STS, 5 de Abril de 2005
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 05 Abril 2005 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Abril de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 4948/00, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Marta María García Sánchez, en nombre y representación de don Salvador , contra la sentencia, de fecha 21 de febrero de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso- administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3671/97, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Asturias (TEARA, en adelante), de 4 de julio de 1997 en la que se revisaban acuerdos del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación en Oviedo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 27 de marzo de 1995, confirmatorias de las actas de inspección, levantadas en disconformidad el 28 de julio de 1994, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante), referidas a los ejercicios de 1989 a 1991, en que se presentaron declaraciones individuales y al ejercicio de 1992, en que se presentó declaración conjunta, así como los acuerdos de 8 de noviembre de 1995 del Inspector Jefe Adjunto por los que se determinaba la sanción correspondiente a la infracción tributaria apreciada en los ejercicios de 1989 a 1991. Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 3671/1997 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 21 de febrero de 2000, se dictó sentencia, cuyo fallo es del siguiente tenor literal " Estimar en parte el recurso interpuesto por la Procuradora. Dª Marta María García Sánchez, en nombre y representación de D. Salvador y Dª Inmaculada contra la resolución dictada el día 4 de julio de 1997 por el Tribunal Económico Administrativo desestimatoria de las reclamaciones formuladas ante el mismo contra los acuerdos dictados por la Inspección de Tributos de la Delegación de Oviedo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondientes a las declaraciones individuales presentadas por el Inspector sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989, 1990 y 1991 y la declaración conjunta del año 1992, así como las sanciones impuestas a D. Salvador por los ejercicios 1989 a 1991, habiendo sido parte el Sr. Abogado del Estado, acuerdo, el impugnado, que se anula y se deja sin efecto parcialmente en cuanto se estima no ajustado a Derecho y en su lugar deberán dictarse nuevos acuerdos en los que se excluya de la base imponible la elevación al íntegro de las cantidades que debieron retenerse y del importe de las sanciones las cantidades que resulten de la imputación de los rendimientos profesionales a uno sólo de los cónyuges atendiendo al origen del que proceden y todo ello sin hacer especial condena en costas" (sic).
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de don Salvador se interpuso recurso de casación para unificación de doctrina mediante escrito presentado el 24 de marzo de 2000, en el que solicita "que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con los documentos que se acompañan, se digne admitirlos dando con él por interpuesto Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina contra la Sentencia dictada por esa Sala [del Tribunal Superior de Justicia de Asturias] (Sentencia 215/2000) el 21 de febrero de 2000 en el Recurso 02/3671/1997; y, previa su admisión y demás trámites preceptivos, eleve los Autos a la Sala 3ª del Tribunal Supremo a fin de que, en su día, dicte Sentencia por la que estimando el Recurso, case y anule la Sentencia Recurrida en los extremos a los que hemos [el recurrente ha] hecho referencia en el cuerpo de este escrito los que serán resueltos de conformidad con la doctrina jurisprudencial invocada como antagónica a la de la recurrida".
El Abogado del Estado presentó escrito fechado el 9 de junio de 2000 en el que solicita la inadmisión o desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.
Para deliberación y fallo se señaló el 29 de marzo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala.
El recurrente precisa que su impugnación se refiere sólo a los ejercicios 1990 y 1991 en los que las cuantías controvertidas ascienden a 5.410.753 y 3.533.647 pesetas, respectivamente.
En la sentencia impugnada el recurrente distingue aquellos aspectos en los que se le da la razón, y aquellos otros en los que no se le da razón, dentro de los que, a su vez, diferencia aquellos cuyos razonamientos acepta, aquellos que carecen ya de relevancia práctica y los que constituyen el objeto de su impugnación porque "ante circunstancias muy similares por no decir idénticas, otros Tribunales Superiores de Justicia o el propio Tribunal Supremo han resuelto a favor del mismo".
Los puntos concretos a que se refiere el recurrente son los siguientes:
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La controversia consiste en determinar si en los ejercicios de 1990 y 1991 una sociedad civil, con personalidad jurídica propia, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en régimen de transparencia fiscal (al tener por objeto social la prestación de servicios profesionales, en este caso, los propios de la Abogacía) o si se trataba de una entidad en régimen de atribución, no sujeta, por sí misma, ni al Impuesto de Sociedades (IS, en adelante) ni al IRPF, tributando, en cambio, los socios de la citada sociedad por el IRPF, a quienes se imputan, proporcionalmente, a su participación en el capital social, los beneficios obtenidos por la sociedad.
La sentencia impugnada opta por la segunda de las posiciones, infringiendo de esta manera lo establecido en el artículo 12 de la Ley 44/1978, tras la modificación efectuada por la Ley 48/1985 (LIRPF/1978, en adelante), y el artículo 4 de la Ley 61/1978 (LIS/1978, en adelante). y contradiciendo lo establecido en sentencias de 29 de enero de 1996 (rec, núm. 1583/1994), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y de 5 de mayo de 1993 (rec. 1176/1991), del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.
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La sentencia impugnada entiende que estamos ante rendimientos de una actividad profesional que no son susceptibles de imputación por mitad a ambos cónyuges, infringiendo lo dispuesto en los artículos 9 y 11 de la Ley 20/1989, y estando en contradicción con las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 23 de enero de 1997 (Rec. núm. 857/1994), de 16 de junio de 1997 (Rec. núm. 266/1995) y de 26 de abril de 1999 (Rec. núm 1361/1996), y con la del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 10 de febrero de 1997 (Rec. núm. 2616/1995).
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La decisión de la sentencia impugnada en lo que se refiere al mantenimiento de las sanciones sobre una pequeñisima parte de la cuota infringe el artículo 77 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) y el artículo 33 de la Ley 1/1998 (Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, LDGC, en adelante), así como la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997 (rec. núm. 776/1992).
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La negativa de la sentencia impugnada a reconocer la indemnización por el coste de los avales prestados para obtener la suspensión en la vía administrativa como en la contencioso-administrativa contraviene las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 1998 (Rec. núm. 6394/1992), de 1 de octubre de 1997 y 18 de septiembre de 1998, así como el artículo 12 de la LDGC y el artículo 81.4 LGT/1963.
Antes de analizar la existencia y, en su caso, la trascendencia de las referidas contradicciones, parece oportuno hacer referencia a la argumentación que opone el Abogado del Estado, al señalar que el escrito de interposición de la parte recurrente identifica el núcleo de su discrepancia jurídica con el criterio sostenido por la sentencia recurrida, señalando las infracciones legales en que hipotéticamente incurriría, pero, en modo alguno se señalan las identidades determinantes de la contradicción alegada entre la resolución impugnada y las citadas como término de comparación y contraste, según exige el artículo 97.1 de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante).
El artículo 96.1 LJCA se refiere, para la viabilidad del recurso de que se trata, a que "respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales se hubiere llegado a pronunciamientos distintos".
Y es cierto que pesa sobre el recurrente en casación para la unificación de doctrina la carga procesal de poner de manifiesto las identidades subjetivas y objetivas, fácticas y jurídicas, existentes entre la sentencia impugnada y la o las que se ofrece de contraste. Pero, en el presente caso, no puede apreciarse un incumplimiento de dicha exigencia que sea determinante de la inadmisibilidad propugnada, pues se proporcionan, en relación con algunos de los aspectos objeto de discrepancia, los datos suficientes para efectuar la comparación necesaria. Cosa distinta es que realmente se aprecien tales identidades, pero, en el caso de su falta o ausencia, se estaría no ante un supuesto de inadmisibilidad del recurso sino de desestimación.
El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.
Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.
Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.
El presente caso se caracteriza porque la sentencia impugnada aborda múltiples aspectos objeto de controversia procesal, de los que algunos de ellos el recurrente, al formular su recurso de casación para unificación de doctrina, prescinde, como ha quedado señalado, eligiendo otros que examina analíticamente en contraposición con diferentes sentencias.
Y esta forma de proceder parcial y selectiva ofrece, sin duda, una dificultad adicional para apreciar las identidades necesarias entre la sentencia recurrida y las ofrecidas de contraste, ya que las coincidencias se refieren más bien a temas tratados en una y otras, que han podido ser resueltos con arreglo a criterios de interpretación diferentes, y no a unas mismas situaciones jurídicas subjetivas que, contempladas en su integridad, hayan recibido un pronunciamiento judicial distinto.
En cualquier caso, el recurso no puede ser acogido, en los tres primeros motivos, por las razones que a continuación se exponen:
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Conforme a la LIRPF/1978, las sociedades civiles tributaban en régimen de atribución de renta. El artículo 12.1, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, establecía que "las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y participes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". De tal manera que las rentas de estas entidades se sometían a tributación mediante imputación a los miembros que formaban parte de ellas y las rentas así obtenidas integraban la base imponible de éstos, teniendo estas rentas la misma naturaleza que la fuente de que proceden (profesionales, en caso de sociedades profesionales), según resultaba del artículo 27 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 2384/1981 (RIRPF/1981, en adelante).
La interpretación literal del referido precepto-sujeción al régimen de atribución de rentas de las sociedades civiles- suponía una aparente excepción al principio general establecido en el IS, por el cual son sujetos pasivos las Sociedades y demás entidades con personalidad jurídica, pero no cabe olvidar el otro requisito de delimitación negativa: que, además, no esté sometido al IRPF. Por ello cabía la existencia de sociedades con personalidad jurídica-las civiles-sometidas al IRPF en régimen de atribución de renta.
Al atribuirse las rentas de actividades profesionales ejercidas por la entidad a los socios eran de aplicación las normas del Impuesto en materia de retenciones. Y por tanto, como advierte el Abogado del Estado, estaban sujetos a retención los honorarios facturados por la sociedad civil.
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Como tuvo ocasión de señalar esta Sala en sentencia de 2 de febrero de 2002, la imputación de renta debía realizarse conforme a los artículos 12 de la Ley 44/1978 y 9 de la Ley 20/1989. Esto es, atribuyéndose, en todo caso, como rendimiento derivado de la actividad profesional a los socios, e integrándose en su correspondiente base imponible del IRPF cualquiera que sea el régimen económico-matrimonial. Criterio por lo demás coincidente con el establecido, para los rendimientos procedentes de actividades empresariales, en la sentencia de este Tribunal , de 20 de abril de 1996, dictada en recurso de casación en interés de ley.
En definitiva, conforme al artículo 27 RIRPF, las rentas obtenidas por las sociedades civiles y atribuidas a sus socios tenían la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedían. En el presente caso se trataba de una sociedad civil que ejercía una actividad profesional y ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con el mencionado artículo 9 de la Ley 20/1989, los rendimientos de actividades profesionales se consideran obtenidos por quienes realizasen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Siendo el socio profesional el recurrente, don Salvador , los rendimientos obtenidos por la sociedad civil, al tener naturaleza profesional, debían imputarse al mismo que es quien ejercía la actividad.
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En relación con la sanción, sí se echa en falta el suministro de datos por el recurrente necesario para efectuar una comparación adecuada de la sentencia con las diversas sentencias ofrecidas de contraste.
Si se trata de la exigencia de culpabilidad, imprescindible según la jurisprudencia de esta Sala y la doctrina del Tribunal Constitucional, para poder apreciar la existencia de infracción tributaria, la sentencia de instancia acoge precisamente el correspondiente motivo de impugnación excluyendo el dolo o la negligencia cuando se aportan todos los datos para efectuar la declaración de la renta, aunque ésta resulte incorrecta o errónea con tal que responda a una interpretación razonable.
En definitiva, ni se ponen de relieve datos suficientes para apreciar contradicción ni la doctrina que incorpora la sentencia recurrida puede considerarse, en este aspecto, contraria a la jurisprudencia de esta Sala.
Únicamente resulta acogible el recurso en lo que se refiere al reconocimiento del derecho a la indemnización por gastos de constitución de garantías. En efecto, como señala la sentencia de esta Sala, de fecha 26 de septiembre de 1998, ofrecida de contraste, la devolución de los correspondientes gastos constituye una garantía de los contribuyentes, reconocida en el artículo 12 de la LDGC que incorporó en su texto lo que era una doctrina jurisprudencial.
En definitiva, es un daño antijurídico que el contribuyente no está obligado a soportar, siempre que la deuda tributaria exigida, para cuya suspensión se constituye la garantía, sea declarada, en cierta forma improcedente. Y esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que la sentencia impugnada anula y deja parcialmente sin efecto el acuerdo impugnado ordenando se dicten nuevos acuerdos en los que se excluya de la base imponible la elevación al íntegro de las cantidades que debieron retenerse y del importe de las sanciones las cantidades que resulten de la imputación de los rendimientos profesionales a uno sólo de los cónyuges atendiendo al origen del que proceden.
Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso de casación para unificación de doctrina, salvo en lo que se refiere al reconocimiento del derecho al la indemnización por gastos de constitución de garantías. No se formula declaración expresa de condena en las costas causadas en el recurso.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos, en los tres primeros motivos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de don Salvador , contra la sentencia, de fecha 21 de febrero de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3671/97. Y debemos estimarle y le estimamos únicamente en el cuarto de los motivos, por lo que confirmamos dicha sentencia salvo en lo que concierne al reconocimiento que en esta sentencia se hace del derecho de dicho recurrente a ser indemnizado por gastos de constitución de las garantías necesarias para obtener la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria.
No se formula declaración expresa de condena en las costas causadas en el recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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