega |
| Páginas | 67-81 |
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El deber de contribuir a que nos referimos se incluye en el tipo de deberes públicos. Es un comportamiento exigido a un sujeto de derecho en consideración a intereses generales. Como ha puesto de relieve la doctrina, esta conducta no ha sido establecida en beneficio de un sujeto determinado69.
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Este deber constitucional, en todos los ordenamientos, requiere, como otros establecidos en la Ley Fundamental, de una ley que determine exactamente su nacimiento, contenido y régimen jurídico. En ocasiones, será además necesario un acto administrativo de fijación del deber mismo en relación con un sujeto de derecho concreto.
En este marco concreto ha encajado la doctrina tributaria española el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido por el art. 31.1 de la Constitución: "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo (...)". Las posiciones de máxima amplitud de esta figura han sido defendidas desde un planteamiento teórico o desde el examen de la STC 110/1984, de 26 de noviembre.
La primera de ellas se encuentra en ESEVERRI MARTÍNEZ. Constituye una negación de que el deber de contribuir pueda reducirse al cumplimiento de la obligación tributaria consistente en entregar una suma dineraria a la Administración a título de tributo. Va más allá, incluso, de las obligaciones de hacer que acompañan a la situación pasiva del contribuyente (declaración, información sobre actos propios, atención de requerimientos, llevanza de registros, etc). Se trata de una afirmación que teoriza la realidad normativa pero que, en mi opinión, no se justifica suficientemente70.
Esta tesis es cierta en relación con la obligación de dar una suma dineraria a título de tributo. Es decir, con la obligación tributaria en sentido estricto, cuyo contenido es una prestación de dar. También lo es en relación con las obligaciones formales del mismo contribuyente que se concretan en prestaciones de hacer. Es evidente que el pago de un tributo requiere, en la mayor
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parte de los supuestos, de prestaciones de hacer (declaración, autoliquidación, facturación, llevanza de registros fiscales, información sobre la situación tributaria propia, etc). Pero son siempre prestaciones que se circunscriben al propio contribuyente y no a terceros. Es en relación con éstos con los que cabe hablar de colaboración, como hemos reiterado en este trabajo.
El argumento fundamental en contra de la tesis citada está en el propio art. 31.1 de la Constitución, que vincula el deber de contribuir a la capacidad económica. La contribución a los gastos públicos se hace "de acuerdo con la capacidad económica" de los sujetos; y esta capacidad sólo puede predicarse del contribuyente. Si esta capacidad, como es pacífico, es la aptitud de una persona para hacer frente al pago de una obligación dineraria, es evidente que sólo puede referirse al contribuyente. Sólo a él. En ningún caso a los sujetos que están obligados a realizar actividades de colaboración en relación con terceros; estos deben realizar las prestaciones personales de carácter público que establezca la ley, pero no contribuir al sostenimiento de los gastos de acuerdo con su capacidad económica.
La segunda línea doctrinal arranca de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984, que posteriormente estudiaremos con detenimiento. Esta resolución, a partir del art. 31.1 de la Constitución que establece el deber de contribuir, declara el deber jurídico de colaborar con la Administración. Su argumentación se recoge por la doctrina, se resalta su esencia de solidaridad y se basa en él, como acabamos de decir, la colaboración con la Administración71.
La nota peculiar de esta tesis es la llamada expresa que se hace a la solidaridad. Se resalta que el deber de contribuir se funda en la solidaridad y que este valor requiere una especialísima protección.
La solidaridad es, efectivamente, un valor constitucional. Entendida como una mayor atención del gasto público a las personas y grupos sociales con menos capacidad económica, su reflejo en la Ley Fundamental es muy
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importante y acertado, no siendo necesario recurrir a ejemplos concretos. Si por solidaridad, siempre dentro del Derecho Financiero, entendemos la desigual aportación de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos (los que tienen mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida e incluso de manera progresiva), el art. 31.1 del texto constitucional establece clara y precisamente esta solidaridad: "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en principios de igualdad y progresividad (...)".
La cuestión es si el valor solidaridad, dada su gran abstracción, legitima todo comportamiento de los poderes públicos, aun cuando efectivamente esté dirigido a su realización. Mi respuesta es no. Es necesario que este valor se plasme en principios concretos que sí vinculan ya directamente al legislador porque la propia Constitución lo dice; por ejemplo, el principio de capacidad económica que tiene ya una dimensión concreta y un establecimiento constitucional específico; los principios de igualdad y progresividad antes citados; la facultad de establecer prestaciones personales o patrimoniales de carácter público que se concede al mismo legislador (art. 31.3), por citar un último ejemplo. También que el valor solidaridad se concrete en leyes que realicen las declaraciones constitucionales establecidas en los artículos 39 a 51 que constituyen la estructura de nuestro Estado Social y que la Ley Fundamental denomina como los "principios rectores de la política social y económica".
Todos estos principios y leyes de desarrollo son, como se ha dicho, concretos y pueden ser actuados y fiscalizados por el poder legislativo y por los tribunales72. No así el valor solidaridad, que por su abstracción constituye más un objetivo que un mecanismo de actuación concreta.
En resumen, y para terminar con esta segunda tesis, el deber de contribuir vinculado imperativamente por la Constitución a la capacidad económica se refiere únicamente a un tipo de obligado tributario: el contribuyente. Éste es, únicamente, el sujeto en relación con el cual la capacidad económica tiene sentido como razón determinante de su contribución.
Si se quiere justificar teórica y constitucionalmente el deber de colaboración de terceros (obviamente no contribuyentes) hay que recurrir a las prestaciones personales de carácter público previstas en el art. 31.3 de la Constitución. Ni siquiera el legislador ordinario podría hacer otra cosa. Como ya hemos reiterado, el deber de contribuir va unido a la capacidad económica de los sujetos sometidos a él, es decir, los contribuyentes. El legisla-
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dor puede gravar las distintas manifestaciones de capacidad económica dentro de un inevitable margen de discrecionalidad, aunque con sus límites lógicos y los que se deriven de otros principios constitucionales73. Pero nada más.
Finalmente, la tercera línea doctrinal de justificación coloca como fundamento constitucional el art. 9.1 de la propia Ley Fundamental: "Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". Se ha dicho que junto a las prestaciones de dar (pago de tributos) están las prestaciones de hacer; éstas recogen un deber genérico de colaboración del ciudadano con el Estado, "deber que encuentra su base en el art. 9.1 de la Constitución al establecerse el sometimiento de los poderes públicos y los ciudadanos al ordenamiento jurídico (...)"74.
No estoy de acuerdo con esta tesis. El art. 9.1 citado establece la supremacía de la Constitución, su carácter de norma jurídica y el sometimiento de los sujetos (públicos y privados) al ordenamiento. Pero no legitima sin más el establecimiento de prestaciones personales de carácter público como son las actividades de colaboración con la Administración tributaria. Su fundamento constitucional está en el art. 31.3 que establece la reserva de ley tributaria y habilita al legislador al establecimiento de prestaciones personales públicas como son las actividades de colaboración a que nos referimos.
La posición del TC se ha fijado principalmente en dos Sentencias. La primera de ellas, 110/1984, de 26 de noviembre, ha sido ya citada aunque de manera colateral. Resuelve un recurso de amparo y se plantea la fricción entre el derecho a la solicitud de datos bancarios efectuada por la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria y el derecho a la intimidad personal y familiar75.
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La denegación del amparo constitucional se funda en dos razonamientos: la cuantía de los gastos públicos que hace apremiante su financiación y la necesidad de evitar una distribución injusta de la carga fiscal que se produciría si la inspección tributaria no contase con mecanismos eficaces que le permitiesen un conocimiento de la realidad que se somete a investigación. Dicho esto, añade el Tribunal, la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y la Orden de 14 de enero de 1978 no...
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