STS, 3 de Mayo de 2002

En la indicada fecha de 22 de octubre de 1996, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 501/1991, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Don Pablo Oterino Méndez, en nombre y representación de la SOCIEDAD ANÓNIMA MINERA CATALANO ARAGONESA (SAMCA), Y las SOCIEDADES ANÓNIMAS ACTIVIDADES MERCANTILES EBRO, AGRÍCOLA DE FRUTOS DE EXPORTACIÓN, AGROALIMENTARIA DEL SUR, AGROINDUSTRIA ARAGONESA, COMPAÑÍA AGRÍCOLA TESORILLO, EXTREMEÑO ARAGONESA AGRÍCOLA, FRUTOS DE ANDALUCÍA, FRUTOS DEL EBRO, FRUTOS DEL GUADALQUIVIR, Y SOCIEDAD ANÓNIMA DE MINERÍA Y TECNOLOGÍA DE ARCILLAS debemos declarar y declaramos la conformidad con el Ordenamiento Jurídico de las resoluciones del Tribunal Económico administrativo Central de 31 de octubre de 1990 (Registro General números 6043/2/88 y 6458/89) así como las Resoluciones de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Teruel de 27 de enero de 1988 y de 7 de octubre de 1988, de las que traen causa, en todos sus extremos, salvo en el derecho a que se practique el ajuste bilateral y recíproco con las sociedades prestatarias, derecho que aquí se reconoce; asímismo, debemos declarar y declaramos la disconformidad con el Ordenamiento Jurídico de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8029/89), resolución de 30 de enero de 1991 (RG. núm. 8029/89), resolución de 21 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8031/89), resolución de 21 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8034/89), resolución de 28 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8033/89), resolución de 21 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8032/89), resolución de 21 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8037/89), resolución de 6 de noviembre de 1990 (RG. núm. 8030/89), así como de las resoluciones dictadas por el Inspector Jefe de la Inspección de Hacienda de Zaragoza, aprobatorias de las Actas formuladas el 5 de septiembre de 1988, de las que traen causa, dejándolas sin efecto, y, en consecuencia debemos declarar y declaramos, respecto de estas resoluciones, que no procede la práctica de liquidación por principal ni por intereses de demora. Sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la SOCIEDAD ANÓNIMA MINERA CATALANO ARAGONESA (SAMCA), ACTIVIDADES MERCANTILES EBRO, S.A. (EBROSA), AGRÍCOLA DE FRUTOS DE EXPORTACIÓN, S.A. (AFREXPORT), AGROALIMENTARIA DEL SUR, S.A. (AGRASUR), AGROINDUSTRIA ARAGONESA, S.A. (AGRINARSA), COMPAÑÍA AGRÍCOLA TESORILLO, S.A. (COATESA), EXTREMEÑO ARAGONESA AGRÍCOLA, S.A. (EXAASA), FRUTOS DE ANDALUCÍA, S.A. (FRUTANSA), FRUTOS DEL EBRO, S.A. (FRUTESA), FRUTOS DEL GUADALQUIVIR, S.A. (FRUGUSA), SOCIEDAD ANÓNIMA DE MINERÍA Y TECNOLOGÍA DE ARCILLAS (MYTA) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, depués, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de abril de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos subjetivos y objetivos más elementales constan en el encabezamiento de esta resolución, se funda, en esencia, en los siguientes argumentos:

1. SAMCA, que había realizado préstamos sin interés, mediante cuentas de crédito, durante los ejercicios de 1985 y 1986, en favor de sus sociedades vinculadas, con el pacto de que las cantidades prestadas no devengarían interés, no incluyó en las autoliquidaciones del IS de los citados ejercicios importe alguno por el concepto de los intereses de los citados préstamos.

   Levantada, por la Inspección de Hacienda, el Acta de 5 de septiembre de 1987, SAMCA presentó dos declaraciones complementarias referentes a los ejercicios de 1985 y 1986 en las que se incluyeron los rendimientos de los intereses presuntos de los préstamos efectuados a las sociedades vinculadas, en razón a la discrepancia en la materia con la Inspección y con el fin de evitar sanciones e intereses de demora (que, en cualquier caso, consideraba improcedentes), y solicitó a la Administración la devolución de su importe, como indebido; solicitud que fue denegada por la Delegación de Hacienda de Teruel y, después, por el TEAP de Teruel y, más tarde, por el TEAC.

   El 29 de marzo de 1988, SAMCA presentó la autoliquidación del IS de 1987, aumentando el resultado contable declarado con un ajuste extracontable -el interés básico del Banco de España de cada ejercicio sobre el saldo medio de cada préstamo- derivado del aumento de la base imponible por la presunción de retribución de los préstamos pactados sin interés con sus sociedades vinculadas: autoliquidación en la que no se practicó deducción alguna en concepto de retención sobre dichos intereses (dado que, al no haber sido satisfechos por las prestatarias, nada se retuvo por ellos). Impugnada, por SAMCA, tal declaración y solicitada su rectificación por la improcedencia del ajuste extracontable realizado (en evitación de males mayores), la Delegación de Hacienda de Teruel dictó acuerdo desestimatorio, que fue confirmado por las resoluciones del TEAP de Teruel y del TEAC.

2. En relación con la primera de las dos reseñadas cuestiones, mientras la Administración entiende que, según el artículo 16 de la Ley del IS 61/1978, de 27 de diciembre, la base imponible debe incrementarse, en el caso de préstamos entre sociedades vinculadas, en la cuantía correspondiente a los ingresos financieros presuntos procedentes de préstamos sin interés, SAMCA considera, por el contrario, que ello no es procedente, porque el hecho imponible no viene determinado por el citado precepto (relativo a la base), sino por el artículo 3.3 del mismo Texto legal (relativo al hecho imponible); y solicita, por ello, subsidiariamente, el reconocimiento del derecho a que se practique el ajuste bilateral y recíproco con las sociedades prestatarias.

   La cuestión debatida es, pues, una cuestión de derecho: el artículo 3.3, precisa que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes se presumen retribuídas salvo prueba en contrario", mientras que el artículo 16, al efectuar la valoración de ingresos y gastos, menciona, en primer lugar, que éstos se computarán por sus valores contables, para, después, señalar que "no obstante, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración ... se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes".

   Por ello, la Sala, siguiendo el criterio de la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992, se inclina por la tesis del artículo 16, en virtud de la presunción "iuris et de iure" contenida en el mismo, no aplicando, por tanto, la presunción genérica "iuris tantum" del artículo 3.3.

3. La segunda de las comentadas cuestiones consiste, por un lado, en el alcance de las obligaciones tributarias de las sociedades prestatarias, como consecuencia de los préstamos efectuados a las mismas por la sociedad a ellas vinculada, SAMCA, y, por otro lado, en si tales sociedades deben tributar por los ingresos a cuenta, con los oportunos intereses de demora, de los ejercicios de 1985 y 1986.

   De las cuotas del IS (tras el aumento de la base imponible originariamente declarada con el ajuste extrafiscal antes comentado) no se dedujo retención alguna ni ingreso a cuenta porque, como es lógico, no se habían practicado por las sociedades prestatarias (aunque la Administración entendía que sí estaban obligadas a ello, en virtud de la Ley 14/1985 y del Real Decreto, RD. 2027/1985).

4. Partiendo de todo lo expuesto, ha de analizarse si, habiendo sido pagada íntegramente la cuota del IS (35%) por los rendimientos derivados de los préstamos realizados durante los ejercicios de 1985 y 1986 a las hoy recurrentes, procede, ahora, exigirles, de nuevo y por los mismos ejercicios, el 18% en concepto de ingreso a cuenta, además de los intereses legales.

   La respuesta ha de ser negativa, pues, de lo contrario, se produciría un caso de doble imposición, al liquidarse de nuevo y parcialmente un hecho imponible cuya cuota generada ha sido ya objeto de ingreso (y es que el ingreso a cuenta del prestatario tiene como finalidad, en último término, el facilitar el pago íntegro de la cuota tributaria por el sujeto pasivo, en este caso el prestamista, que, como se ha dicho y ha aceptado la Administración, ya ha ingresado la totalidad de la cuota correspondiente a los ejercicios de 1985 y 1986).

El presente recurso de casación promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, lJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en los cinco motivos impugnatorios siguientes:

1. Infracción del artículo 3.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), a pesar de que se está ante unos préstamos en cuenta de crédito, con la estipulación de no devengar interés, otorgados por SAMCA, a varias de sus sociedades con ella vinculadas, la Administración entiende que debe aplicarse el artículo 16.3 de la citada Ley y presumirse, por tanto, "iuris et de iure", la existencia de intereses, cuando es así, por contra, que dicho precepto es inaplicable al caso y que no cabe, por tanto, incluir en la base del IS interés presunto alguno, ni tributarse, en consecuencia, por unos ingresos no ya sólo no percibidos, sino insusceptibles de ser presumidos (al haber un pacto expreso de su no devengo); y, (b), el citado artículo 3.3, relativo al concepto del hecho imponible, presume que las prestaciones de bienes son remuneradas o retribuídas, pero no con una presunción "iuris et de iure" sino sólo "iuris tantum" (que admite, como aquí ocurre, prueba en contrario).

2. Infracción del artículo 28 de la Ley General Tributaria, LGT, en relación con el 26.c) de la misma, porque sin hecho imponible no existe el Impuesto (ya que aquél es el presupuesto de éste), y, en el caso presente, se está exigiendo el pago de una obligación tributaria, el IS, sin existir el hecho imponible del mismo.

3. Infracción del artículo 16.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), la sentencia de instancia afirma la existencia de un hecho imponible y de la obligación de tributar por unos intereses presuntos, no con base en la única norma que regula el hecho imponible, el comentado artículo 3.3, sino con base en el artículo 16.3, cuando es así que este último precepto está ubicado en la rúbrica de "valoración de ingresos y gastos"; (b), allí donde el artículo 3.3, que regula el hecho imponible, prevé una presunción "iuris tantum", la Administración y la sentencia de instancia afirman la existencia de una presunción "iuris et de iure", y allí donde, según el artículo 3.3, no existía retribución y, por tanto, ni renta ni obligación tributaria (ni hecho imponible), la Administración y la sentencia, por mor del artículo 16.3, afirman la existencia de una retribución presunta, de una renta presunta y de una obligación tributaria cierta; y, (c), lo cierto es que el artículo 16.3 contiene las reglas de valoración de la base imponible del IS, pero, si no hay hecho imponible del mismo (según lo previsto en el artículo 3.3), no puede hablarse de base imponible y, por tanto, nada hay que valorar.

4. Infracción de los artículos 3.1 y 11.1 de la Ley del IS 61/1978, porque, según el primer precepto, el hecho imponible es "la obtención de renta por el sujeto pasivo", estableciéndose en los siguientes apartados del precepto cuándo hay renta y cuándo no (y, en el presente caso, SAMCA, de acuerdo con dicha norma, no ha obtenido renta alguna), y porque, según el segundo de los citados preceptos, "constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición" (y, como el concepto de base imponible viene ligado al de renta, previamente definido en el artículo 3, es obvio que, si, según éste último, no hay renta, ya no tiene sentido hablar de su importe).

5. Infracción del artículo 24.1 de la LGT, porque, según dicha norma, está prohibida la analogía, y lo que en este caso se está haciendo es extender el ámbito de hecho imponible más allá de sus estrictos términos, definidos en el artículo 3 de la Ley 61/1978, pues la Administración los amplía estableciendo una presunción "iuris et de iure" donde el citado artículo establece sólo una presunción "iuris tantum".

No obstante lo expuesto, no cabe estimar el presente recurso casacional y anular la sentencia de instancia, los acuerdos del TEAC, las resoluciones del TEAP de Teruel y las liquidaciones impositivas objeto de controversia, habida cuenta que, como se ha dejado sentado -directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia, plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo, 18 de junio y 7 de octubre de 1992, 19 de enero y 22 de noviembre de 1996, 18 de febrero de 1998, 2 de noviembre de 1999 y 5 de abril de 2000, es evidente que, con abstracción de lo razonado en la sentencia de instancia (que, por su adecuación a derecho, damos aquí por reproducido y hacemos nuestro):

1. Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad SAMCA a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuídos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fué el del Banco de España, -extremo, éste, no cuestionado-); todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario".

2. Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3 , por referirse al 'hecho imponible', y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción 'iuris et de iure' (artículo 16.3) a la presunción 'iuris tantum' (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' -o supuestos que a ellas se asimilen- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia (y las resoluciones del TEAP de Teruel y del TEAC) es conforme al ordenamiento jurídico.

Y es que las operaciones 'vinculadas' exigen un tratamiento fiscal específico.

Conviene, a mayor abundamiento, como se hace en parte de la jurisprudencia acabada de citar, distinguir y explicar dos conceptos jurídico tributarios distintos: la "presunción de intereses" y los "ajustes fiscales de operaciones vinculadas" o, con mayor tecnicismo, de los precios de transferencia ("transfer prices").

Y, al efecto:

1. Ha de rechazarse -como se ha venido haciendo en las líneas precedentes- el argumento de que la 'presunción de intereses' se halla en la definición del hecho imponible, tanto en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, como en la tantas veces citada Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS y de que, en cambio, los 'ajustes fiscales' de las operaciones vinculadas se hallan en el Capítulo dedicado a la base imponible, concretamente como normas especiales de valoración de los ingresos y gastos, de modo que, si se destruye la presunción, no hay hecho imponible, y, por tanto, ya no pueden aplicarse las normas especiales de valoración propias de las llamadas operaciones vinculadas.

   DICHO ARGUMENTO CARECE DE CONSISTENCIA, pues el hecho de que, al desaparecer en 1978 los Impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se incluyera en los Textos de los nuevos Impuestos generales y sintéticos, de la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, las referidas presunciones en el Capítulo, respectivamente, del "hecho imponible", no goza de relevancia alguna, pues las presunciones no dejan, por ello, según la dogmática jurídica, de ser simples medios de prueba (artículos 1249 y siguientes del Código Civil, 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 y 118 y 119 de la LGT), y no integran, ni forman parte, en absoluto, del concepto jurídico tributario del hecho imponible (en cuanto que dichas presunciones, a tenor de una correcta sistemática jurídica, deberían haberse considerado como normas especiales de comprobación e investigación de dichos tributos).

   Puede, pues, concluirse, en relación con el artículo 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea, con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido, en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas; es más, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

2. Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que deben ser destacadas. Así:

   1. La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

      El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

      Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

   2. La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

   3. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

   4. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978.

   5. El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, existe igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Persónas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad SAMCA, en concepto de prestamista, en tanto que las sociedades vinculadas son prestatarias. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,