STS, 27 de Septiembre de 1999

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 7 de Junio de 1994 y en el recurso al principio referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora, Sra. Montes Agustí, en nombre y representación de "GARCÍA LEÓN, S.A.", contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 3 de Abril de 1990, reseñado en encabezamiento y primero de los Fundamentos de esta Sentencia, y declaramos conforme a Derecho -en la forma especificada en dichos Fundamentos- la Resolución impugnada, así como los actos de que trae causa; sin imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad "García León, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la indicada recurrente formuló escrito de interposición que basó en dos motivos, comprendidos en los aps. 3º y 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción de las normas de la sentencia, ya que apreció una calificación de la infracción distinta de la que consideró la Administración, sin aplicar las consecuencias procedentes derivadas de la menor sanción prevista en la Ley General Tributaria (LGT), art. 88.1; y por inaplicación de la prohibición de confiscatoriedad de la imposición a que responde el art. 31.1 de la Constitución, al no haber graduado la sanción correspondiente. Suplicó la casación de la sentencia y la anulación de los actos impugnados. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, alegando, en sustancia, que la diferente calificación de los hechos realizada por la sentencia de instancia no era causa subsumible en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional, ni tampoco una sanción podía responder, dentro de los márgenes legales, a confiscatoriedad alguna en la imposición. Solicitó la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 15 de Septiembre de 1999, tuvo lugar, en esa fecha, la referida actuación procesal.

La cuestión esencial que en este recurso se plantea, como presupuesto de los motivos de casación a que enseguida se hará mención, se concretó en la instancia en la determinación de si fueron ajustadas a Derecho las sanciones impuestas a la entidad recurrente por acuerdo de 20 de Junio de 1988, de la Inspección de la Delegación de Hacienda de Sevilla, correspondientes a la liquidación definitiva practicada con la conformidad del sujeto pasivo en cuanto a la cuota y disentida respecto de las sanciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1984, y corolario de los incrementos motivados en la base imponible declarada por haberse realizado la valoración de existencias no con arreglo al coste medio unitario de las mismas, sino conforme al criterio del último precio de adquisición, y de haberse deducido liberalidades no computables, como fueron el pago por la empresa de facturas de comidas del personal a su servicio.

En la referida instancia jurisdiccional, la impugnación producida por "García León, S.A." se centró: 1º) En la inaplicabilidad al caso de autos, por razón del tiempo en que tuvo lugar el hecho impositivo, de las sanciones contenidas en la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, al ejercicio social indicado de 1984, aplicación indebida esta que producía el resultado, a su juicio confiscatorio, de que la Hacienda pudiera percibir, entre cuota y sanciones, sobre una base imponible total de 29.694.887 ptas, un ingreso fiscal de 22.622.442 ptas, esto es, un porcentaje superior al 76% de la citada base; y 2º) En la improcedencia de las sanciones impuestas a una conducta del sujeto pasivo, manifestada en su declaración tributaria, que resultaba acorde con su contabilidad, que discrepaba de la Inspección solo en que para el cálculo de la base imponible había seguido un criterio contable distinto del reglamentariamente establecido, pero válido en su apreciación, y que incluía unas deducciones, igualmente patentes en su contabilidad, que reducían la cuestión a un supuesto de interpretación errónea, pero no irrazonable, de normas tributarias.

La sentencia impugnada desestimó el recurso, confirmó la resolución igualmente desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central y, tras entender, correctamente, que la legalidad aplicable a la sanción era la vigente al tiempo de producirse la infracción, esto es, la fecha de finalización del plazo reglamentario para la presentación de la declaración- liquidación -25 de Julio de 1985- o la fecha de ésta misma -13 de Julio de 1985-, ambas posteriores a la fecha de entrada en vigor la Ley 10/1985 -27 de Abril del mismo año-, que es cuando se plasmaron las, a juicio de la Administración, bases indebidamente minoradas y cuando esta pudo tener conocimiento del hecho, sentó asímismo que no hubo unanimidad en la calificación de la infracción, pues así como la Inspección, en su inicial propuesta, y también el T.E.A.C., la incardinaron en el ap. a) del art. 79 de la L.G.T. (versión de la Ley 10/1985), en cambio, la Inspección Tributaria Regional, en el inicialmente impugnado acuerdo de 20 de Junio de 1988, la incluyó en el ap. c) del mismo precepto ("determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota en declaraciones propias o de terceros"), calificación ésta última que la sentencia de instancia aceptó pero confirmando las sanciones impuestas, que lo fueron del 150% sobre la cuota tributaria de 7.794.907, de un 10% sobre 745.905 ptas por partidas negativas indebidas a compensar o deducir en la base y de un 15% sobre 128.460 ptas, por partidas indebidas a compensar o deducir en la cuota, según el precitado acuerdo de liquidación definitiva de 20 de Junio de 1988.

Con estos antecedentes, la parte recurrente articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos, al amparo el primero del art. 95.1.3º de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable -quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en este caso y según la parte, infracción de los arts. 43.2 y 80 de la propia Ley, en cuanto la sentencia había modificado la calificación de la infracción sin hacer uso del planteamiento de la tesis y sin sacar las conclusiones sancionatorias de esa nueva calificación, que solamente podían ser las previstas en el art. 88.1 de la L.G.T. y nó las del art. 87.1 de la misma-, y amparado el segundo en el ordinal 4º del propio precepto -art. 95.1- por infracción, al inaplicarlo, del art. 31.1 de la Constitución, prohibitivo de que la imposición fiscal tenga carácter confiscatorio, habida cuenta que, en su criterio, y como se ha dicho, se incurrió en dicha infracción cuando se impusieron unas sanciones del 150% de la cuota resultante de la regularización aceptada por el sujeto pasivo, fundadas en haberse consignado por este un valor de existencias no concorde con el precio medio unitario prevenido reglamentariamente para el Impuesto de Sociedades por la normativa aquí aplicable y en no haber realizado, en la declaración-liquidación, los ajustes o la reconversión a dicho valor en las oportunas notas marginales -art. 80 y D.T. 3ª del Reglamento de 15 de Octubre de 1982- y, además, sin atender a la capacidad económica del sancionado, conforme al art. 82.g) de la LGT, versión aquí aplicable, y al art. 13.I.e) del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, regulador del Procedimiento para Sancionar las Infracciones Tributarias, dando lugar, según había manifestado en su recurso ante la Sala de instancia y antes en la impugnación ante la Hacienda y en las dos instancias de la vía económico-administrativa, a un ingreso fiscal total superior al 76% de la baseimpositiva finalmente tenida en cuenta, conforme también antes quedó resaltado.

Planteado así el problema, en lo que afecta al primero de los motivos aducidos -quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, que no son otras que las que establecen la necesidad de su motivación (art. 120.3 de la Constitución y art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial), o las de su congruencia con las pretensiones de las partes y los motivos que fundamenten el recurso y la oposición (arts. 43 y 80 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, hoy 33 y 67.1 de la vigente), o de su claridad y precisión (art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), o de sus formalidades y procedimiento para dictarla (arts. 252 a 263 de al LOPJ mencionada), o la necesidad, igualmente, de respetar los principios de su invariabilidad (art. 267 LOPJ), o, por último, de su coherencia interna o ausencia de contradicciones-, la Sala ha de constatar que, efectivamente, como la parte recurrente aduce, la sentencia de instancia ha partido de una calificación de la infracción distinta de la realizada por la Administración y de la ratificada en la vía económico-administrativa -aunque atribuyéndola a un criterio inicial de la Inspección-, pero sin sacar las adecuadas conclusiones sancionatorias, puesto que, después de haberse inclinado por entender que se había "producido la infracción específica del art. 79.c) de la citada Ley -se refiere a la Ley General Tributaria, versión Ley 10/1985, vigente desde el 27 de Abril de 1985 y aplicable, por tanto, al supuesto de hecho en él contemplado desde tal fecha, o sea, determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota" no, por consiguiente, una infracción del art. 79.a) de la propia norma, esto es "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios, la totalidad o parte de la deuda tributaria..."-, vino a reconocer la procedencia de unas sanciones impuestas tanto al amparo del art. 87.1 de la L.G.T. -150% de la cuota tributaria resultante del incremento de las bases a que condujo la actuación inspectora, en este punto aceptada por el sujeto pasivo-, como con fundamento en el art. 88.1 de la misma -15% por partidas indebidas a compensar en la cuota y 10% por partidas, también indebidas, a compensar en la base-.

Con otras palabras: la sentencia, desviándose de su propia conclusión de considerar que los hechos en conjunto merecían, sí, la calificación de infracción grave, pero del art. 79.c) de la LGT y a sancionar, por tanto y exclusivamente, con arreglo a su 88.1 -multa proporcional del 10% o el 15% de las cantidades indebidamente determinadas según hubieran sido deducidas de la base o de la cuota- confirmó unas sanciones que solo podían imponerse desde una calificación conforme al tan repetido art. 79.a) y que, por consiguiente y con arreglo al art. 87.1 LGT, llegaron al 150% de la cuota resultante de los incrementos introducidos por la Inspección en la base impositiva.

Al ser así, resulta obvio que, aun cuando la sentencia aquí impugnada resolvió desestimatoriamente las pretensiones de la entidad entonces actora y ahora recurrente y partió de una calificación que entendió había sido utilizada por la propia Inspección Tributaria Regional en su acuerdo aprobatorio de la liquidación definitiva y, por ende, no vulneró formalmente las reglas relativas a la congruencia -otra cosa es la apreciación de si se ajustó o no a Derecho al hacerlo-, incurrió en evidente contradicción con sus propios planteamientos y no respetó su obligada coherencia interna. Es por ello que, consecuentemente, el motivo debe ser estimado y la Sala resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparezca planteado del debate, de conformidad con cuanto establece el art. 102.1.2º, en relación con el 3º del mismo apartado, de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En realidad, la dificultad de que los hechos aquí considerados pudieran merecer la calificación sostenida en la sentencia de instancia -la del art. 79.c) LGT- deriva no de que la propia Administración así lo admitiera en la resolución originariamente impugnada de 20 de Junio de 1988, sino de las propias dificultades de incardinar, como infracción grave consistente en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios, la totalidad o parte de la deuda tributaria", una conducta como la del sujeto pasivo en el supuesto de autos, en que, si bien en su declaración-liquidación acreditó una base negativa de 745.905 ptas, fué ello resultado de haber seguido un criterio de valoración de las existencias con arreglo a su coste de adquisición, en vez de atender al criterio reglamentario del coste medio unitario al que respondía el art. 79 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable, de 15 de Octubre de 1982. La propia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de Abril de 1990 afirma, con total corrección, "que en la determinación del beneficio bruto de las empresas comerciales -como la recurrente- se conjugan en cada ejercicio las siguientes variables: valor de las existencias al comienzo del período; costo de las compras de los bienes objeto de comercio; importe de las ventas realizadas y valor de las existencias en fín de ejercicio, magnitudes que no quedan al libre arbitrio del empresario, pues cualquier acción sobre las mismas da origen a distorsiones en la cuantía y signo de los resultados, y si bien desde el punto de vista contable son admisibles diversos criterios valorativos en tanto conserven su continuidad, no ocurre lo propio en el ámbito fiscal y, por ello, el Reglamento del Impuesto rechaza algunos de ellos pero sin interferir la gestión de las existencias adoptada por la empresa, pero exige para el supuesto de que el utilizado no seaprecisamente el de coste medio unitario o, en su caso, coste medio variable, la reconversión a estos sistemas mediante las oportunas notas marginales, a cuyo efecto, en los impresos oficiales de declaración y bajo el epígrafe "notas marginales" "ajuste de valoración de existencias (art. 80 y D.T.3ª del Regto.)" inserta un recuadro destinado a facilitar la conversión de las valoraciones seguidas por el sujeto pasivo distintas de las señaladas por la indicada norma, siendo de advertir que en el presente caso la sociedad no ha utilizado dicho recuadro". Es decir, en definitiva, este acertado criterio servirá para incrementar una base imponible incorrectamente calculada con arreglo a las normas fiscales aun cuando fuera admisible conforme a criterios contables, que es lo que hizo la Inspección al regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo y éste aceptó, pero no puede ser utilizado para integrar un tipo de infracción en el ámbito del Derecho Sancionador. Es cierto que en el informe ampliatorio, y en la resolución que aprobó la liquidación definitiva en que se impusieron las sanciones, se alude a que la empresa, en su contabilidad, había utilizado diversos criterios de valoración, pero no es menos cierto que sin una concreta especificación de esos criterios y cuando previamente se ha reconocido que la valoración de las existencias se hizo "siguiendo el criterio del último precio de adquisición", en el ámbito del Derecho Sancionador, no puede hacerse la afirmación de que se utilizaron criterios arbitrarios al efectuarla. Es por ello que esta Sala, como hizo la de instancia aunque sin sacar las debidas consecuencias, haya de llegar a la conclusión de que la Administración sancionó, como infracción grave de haber dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, una conducta en que el sujeto pasivo, en definitiva, no hizo otra cosa que dejar de practicar los ajustes extracontables precisos para convertir un válido -no se olvide- criterio contable de valoración al coste medio unitario de "cada tipo" de existencias y dejar de reflejar esos ajustes en el impreso de declaración.

Esta Sala tiene declarado -Sentencia 9 de Diciembre de 1997, F.J. 5º-, a propósito, precisamente, de estas dificultades de incardinación de conductas en el tipo definido en el apartado a) del art. 79 de la LGT, que el problema debe abordarse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad. Es decir, no solo desde el análisis de cada conducta en particular para excluir la culpabilidad allí donde pueda afirmarse que el sujeto pasivo, habiendo recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, ha realizado su declaración-liquidación con una interpretación "razonable" de la norma tributaria -tal y como, por otra parte, habían proconizado la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de Febrero de 1988 y la Circular 8/1988, de 22 de Julio, de la Secretaría General de Hacienda, así como la STC 76/1990, de 26 de Abril-, sino desde la consideración también de que un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", no puede comprender "cualquier" dejación de ingreso y "cualquiera" que pudiera ser su causa, y menos aún cuando merecen el concepto de infracciones simples -art. 78.1.a) LGT, después de la reforma de 20 de Julio de 1995- "la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". El tipo de infracción grave del ap. a) del art. 79, antes y después de la precitada reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de "exculpar" a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien "haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma" -art. 77.4.a) LGT, modificado por la Ley 25/1995-, sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave. El tipo del tan repetido ap. a) del art. 79 LGT se refiere, antes y después de la reforma operada por la Ley 25/1995, a una efectiva e injustificada falta de ingreso de la totalidad o parte de las deudas tributarias y no a faltas de ingreso amparadas por la presentación, dentro de plazo, de una declaración-liquidación que, aunque pueda resultar incorrecta desde el punto de vista fiscal, sea completa, en el sentido de que refleje todos los datos requeridos fiscalmente tal y como aparezcan en una contabilidad transparente y regularmente llevada. La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas. No tendrían sentido, si no fuera así, las salvedades que hoy, tras la Ley 25/1995, el precepto contiene respecto de la regularización del ingreso conforme al art. 61, o del pago de la deuda tributaria antes de la notificación al deudor de la providencia de apremio con arreglo al art. 127. Estas mismas referencias están significando que lo que contempla el precepto es, sin más y en principio, no otra cosa que situaciones de transcurso del plazo de ingreso sin que este último se haya producido y sin que el obligado tributario haya presentado, completas, las declaraciones o autoliquidaciones procedentes. Y debe hacerse constar, asimismo, que esta, a juicio de la Sala, correcta interpretación del tipo de cuestión no solo no facilita la defraudación fiscal, sino que responde a un estricto entendimiento de elementales principios del Derecho Sancionador a los que nopuede sustraerse el ámbito tributario.

Aun cuando, por lo que se lleva razonado, proceda la estimación del primero de los motivos de casación aducidos por la recurrente, respecto de la resolución del fondo del litigio a que dicha conclusión conduce con arreglo al ya mencionado art. 102.1.2º, en relación con el 102.1.3º, de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, es necesario destacar que la referida recurrente, en el motivo mencionado, no combate la calificación hecha por la Sala de instancia, sino, en realidad, combate que, separándose de ella, no haya aceptado las consecuencias sancionatorias previstas para la conducta consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas a deducir de la base en declaraciones propias o de terceros. De ahí que, aun cuando en el recurso contencioso-administrativo se solicitara por la hoy recurrente la anulación de las sanciones impuestas, su estimación no pueda ser total, sino parcial, es decir, atemperada al planteamiento hecho por la parte no solo en la instancia, sino también al formular el escrito de interposición del recurso de casación y, concretamente, al articular el primer motivo, o, lo que es lo mismo, ajustada a la consideración de que la infracción cometida no era la que recogía el art. 79.a) de la LGT, sino la tipificada en el ap. c) del mismo precepto, versión de la Ley 10/1985, a sancionar, por tanto, con arreglo al art. 88.1 de la propia norma y, consecuentemente, con una multa porcentual del 10% de la cuantía del incremento de la base constatada por la Inspección, habida cuenta que se trató, conforme a la calificación de la sentencia impugnada no contradicha, de indebida determinación de partidas negativas que repercutieron, minorándolo, en el cálculo de la citada base de imposición. Todo ello sin perjuicio, además, de la necesidad de confirmar la sanción también impuesta por este concepto del ap.c) del tan repetido art. 79 LGT, conforme se desprende de la propia resolución de 20 de Junio de 1988 -5º considerando- y por haber hecho constar inversiones en activos fijos nuevos por importe de 20.843.274 ptas, en vez de por 19.772.775 ptas según tuvo ocasión de comprobar la Inspección y aceptó el propio sujeto pasivo, lo que arrojaba una diferencia en la cuantía de la deducción -12% de esa inversión- de 128.460 ptas (2.501.193 - 2.372.733) que, al 15% por operar sobre la cuota, significaban una multa de 12.269 ptas.

Si bien la estimación del primer motivo de casación conduce a la estimación parcial del recurso contencioso- administrativo sustanciado en la instancia en los términos expuestos en el fundamento que antecede, el segundo de los motivos casacionales articulados -infracción del art. 31.1 de la Constitución por entender la recurrente que se había producido un ingreso fiscal superior al 76% de la base imponible resultante de la comprobación inspectora- ha de ser desestimado, habida cuenta que ningún carácter confiscatorio cabe atribuir a unas sanciones que, en principio y con arreglo a la calificación hecha por la Administración, se atenían a la cuantía de las multas porcentuales legalmente previstas, sin perjuicio de que esa calificación fuera errónea. Además, la parte recurrente nada, no ya ha probado, sino que ni siquiera ha alegado en punto a los datos que puedan servir de soporte a que las sanciones no fueron graduadas conforme a la capacidad económica del sujeto infractor -art. 82.b), LGT, versión de la Ley 10/1985, aquí aplicable-, habida cuenta que nada adujo ni elemento alguno suministró en la instancia ni en este recurso acerca de cuál fuera la capacidad económica de la Empresa. Por eso mismo, la sentencia impugnada no pudo hacer ninguna apreciación en este particular extremo y por ello, también y como se ha dicho, el motivo no puede ser acogido.

Por último, la Sala ha de constatar, una vez más, que, hallándose en trámite esta impugnación, y por tanto no habiendo llegado las sanciones a adquirir firmeza, se promulgó la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Primera establece la aplicación de la nueva normativa, cuando fuere más favorable, a las sanciones no firmes, a cuyo fín debe procederse a la revisión de las que aquí han sido concretadas - fundamento sexto de la presente- mediante expediente a tramitar por el órgano administrativo oportuno -la Administración sancionadora- o por la Sala "a quo" si tiene esta los necesarios elementos de juicio, en que sea oído el interesado. Así lo tienen declarado las Sentencias de esta Sala, entre muchas más, de 17 y 24 de Septiembre y 11 de Diciembre de 1997, 4 y 10 de Julio de 1998 y 25 de Febrero de 1999.

De conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, procede no hacer ninguna imposición especial de las costas causadas en la instancia y resolver que, respecto de las de este recurso, cada parte satisfaga las que le correspondan.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,