STS, 10 de Mayo de 2007

Con fecha 31 de octubre de 1995, la Oficina nacional de Inspección en Madrid incoó a Canon España, S.A. acta firmada en disconformidad nº 0057899-6, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo Personal, ejercicios 1991, 1992 y 1993, en la que se hacía constar que, con la misma fecha, se levantaba acta A01 de conformidad por el mismo concepto y ejercicios, con el carácter de previa, por las diferencias estimadas por la Inspección y a las que la empresa prestó su conformidad, adjuntándose una fotocopia de la misma como anexo al acta. Además de las diferencias señaladas, la Inspección considera que deben incrementarse las retenciones practicadas e ingresadas en cada uno de los años comprobados, en territorio común, por haberse aplicado incorrectamente las reglas correspondientes a la liquidación de retenciones por Renta de Trabajo (art. 149 del Reglamento del Impuesto de 1981 para el periodo de 1991 y art. 46.2 del Reglamento de 1991 para 1992 y 1993) según detalle siguiente: Año 1991: 35 empleados, retención a incrementar: 4.501.014 ptas.; Año 1992: 49 empleados, retención a incrementar: 6.295.680 ptas.; Año 1993: 22 empleados, retención a incrementar: 6.295.680 ptas. Para la determinación de las bases de retención se aplicó el artículo 36.1 de la Ley 61/1978 para 1991 y el artículo

98.2 de la Ley 18/1991 para 1992 y 1993 . De la liquidación practicada resultaba una deuda tributaria total de

27.134.864 ptas., de las que 12.453.846 ptas. correspondían a cuota, 5.340.634 ptas. a intereses de demora y 9.340.384 ptas. a sanción calificada de grave y graduada al 75 % del art. 88.3 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

En el Informe preceptivo de los Inspectores actuarios se indicaba, en síntesis, que la sociedad presentó declaración por el Impuesto y periodos en cuestión y que de la comprobación de sus declaraciones se detectaron diferencias en la aplicación de los tipos de retención correspondientes, según las percepciones satisfechas a los empleados, que daban origen a diferencias en las cuotas que se debían haber ingresado en el Tesoro, cuotas que se procedía a elevar al íntegro en aplicación de lo dispuesto en la legislación vigente, adjuntándose relación de empleados de la entidad por años en los que se apreciaba dicha diferencia de tipos con respecto a las bases de retribución satisfechas a los mismos y sobre las que la entidad estaba conforme. Dichas diferencias de cuota calculadas debían ser elevadas al íntegro, situación sobre la que la entidad no estaba conforme. Posteriormente, en fecha 29 de enero de 1996, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, notificándose el 31 de enero de 1996.

Contra la anterior liquidación Canon España, S.A. interpuso reclamación económicoadministrativa, con fecha 16 de febrero de 1996, ante el Tribunal Central, manifestando que la sociedad, a la vista de los resultados contables en beneficios, de 3.436 millones de pesetas en 1990 a sólo 282 en 1993, y en ventas, de 25.295 millones de pesetas en 1990 a 17.406 millones en 1993, consideraba que al ser éstas cuantías la principal base de cálculo de las retribuciones variables, se iba a producir unas disminuciones apreciables en ellas, por lo que se planteaba calcular el tipo de retención en función de las retribuciones fijas más las variables previsibles (no prescindiendo de ellas como dice la Oficina Técnica).

El Tribunal Central, en resolución de 3 de diciembre de 1996 (R. G. 1046-96; R.S. 207-96-R), desestimó la reclamación interpuesta y confirmó la resolución impugnada.

Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 1996, Canon España, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó, en la indicada fecha de 1 de junio de 2000, sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: «Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Canon España, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 1996 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en lo relativo a la improcedente "elevación al íntegro" practicada, debiendo girarse una nueva liquidación, recogiendo como percepciones íntegras sobre las que practicar la correspondiente retención las reflejadas en los documentos anexos al acta impugnada, con las consiguientes consecuencias que ello ha de tener en la cuantificación de la sanción y los intereses de demora procedentes, sin hacer expresa imposición de las costas causadas».

Contra la citada sentencia, Canon España, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora la cual, una vez que tuvo por preparado el recurso en providencia de 23 de octubre de 2000, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición.

Una vez que fue formalizada la impugnación del recurso de casación por el Abogado del Estado, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que, por providencia de 24 de noviembre de 2006, señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de mayo de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Las cuestiones analizadas y resueltas por la sentencia recurrida fueron las siguientes:

1. La corrección o no de las retenciones por trabajo personal aplicadas por la entidad recurrente en los ejercicios objeto de examen.

   Para resolver el dilema, la Sala de instancia acude a lo dispuesto en el artículo 149.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, en la redacción vigente en el ejercicio 1991, y al artículo 46.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1481/1991, de 30 de diciembre, aplicable a los ejercicios 1992 y 1993 .

   La aplicación de los preceptos citados al supuesto controvertido lleva a la Sala a apreciar, de una parte, que no se han probado posibles circunstancias que supongan una notoria reducción de las retribuciones del caso y, de otra parte, que el límite mínimo a considerar, al ser el de la totalidad de las retribuciones del año anterior, comprende tanto las fijas como las variables que fueron satisfechas el año anterior; y, finalmente, sobre la base de lo anterior, el procedimiento de la Inspección fue el correcto, ya que se consideraron tanto las retribuciones fijas de los respectivos ejercicios que eran conocidas como las retribuciones variables previsibles a que se refiere con claridad patente el referido precepto reglamentario, sin olvidar, además, que no se ha acreditado por la demandante que el pago de tales retribuciones variables no era algo coyuntural sino que se habían satisfecho en todos y cada uno de los ejercicios objeto de la comprobación, por lo que no podía de ninguna manera presumirse una notoria reducción de las retribuciones a que se refiere también el transcrito precepto. A mayor abundamiento, en la mayoría de los casos, pese a la indiscutible disminución de la cifra de ventas y del volumen del negocio, las retribuciones, suma de fija y variables, abonadas a los trabajadores eran superiores en comparación con las del ejercicio precedente, y sin embargo, pese a ese incremento salarial, el tipo de retención que se aplicaba era inferior al del año precedente. Por lo que, en definitiva, ha de considerarse ajustado tal proceder de la Inspección a la previsión de la norma reglamentaria aplicable al caso.

2. En relación con la «elevación al íntegro» llevada a cabo por la Administración Tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las retribuciones o rentas sobre las que debía practicarse la retención, la sentencia recuerda al respecto que ya los artículos 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 151 de su Reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro.

   Habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial de 30 de octubre de 1980, señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

   Dicha norma contenía, en definitiva, una simple «elevación al íntegro» donde la cantidad real percibida como neto, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará al íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

   Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad quede reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado. De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se provocaría a la Hacienda Pública una merca en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto.

   Hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al establecer que «el perceptor de las cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

   Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la «elevación al íntegro» en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria.

   Centrándonos ahora en el supuesto que nos ocupa, debe estimarse improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración demandada, sólo reservada para los casos de ausencia de prueba sobre aquel extremo, no resultando necesario en el presente caso acudir a esa ficción para determinar los rendimientos íntegros.

3. En lo que atañe a la procedencia de la sanción por infracción grave (artículo 79 .a) de la Ley General Tributaria), resulta en este caso manifiesta ya que el precepto consideraba como tal «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte ... de las cantidades retenidas...».

   La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Y en este sentido resulta que la Sala no puede apreciar si hubo o no discrepancia interpretativa alguna en la aplicación de la norma, desde el momento que la recurrente se limita en su escrito de demanda a alegar la existencia de tal discrepancia, pero ni concreta la duda acerca de la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que la indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. Por ello, y al no poder apreciarse si la sanción impuesta era el resultado de penalizar la actitud de un sujeto pasivo que se encontraba en la creencia de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes (sin merma de la buena fe del contribuyente), debe también confirmarse la misma.

   Por ello, procede estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo en el sentido de declarar improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración Tributaria para calcular la contraprestación íntegra y la retención correspondiente, por hallarse debidamente acreditado el importe de aquella contraprestación, confirmando en el resto la resolución recurrida.

Para la entidad recurrente la sentencia recurrida infringe los artículos 77.1 y 79 de la Ley General Tributaria y contradice la doctrina establecida por las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1994, en la medida en que mantiene una sanción tributaria por realizar retenciones interpretando indebidamente el artículo 149.1.d) del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 2384/1981, contrariamente a la doctrina sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1994, que sientan la doctrina de que la práctica de retenciones tributarias en aplicación del mencionado precepto no puede ser sancionada dada la complejidad del mismo.

La Sentencia recurrida, además de contradecir las sentencias que hemos citado, infringe los artículos

77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, y el artículo 79.1 .a) del mismo cuerpo legal, en relación con el principio de culpabilidad.

El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria exige la existencia de un elemento subjetivo en el presunto infractor para determinar si su conducta es o no sancionable, elemento subjetivo que puede ser la simple negligencia. Por ello, concurriendo el elemento subjetivo, intencionalidad o simple negligencia, la conducta del administrado será sancionable por parte de la Administración, o, en su caso, por los Tribunales. Dicho de otro modo, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria introduce la exigencia de concurrencia del elemento subjetivo para que la conducta del sujeto pasivo sea perseguible, y, a sensu contrario, impide imponer una sanción cuando dicho elemento subjetivo no exista.

La consecuencia directa de ello es que para la imposición de la sanción se requerirá una actividad probatoria suficiente acerca de la existencia de dicho elemento subjetivo para desvirtuar este principio de presunción de inocencia.

La sentencia recurrida se equivoca cuando afirma que la norma es clara, por cuanto desde el momento en que deja al criterio de los retenedores apreciar las circunstancias que permiten reducir las retenciones, está estableciendo un criterio ambiguo cuya aplicación por el retenedor no puede generar sanción en su contra.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo ContenciosoAdministrativo, que establece el artículo 8 de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio y con carácter previo a los motivos de casación que propone la recurrente, la posible inaccesibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -Ley 29/1998, de 13 de julio -, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2 .b (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas - 150.253,03 euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas - 18.030,36 euros-. El establecimiento de una summa gravaminis para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas, S. de 12 de febrero de 1997 ).

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros, los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999, y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000, 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero, 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

En el supuesto de autos el recurso se contrae únicamente a las sanciones impuestas en las liquidaciones, por lo que hemos de apreciar la objeción planteada para el Abogado del Estado de que la liquidación de la sanción correspondiente al ejercicio 1993 (1.242.864 pesetas), inferior a tres millones de pesetas, no puede acceder al recurso aquí utilizado, a diferencia de las sanciones referentes a los dos ejercicios anteriores (3.375.760 pesetas por el ejercicio 1991 y 4.721.760 pesetas por el ejercicio 1992). Concurre, pues, causa de inadmisibilidad parcial del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, a tenor de los artículos 96.3 y 42.1 de la Ley de la Jurisdicción 29/1998, por no ser susceptible de impugnación la sanción correspondiente al periodo 1993.

Por otra parte, y en cuanto a las sanciones susceptibles del recurso de casación ejercitado -las correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992- por ser superiores a tres millones de pesetas, es de decir que las mentadas sanciones fueron consecuencia de la supuesta infracción por la entidad recurrente de las reglas correspondientes a la liquidación de retenciones por cuentas del trabajo: art. 149.1.d) del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto, aplicable al ejercicio 1991, y el art. 46.2.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, aplicable al ejercicio 1992 .

Parece oportuno recordar que en uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2384/1981, de 3 de agosto; 1841/1991, de 30 de diciembre; 2717/1998, de 18 de diciembre, y 214/1999, de 5 de febrero. Decía así dicha Exposición de Motivos: «Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. en esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública».

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, el que dispuso en el art. 149.1 .d) lo siguiente: «Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento

, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables». Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3, lo siguiente: «2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas».

El artículo 78, apartado, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores. Textualmente dispone: «La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior».

Este Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 19 de mayo de 2000 (Recurso contenciosoadministrativo 75/1999 ) se pronunció en el sentido de que «el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999 (que fue el precepto enjuiciado en el recurso indicado), parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice "el importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal iuris tantum, es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por ley no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho, y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dice: «El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior».

Por su parte, la reciente sentencia de 24 de enero de 2006, al resolver la cuestión de ilegalidad nº 5/2004 planteada sobre el artículo 46.2.2 del Reglamento del IRPF de 30 de diciembre, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, cuya norma siguió en análogos términos el artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, enjuiciado en la sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000, llegó a la conclusión de que, si no existían diferencias sustanciales entre los preceptos de referencia, el artículo 46.2.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, adolecía de la misma nulidad que el precepto del Real Decreto 214/1999 que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, no alcanzaba a establecer presunciones legales como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003, analizando supuestos en los que se aplicó el artículo 149.1.d) del Reglamento 2384/1981, de 3 de agosto, con idéntica redacción al artículo 46.2.2, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de mayo de 2000

, reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.

A la vista de lo que se deja expuesto, es claro que en el caso de autos no existió infracción tributaria alguna y que la Sala acepta el recurso de casación interpuesto, lo que lleva consigo casar y anular la sentencia recurrida en lo que atañe a la procedencia de la sanción impuesta por infracción grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria . SEXTO.- Estimando el presente recurso de casación en cuanto a las sanciones por los ejercicios 1991 y 1992, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción 29/1998

, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate y, en consecuencia, la Sala acuerda:

1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 70/1997 declarando que CANON ESPAÑA, S.A. no ha cometido infracción tributaria alguna, quedando, por tanto, anuladas las sanciones impuestas por los ejercicios 1991 y 1992.

2. Desestimar las demás pretensiones.

3. Anular, en la parte correspondiente, el acto administrativo resolutorio del expediente de la Inspección, del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la sentencia de instancia.

Dado el tenor estimatorio del recurso de casación para la unificación de doctrina, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia como en este recurso, de acuerdo con lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el pueblo español en la Constitución,

Que debemos declarar, y declaramos, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por CANON ESPAÑA, S.A. contra la sentencia de fecha 1 de junio de 2000 dictada por la sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 70/1997, en cuanto a la sanción impuesta por el ejercicio 1993.

Que debemos declarar y declaramos haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado por CANON ESPAÑA, S.A. contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2000 en la parte correspondiente a las sanciones impuestas por los ejercicios 1991 y 1992.

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 70/1997, seguido a instancia de CANON ESPAÑA, S.A., declarando que no ha cometido infracción tributaria alguna, anulando las sanciones correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992, y desestimar las demás pretensiones, con la consecuente anulación en la parte correspondiente del acto administrativo resolutorio del expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección y del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 1996.

Que no acordamos la especial imposición de las costas causadas en la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación para la unificación de doctrina que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.