STS, 13 de Junio de 1998

La Sala de esta Jurisdicción en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección Tercera, con fecha 14 de Enero de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el (recurso) interpuesto por la representación procesal de la entidad CÁMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE CEUTA contra el Acuerdo del AYUNTAMIENTO de CEUTA de fecha 24 de Septiembre de 1991 por el que se aprobó la Ordenanza Fiscal del Arbitrio sobre la Producción y la Importación de la Ciudad de Ceuta. Anulamos dichos actos administrativos por ser contrarios al ordenamiento jurídico, con el fundamento que se desprende de la presente resolución, sin hacer especial condena de costas procesales".

Contra la anterior Sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Ceuta preparó recurso de casación, mediante escrito de 20 de Marzo de 1997, presentado ante la Sala "a quo". La Sala lo tuvo por preparado en virtud de auto de 7 de Abril del mismo año y, previo emplazamiento de las partes para ante esta Sala Tercera, procedió a remitirle los autos. Dentro del término del emplazamiento, la parte recurrente formuló escrito de interposición que fundó en cuatro motivos, los tres primeros al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción y el último autorizado por el 94.1.3º de la propia norma, con el contenido que se expone en los fundamentos de derecho, interesando la revocación y anulación de la Sentencia recurrida y que, en su lugar, se dictase otra más conforme a Derecho.

Conferido traslado del recurso, para oposición, a la parte recurrida, lo evacuó oponiéndose al mismo, con el contenido que igualmente se analiza en la fundamentación jurídica de la presente, y solicitando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia impugnada de contrario.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al estudio de los diferentes motivos de casación invocados por la Administración recurrente, importa tener presente que la Sala de esta Jurisdicción de que procede la sentencia recurrida, oídas las partes y por auto de 16 de Diciembre de 1993, acordó someter a la consideración del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, hoy de la Unión Europea, cuestión prejudicial relativa a si "el art. 25.2 del Acta relativa a las Condiciones de Adhesión del Reino de España a las Comunidades Europeas, así como el Protocolo número 2 de la misma, en relación con las disposiciones de los Tratados C.E.E. y C.E.C.A. sobre la libre circulación de mercancías, permiten, después de 1991, la existencia de una exacción como la regulada por la Ley española 8/1991, de 25 de Marzo, que aprueba el Arbitrio sobre la Producción y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla, configurada de modo que se produce a través del mismo "la casi absoluta ausencia de carga tributaria adicional para las operaciones interiores", a la vez que mantiene la simultánea imposición efectiva sobre las importaciones procedentes del territorio aduanero de la Comunidad". Nótese ya que, en la formulación del "dubio", la Sala de instancia "sugiere" al Tribunal de Luxemburgo la resolución, porque, en vez de describir objetivamente las características de la exacción y sus elementos esenciales, así como los delimitadores del hecho impositivo y el régimen de exenciones y bonificaciones, emite un juicio de valor y la califica, implícitamente, de verdadera ficción tributaria, en cuanto, al tiempo que da por supuesto que carece de carga tributaria para las operaciones interiores, afirma su efectividad sólo respecto de las importaciones de los bienes, servicios y entregas en que aquellas consisten. Si la Sala "a quo" tenía esa convicción, expresamente manifestada, como se ha dicho, en la formulación de la cuestión prejudicial, sobraba en realidad su planteamiento, porque, en las condiciones en que sometió el examen de la legalidad comunitaria del arbitrio al Tribunal de Luxemburgo, el gravamen no podía constituir otra cosa que una exacción de efecto equivalente prohibida por los arts. 9, 12 y 95 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea -antes de la Comunidad Económica Europea, firmado en Roma al 25 de Marzo de 1957- o por la letra a) del art. 4 del Tratado C.E.C.A. - Constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, firmado en París el 18 de Abril de 1951-, para cuya apreciación de ilegalidad son plenamente competentes los Jueces nacionales, en su condición de Jueces Comunitarios obligados a salvaguardar la efectividad del Derecho de la Comunidad y su supraordenación al Derecho interno de cada Estado integrante de la Unión Europea, conforme, por lo demás, a reiterada doctrina de su Tribunal de Justicia -Sentencias, entre muchas, de 5 de Febrero de 1963 (asunto Van Gend-Loos), de 15 de Julio de 1964 (asunto Costa- ENEL), de 10 de Octubre de 1970 (asunto Variola) y de 9 de Marzo de 1978 (asunto Simmenthal). Pues bien; pese a la formulación "sugestiva" de la cuestión prejudicial -dicho sea, por supuesto, sin ninguna connotación peyorativa-, el Tribunal de Justicia Comunitario, en Sentencia de 7 de Diciembre de 1995 (autos C- 45/94), la resolvió declarando, en abstracto, que los anteriormente citados artículos de los Tratados Constitutivos asimismo acabados de mencionar "se oponen a que un Estado miembro recaude un arbitrio que, aunque presente la apariencia de un tributo interno, esté en realidad configurado de tal modo que, ya por el tenor de las normas que lo imponen, ya por el modo en que lo aplique la Administración, grave los productos importados o determinadas categorías de dichos productos, con exclusión de los productos locales de la misma categoría". Es decir, el Tribunal no decide que el Arbitrio sobre la Producción y la Importación aplicables en Ceuta -también en Melilla- sea una de las exacciones de efecto equivalente vedadas a los Estados miembros de la Unión Europea por las normas comunitarias antes indicadas, sino que expresa, en términos generales -la utilización del indeterminado "un arbitrio" es, en este punto, suficientemente reveladora-, que cualquier exacción que, en el fondo y cualesquiera fuere su apariencia, persiga el gravamen de productos sin un correlativo y equivalente -en el más estricto sentido- gravamen para los locales o interiores, constituye una de las mencionadas exacciones de efecto equivalente y, en consecuencia, está vedada a aquellos Estados por el Ordenamiento de la Comunidad. Deja, pues - el Tribunal, se entiende-, al Juez nacional, dejó a la Sala de esta Jurisdicción de Sevilla en el caso de autos, la concreta calificación del gravamen al que se refería la cuestión prejudicial, ofreciéndole, eso sí, los criterios precisos para decidir en definitiva.

La Sala, con estas consideraciones previas, quiere significar que la resolución de la cuestión prejudicial por el Tribunal de Justicia Comunitario no significó, en absoluto, una declaración concreta de ilegalidad del arbitrio o exacción aquí cuestionado, ni de la Ordenanza local que lo reguló, ni de la Ley estatal de cobertura en que, en virtud del principio de legalidad tributaria -arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución y art. 10 de la Ley General Tributaria-, Ley 8/1991, de 25 de Marzo, aquel gravamen se basaba, y que, por consiguiente, no era poco menos que ineluctable que cualquier controversia suscitada en torno a la aplicación de tales normas hubiera de resolverse, sin más, concluyendo su ilegalidad y desajuste a Derecho. La decisión del referido Tribunal, por el contrario y como se razonará después con mayor amplitud, obligaba a la Sala de instancia -y, en su defecto, obliga a esta de Casación- a ponderar el aspecto o aspectos de dicha normativa -de la Ordenanza y de la Ley de Cobertura- en que podía entenderse vulnerado el principio de igualdad en el tratamiento fiscal de las importaciones y las producciones locales o interiores que la prohibición de las exacciones de efecto equivalente implica.

Dicho lo anterior, corresponde ya examinar los concretos motivos de casación aducidos por la representación procesal de la Ciudad de Ceuta aquí recurrente. Invoca esta, como primero de ellos y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, la infracción, por la Sentencia impugnada, de los arts. 95 del Tratado de Roma, 177, párrafo 3º, del mismo instrumento legal, tal y como ha sido interpretado por las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de Octubre de 1982 y de 7 de Diciembre de 1994 (debe referirse a la Sentencia de ese mismo día, pero del año 1995, que resolvió la cuestión prejudicial antes mencionada) y también la infracción del art. 1º de la antecitada Ley española 8/1991, de 25 de Marzo, y de la doctrina sentada por esta Sala Tercera, entre otras, en las Sentencias de 14 y 16 de Junio y 11 y 12 de Julio de 1995.

A este respecto, es necesario destacar que la Sala de instancia parte de la realidad de que, en la Sentencia impugnada -fundamento de derecho segundo-, se le planteaba una cuestión ya resuelta por ella en supuestos de recursos jurisdiccionales contra liquidaciones concretas de la Corporación municipal entonces demandada, es decir, contra actos de aplicación de la Ordenanza, por lo que el criterio resolutivo en el recurso directo contra la misma no podía ser diferente. Y el criterio resolutivo, conforme ya implícitamente se ha anticipado, no fué otro que considerar el gravamen regulado por Ordenanza que ante ella había sido parcialmente recurrida como "exacción de efecto equivalente" y, por ende, contraria al Ordenamiento Comunitario, con la diferencia de que, en este recurso directo, medió el planteamiento de oficio por la Sala de la ya aludida "cuestión prejudicial". Pero, precisamente por esto, la sentencia pretende basarse en determinadas consideraciones de la del Tribunal de Luxemburgo para reafirmar sus pronunciamientos anteriores y, en suma, para, estimando aquel recurso de impugnación parcial, anular el acuerdo municipal de aprobación y la Ordenanza misma. Así, aduce -fundamento quinto- que el parágrafo 28 de la Sentencia del Tribunal Comunitario -la de 7 de Diciembre de 1995-, recoge reiterada doctrina jurisprudencial del propio Tribunal que califica de exacción de efecto equivalente toda carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, cualesquiera que sean su denominación y su técnica, que grave las mercancías nacionales o extranjeras debido a su paso por la frontera, cuando no sea un derecho de aduana propiamente dicho, salvo si la exacción forma parte de un régimen general de gravámenes internos que abarquen sistemáticamente categorías de productos según criterios objetivos aplicados independientemente del origen de los mismos, ya que, en este caso, quedarían incluidos en el ámbito del art. 95 del Tratado C.E. y respetarían las prohibiciones establecidas en este precepto.

Así, también, manifiesta, en el fundamento sexto, que el propio Tribunal Comunitario se hizo eco de la afirmación hecha en el auto de planteamiento de la cuestión, en el sentido de que "no puede sostenerse que nos encontremos ante un tributo integrado en una estructura nacional de imposición interna que parifique en su gravamen a las mercancías producidas en el territorio de la ciudad". La Sentencia abunda, además y por último, en el a su juicio hecho notorio, "no destruido de contrario", de que la falta de producción local y la exención fiscal de que goza la poca que se pretende existe, conducen a la conclusión de que el arbitrio "tiene como único propósito encubrir la realidad de una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, que contraviene lo establecido en los arts. 9 y 12 del Tratado de la U.E.". Por su parte, la entidad recurrente en la instancia -la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Ceuta-, alega, en su oposición a este recurso, que, en contra del criterio de la Administración aquí recurrente acerca de la infracción del Ordenamiento Comunitario por el establecimiento del arbitrio cuestionado, dos hechos posteriores a la Ordenanza inicial y parcialmente recurrida y a la Ley que le sirvió de necesario antecedente, han venido a corroborar, en este proceso, la infracción que, a su juicio, supuso el arbitrio respecto del referido Ordenamiento, a saber: en primer lugar, la promulgación del Real Decreto-Ley 14/1996, de 8 de Noviembre, con el propósito, confesado en su Preámbulo, de ajustar la Ley 8/1991 a los criterios contenidos en la tan repetida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de Diciembre de 1995; y, en segundo término, la aprobación de una nueva Ordenanza por la Corporación municipal de Ceuta, consecuencia del cambio legislativo sobrevenido, que entró en vigor en 1º de Julio de 1997 y que, a partir de esta fecha, sustituyó a la de 1991, que fué anulada por la Sentencia impugnada en este recurso de casación. Con ello, sigue argumentando la mencionada Cámara, se reconoció con claridad, tanto por el legislador estatal como por la Corporación municipal ceutí, la disconformidad a Derecho Comunitario de la Ordenanza inicialmente recurrida y la corrección de su anulación, y con ello, también, según su criterio, la impugnación de la Sentencia carece de objeto al no existir ya la Ordenanza contra cuya invalidación se formula el presente recurso.

La Sala no puede compartir las precedentes conclusiones.

En primer lugar y conforme se anticipó ya en el fundamento primero, porque la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, resolutoria de la cuestión prejudicial, no se pronunció acerca de la invalidez concreta del arbitrio implantado por la Ley de 25 de Marzo de 1991, ni tampoco sobre la de esta disposición y la dictada a su amparo, esto es, la Ordenanza de 24 de Septiembre del mismo año. Se limitó, como también se ha dicho, a recoger, una vez más, los criterios definidores del concepto de "exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana", que habían recogido antes multitud de declaraciones del propio Tribunal, defiriendo al Juez nacional la resolución del tema concreto sometido a su consideración. Así se desprende, con toda claridad, de las declaraciones contenidas en sus parágrafos 26, 36 y 39, cuando manifiesta que corresponde al referido Juez nacional resolver sobre toda cuestión de hecho necesaria para la decisión del caso de que conozca y valorar, en función del mismo, el alcance de las propias disposiciones internas y el modo en que deben ser aplicadas, y cuando le encomienda la función de examinar si el gravamen cuestionado constituye, de facto y para los productos importados, una carga equivalente al mencionado "derecho de aduana", y la de, en definitiva, comprobar si las disposiciones legales y reglamentarias que establecen o regulan el gravamen se insertan o no en un sistema general que, indistintamente, pueda estimarse se aplica, según criterios objetivos, a los productos y operaciones internas o locales y a las importaciones. Tan es así, que, en los parágrafos 38, 39 y 40, la Sentencia del Tribunal de la Unión Europea analiza tres hipótesis a considerar por el Juez o Tribunal nacional: una, en que no podría afirmarse la existencia de "exacción equivalente" y en que, aun cuando parte de la producción local esté exenta, el gravamen se recauda con arreglo a los criterios objetivos aplicados de la misma forma a los productos locales y a los importados; y otras dos en que, o se instauran dos sistemas de tributación distintos -uno, aplicado a determinada categoría de productos locales o importados y, otro, solo a las demás categorías de productos importados, en que solo en cuanto a la discriminación establecida respecto de los últimos cabría apreciar la existencia de la exacción equivalente-, o se consagra un sistema en que el hecho de que una pequeña proporción de la producción local no esté exenta, solo tendría por función "encubrir la realidad de una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana".

En segundo término, y abundando en lo anterior, porque tampoco la Sentencia del Tribunal de Justicia Comunitario aceptó, en ningún momento, que, en el caso concreto que se le sometía prejudicialmente, se estuviera ante una "exacción de efecto equivalente". A la afirmación que la Sentencia de instancia aquí recurrida hace en su fundamento sexto, en el sentido de que el Tribunal de Luxemburgo se había hecho eco de la afirmación de que, en el caso enjuiciado, no podría sostenerse que nos encontremos ante un tributo integrado en una estructura general -hipótesis que excluiría su calificación de exacción de efecto equivalente-, no cabe atribuirle el carácter de conclusión de un juicio lógico, sino, simplemente, de mera transcripción del criterio sustentado por el Tribunal consultante. Es decir, se trata solo de un juicio de valor anticipado que había emitido la Sala de esta Jurisdicción en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía al plantear la cuestión prejudicial y que, como ya se ha razonado en el fundamento primero de la presente, debería haber conducido, en estricta lógica, al no planteamiento de dicha cuestión.

Y, en tercer lugar, porque, aun cuando fuera cierto, e incluso "hecho notorio", que la producción en Ceuta y Melilla era y es escasa -el calificativo de "inexistente en la práctica" que utiliza la Sentencia impugnada es evidentemente exagerado y está contradicho por la propia delimitación del hecho imponible, no solo en la redacción originaria de la Ley 8/1991, art. 3º, sino en la actualmente vigente que introdujo en el precepto la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, art. 68, que habla de actividades de producción "extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas"- no es este criterio cuantitativo de la "escasez" o "poca entidad" de la producción el decisivo para conceptuar una exacción como de efecto equivalente, sino su susceptibilidad de insertarse en un sistema impositivo general montado sobre criterios objetivos. Así lo tiene declarado el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Sentencias tan significativas como la de 7 de Mayo de 1987 -caso Cop. Co-Frutta, autos 193/1985- en que puede leerse textualmente que "un tributo denominado impuesto sobre el consumo, que grava tanto los productos importados como los productos nacionales, pero que de hecho se aplica casi exclusivamente a los productos importados ya que la producción nacional es extremadamente reducida, no constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana a la importación en el sentido de los arts. 9 y 12 del Tratado C.E.E., si se integra en un sistema general de cánones internos que comprenda, sistemáticamente, categorías de productos según criterios objetivos aplicados con independencia del origen de tales productos", doctrina esta reiterada en las recientes Sentencias de 19 de Febrero de 1998 (asunto Chevassus-Marche) y de 30 de Abril de este mismo año (asunto Sodiprem SARL y otros y Roger Albert S.A.-Direction Générale des Douanes). Caso distinto fué contemplado en la Sentencia de 16 de Julio de 1992 -caso Legrós- Isla de la Reunión-, en que, a propósito del gravamen "octroi de mer" percibido por el Departamento francés de Ultramar, el Tribunal de Justicia entendió que tal exacción, al aplicarse a todos los productos introducidos en la referida Región, mientras que todos los originarios de ésta estaban "sistemáticamente exonerados del mismo, precisamente por su origen regional y no por criterios objetivos que podrían igualmente ser de aplicación a productos importados", era una exacción de efecto equivalente, proscrita por el Ordenamiento Comunitario.

La Sentencia aquí impugnada, lejos de analizar si el arbitrio que consideraba -hoy Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, según la denominación introducida por el art. 68.1 de la precitada Ley 13/1996-, constituía o nó "una exacción de efecto equivalente" con arreglo a los criterios suministrados por la Sentencia que resolvió la cuestión prejudicial y por el resto de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia Europeo, sobre todo mediante la ponderación de si introducía o nó algún tipo de discriminación negativa en el tratamiento fiscal de los productos importados respecto de los originarios que significara una restricción a la libre circulación de mercancías en los Estados de la Unión, partió de valoraciones estereotipadas y carentes de todo soporte deductivo, que la alinearon, apriorísticamente, con la tercera y más grave hipótesis de gravamen de efecto equivalente que había contemplado el Tribunal de Luxemburgo y que han sido expuestas en el primer argumento del fundamento que antecede. Es decir, dió por sentado que el arbitrio en cuestión no tenía otra finalidad que la de encubrir una de estas exacciones y que, por ende, contravenía lo establecido en los arts. 9 y 12 del Tratado de la C.E. Con ello, en realidad, asimiló el arbitrio creado por la Ley de 25 de Marzo de 1991 al régimen anterior a su vigencia, esto es, al resultante de la vieja Ley de 30 de Diciembre de 1944, que implantó un puro arbitrio a la importación de mercaderías por el sistema de fielatos y que subsistió, tras la Ley de 22 de Diciembre de 1955, de Régimen Económico y Financiero de los territorios de Ceuta y Melilla, hasta su derogación por la precitada Ley 8/1991. Sin embargo, esta Ley, que con las modificaciones a que en seguida se aludirá conserva su vigencia, fué promulgada como consecuencia de la adhesión de España a las Comunidades Europeas y de las estipulaciones contenidas en el art. 25 del Acta de Adhesión y en el Protocolo nº 2 sobre Islas Canarias, Ceuta y Melilla. La Sentencia ahora recurrida hace caso omiso de esta realidad, no considera que, de conformidad con la doctrina de la propia Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de Diciembre de 1995, solo cabría conceptuar el arbitrio cuestionado contrario al Ordenamiento Comunitario si el régimen de exenciones previsto para los bienes producidos en el ámbito territorial de la ciudad de Ceuta no fuera sustancialmente aplicable al establecido para la importación de dichos bienes en el expresado territorio y, en definitiva y no obstante ser este el punto neurálgico a analizar, declara la nulidad de toda la Ordenanza y de su acto de aprobación. Con otras palabras: la tan repetida Sentencia resolutoria de la cuestión prejudicial autorizaba a la Sala "a quo" a considerar contrarios a los arts. 9 y 12 del Tratado C.E., y por ende nulos, los preceptos de la Ordenanza de 24 de Septiembre de 1991 sólo si reconocían un régimen fiscal privilegiado para la producción originaria de Ceuta en relación con el aplicable a los productos importados, y para no aplicar la Ley 8/1991 si incidía en la misma realidad o, lo que es lo mismo, si establecía unas previsiones de exención que prácticamente implicaran que toda la carga tributaria del arbitrio recayera sólo y efectivamente sobre los productos importados. El mismo argumento utilizado por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación inicialmente recurrente abona esta conclusión, ya que el Real Decreto-Ley 14/1996, de 8 de Noviembre, en lo que aquí interesa, se limitó a modificar el régimen establecido en la tan repetida Ley de 1991 únicamente en cuanto afectaba en las exenciones en operaciones interiores -art. 7º-, en exportaciones y operaciones asimiladas -art. 8º-, y en importaciones de bienes -art. 9º-, por el sencillo expediente de remitir la materia a las correspondientes disposiciones de la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido, criterio mantenido por la modificación llevada a cabo, en los arts. 8º y 9º, por la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre.

En consecuencia, al no haber hecho la Sala de instancia análisis alguno de los preceptos de la Ley y de la Ordenanza de los que pudiera deducirse, hipotéticamente, un régimen de encubierta protección para la producción original de Ceuta en detrimento de los productos importados, corresponde hacerlo ahora a esta Sala a fin de determinar si la Sentencia impugnada, al resolver que la Ley y la Ordenanza del arbitrio habían establecido una exacción de efecto equivalente, pudo o nó incurrir en las infracciones al principio denunciadas.

Centrada, pues, la cuestión básica a resolver en el examen del punto relativo a si el régimen de exenciones previsto para el Arbitrio o Impuesto, en cuanto recae sobre la producción o elaboración de bienes muebles corporales en el ámbito territorial de la ciudad de Ceuta, encuentra homóloga formulación cuando se trata del mismo Arbitrio como gravamen a los productos importados -porque ya se ha dicho que, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la circunstancia de que la producción en Ceuta sea exigua y que, por ello, la recaudación se nutra, fundamentalmente, del gravamen sobre las importaciones, no es criterio decisivo a la hora de determinar si existe o no una exacción de efecto equivalente-, ha de partirse de la realidad de que la comparación entre los arts. 7 y 9 de la Ley, que recogen, respectivamente, las exenciones en operaciones interiores y en importaciones de bienes, demuestra su sustancial equivalencia. Los apartados b), c) y d) del párrafo 1º del mencionado art. 7, e incluso su párrafo 2º, tienen su correlativo reflejo en los apartados b) a k) del art. 9, párrafo 1º. Si a ello se añade que las exenciones previstas en la Ordenanza para la producción ceutí -art. 10- encuentran también reflejo en las exenciones establecidas para la importación en los arts. 28 a 35, incluso con una cláusula - la del art. 28, número 16- que declara exentos del arbitrio a las importaciones la de "los bienes cuya entrega esté exenta conforme al art. 10 de esta Ordenanza", que, importa recordarlo, tipifica las exenciones aplicables a las operaciones de producción y elaboración en Ceuta, la conclusión no puede ser otra que la de entender que el nuevo arbitrio establecido por la Ley 8/1991, y desarrollado por la Ordenanza de 24 de Septiembre del mismo año, se encuentra inserto en un sistema general de imposición interior construido sobre la base de criterios objetivos, que no discrimina los productos gravados por razón de su origen y que, por eso mismo, no constituye "exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana" ni vulnera los antecitados preceptos del Tratado C.E. Es más, se encuentra claramente dentro del contexto previsto en el art. 95 del propio Tratado que prohibe a los Estados miembros el establecimiento de gravámenes sobre los productos de los demás Estados que sean superiores a los que graven, directa o indirectamente, los productos nacionales similares, o con la finalidad de proteger indirectamente otras producciones.

La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada porque el antecitado Real Decreto- Ley 14/1996 fuera promulgado a raíz de la situación creada por la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción en Sevilla y por la del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, también citada, de 7 de Diciembre de 1995, al resolver la cuestión prejudicial planteada por la primera, ni porque esta disposición de urgencia previera, en su Transitoria Primera, que las ciudades de Ceuta y Melilla adaptarían sus correspondientes Ordenanzas Fiscales al contenido del citado Decreto-Ley y, en desarrollo de éste, la Corporación municipal ceutí aprobara una nueva Ordenanza en la materia - vigente, como se ha dicho, a partir del 1º de Julio de 1997-, que ha sustituido y derogado a la que es objeto del presente recurso.

En efecto. El Real Decreto-Ley de referencia no es una especie de acto propio del legislador que ha reconocido la ilegalidad del arbitrio o Impuesto implantado por la Ley de 1991, ni la nueva Ordenanza otro acto de reconocimiento de la ilegalidad de la sustituida. En su Exposición de Motivos, el Real Decreto-Ley basa su oportunidad y urgencia, por una parte, en la posibilidad de que se planteen reclamaciones con apoyo en dicha Sentencia -se refiere a la del Tribunal de la Unión Europea- sobre los actos administrativos que puedan dictarse en aplicación del arbitrio de forma que se dificulte o imposibilite su gestión, de donde la necesidad de la modificación legal que introduce ajustando la Ley a los criterios de la referida Sentencia; y, por otro lado, en la necesidad de arbitrar medidas de compensación de la pérdida recaudatoria que pueda producirse en 1996 y 1997, habida cuenta la también necesidad de no interrumpir la recaudación de recursos imprescindibles para las Haciendas de Ceuta y Melilla y de garantizar su suficiencia financiera. Antes al contrario, deja vigentes los elementos esenciales configuradores del Impuesto -y, por ende, los correlativos de la Ordenanza- en materia de hecho imponible, supuestos de no sujeción - los mismos, por cierto, que en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y, a partir de la vigencia de la Ley 13/1996, los mismos que en el Impuesto sobre el Valor Añadido-, devengo, sujeto pasivo, responsables, base imponible, tipo de gravamen, etc. etc., con lo que se evidencia que el Impuesto había sido creado dentro de un sistema objetivo de imposición interior. Hay que destacar, para corroborar la conclusión acabada de enunciar, que, en materia de tipos de gravamen, la Ley de 1991, ya en su redacción originaria, establecía -art. 18- su total equiparación para la importación y la producción.

Por otra parte, la asimilación del régimen de exenciones, tanto en operaciones interiores como en las exportaciones o en las importaciones de bienes, a lo preceptuado en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece el art. 1º del Real Decreto-Ley 14/1996 al modificar los arts. 7,8 y 9 de la Ley de Creación del Impuesto de 1991, en absoluto puede significar una mimética equiparación entre unas y otras exenciones tan pronto se observen las diferencias entre las consignadas en los arts. 27 y siguientes de la Ley 32/1992, de 28 de Diciembre, del mencionado Impuesto, que se refieren a las exenciones en la importación de bienes, con las reflejadas en los arts. 20 y siguientes de la propia norma, referidas a exenciones en la entrega de bienes, en exportaciones, en operaciones asimiladas a las exportaciones, en zonas o depósitos francos y otros depósitos, en regímenes aduaneros o fiscales específicos, en entregas de bienes destinados a otro Estado miembro de la C.E.E. o en adquisiciones intracomunitarias de bienes. Es más: si se observa el elenco de exenciones consignado en el art. 9º de la Ley de 1991 para las importaciones de bienes y el reflejado en los arts. 27 y siguientes de la vigente y antecitada Ley del I.V.A., y sobre todo el que recogía el art. 21 de la anterior Ley de este Impuesto -la de 2 de Agosto de 1985, que era la vigente al tiempo de promulgación de la de 1991-, podrán apreciarse sustanciales identidades en su formulación general, no en el lógico y más minucioso desarrollo que por fuerza tenían que tener las exenciones en el referido I.V.A. Tras este análisis del único aspecto -el del régimen de exenciones- en que la implantación del Impuesto sobre la Producción y la Importación en la Ley de 25 de Marzo de 1991 y en la Ordenanza de desarrollo podría haberse interpretado como instauración de una "exacción equivalente a un derecho de aduana", si no puede llegarse a otra conclusión que a la contraria, es decir, a la de que se está ante un arbitrio o impuesto inscrito en un sistema general de imposición interior montado sobre criterios objetivos, habrá que entender que la sentencia de instancia que lo calificó de tal exacción infringió el art. 95 del Tratado C.E., la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea elaborada en torno al significado del concepto de la mencionada exacción de efecto equivalente, inclusive la derivada de la Sentencia de 7 de Diciembre de 1995 que resolvió la cuestión prejudicial planteada por la Sala de Sevilla, así como el art. 1º de la Ley 8/1991, de 25 de Marzo, en cuanto calificó erróneamente, como exacción de efecto equivalente, lo que no era otra cosa que un impuesto indirecto de carácter municipal que gravaba la producción o elaboración y la importación de toda clase de bienes muebles corporales en las ciudades de Ceuta y Melilla.

El primer motivo de casación debe, por consiguiente, ser estimado.

La Sentencia de instancia, sin embargo, no ha podido infringir la doctrina sentada por las Sentencias de esta Sala de 14 y 16 de Junio y de 11 y 12 de Julio, todas de 1995. Es cierto que las Sentencias de 14 de Junio y de 11 y 12 de Julio de 1995 utilizan como criterio desestimatorio -fundamento séptimo- de la pretensión del Ayuntamiento de Ceuta de considerar compatible con el Ordenamiento Comunitario el Arbitrio a la Importación de Mercaderías vigente con anterioridad a la Ley 8/1991, el hecho de que el implantado con posterioridad a esta última norma, a diferencia del anterior, presenta un hecho imponible que grava no solo la importación, sino también "la producción o elaboración de bienes corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra", con lo que venía a admitirse que el precedente arbitrio no se acomodaba al principio de libre de circulación de mercancías a diferencia del nuevo, que, según Informe de la Dirección General de Tributos de 7 de Diciembre de 1994, "no es una exacción de efecto equivalente porque no se exige únicamente con motivo de su importación". Pero no es menos cierto que dichas Sentencias, y las ocho Sentencias más que les siguieron entre la del 13 de Febrero y la del 13 de Julio de 1996, prácticamente todas ellas reproducción a la letra de la primera, recayeron en otros tantos recursos de casación en interés de la Ley. Ocurre que esta modalidad casacional, heredera de la anterior apelación extraordinaria en el mismo interés y hoy regulada en el art. 120.b) de la Ley de esta Jurisdicción tras la modificación introducida por la Ley de 30 de Abril de 1992, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, es un remedio extraordinario en manos de Administraciones Públicas y de Corporaciones y Entidades que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo, para evitar que resoluciones dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que puedan estimarse erróneas y gravemente dañosas para el interés general, perpetuen o consoliden sus desviados efectos. Y todo ello cuando no hubiera sido legalmente procedente la interposición del recurso de casación ordinario o para la unificación de doctrina, porque se trata de un remedio subsidiario, y cuando la parte recurrente hubiera delimitado, con precisión y claridad, la doctrina que, sobre la base del concreto problema resuelto en la instancia, se pretenda sea sentada por la Sala. Al no incidir en la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, su única finalidad es sentar doctrina legal, de forma que, no obstante haber de partir del supuesto concreto enjuiciado en aquélla -en la sentencia de instancia, se entiende-, sea susceptible de aplicación generalizada en el futuro a supuestos análogos. No se trata, pues, de un medio de impugnación que, aun sin efectos en la situación decidida en la instancia, pretenda la resolución del caso concreto que aquella contemplara, o de un mecanismo que, de hecho, convierta al Tribunal Supremo en una suerte de órgano consultivo de la Administraciones o Entidades legitimadas para interponerlo. Como, por otra parte, el recurso se sustancia en un procedimiento con ausencia total de contención o, en su futura regulación, con únicamente "posible" contención limitada, solo tiene la virtud de sentar o formar doctrina legal cuando el recurso es estimado y en los términos en que la propia Sala de Casación la hubiere definido, nó, por tanto, cuando es desestimado. En este último caso, los criterios y argumentos contenidos en la Sentencia desestimatoria para rechazar el recurso carecen de la fuerza de doctrina legal en el sentido de fuente complementaria del ordenamiento jurídico con que define la Jurisprudencia el art. 1.6 del Código Civil, a diferencia de lo que, si se trata de un criterio consolidado y con los demás requisitos que la formación de la Jurisprudencia implica, sucede con las sentencias pronunciadas en las otras dos modalidades casacionales legalmente previstas.

En el caso de autos, se está, precisamente, ante la situación últimamente mencionada. Todas las Sentencias cuya doctrina se denuncia ha sido infringida por la aquí recurrida, recayeron en recursos de casación en interés de la Ley formulados por el Ayuntamiento de Ceuta que fueron totalmente desestimados. No pudieron, pues, sentar doctrina legal alguna, ni la argumentación en ellas hecha para desestimar los recursos puede tampoco constituir doctrina legal cuya infracción permita sustentar un recurso de casación por la vía del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción. En otro sentido, tampoco, y por los mismos argumentos, la presente sentencia puede ser conceptuada como rectificación de doctrina alguna anteriormente sentada por esta Sala, y menos aun cuando las sentencias mencionadas se referían al marco normativo existente en Ceuta con anterioridad a la Ley 8/1991 y cuando las últimas Sentencias dictadas por la Sala en esta materia -las de 17 de Septiembre y 24 de Octubre de 1997-, referidas a impugnación de liquidaciones, respectivamente, de los Ayuntamientos de Melilla y de Ceuta en aplicación de las disposiciones anteriores a la meritada Ley, fueron falladas en sentido estimatorio por las Salas de Granada y de Sevilla y, con desestimación de la apelación interpuesta por los referidos Ayuntamientos, por esta misma Sala, sin plantear cuestión alguna relativa a la incompatibilidad del impuesto con el Ordenamiento comunitario.

Aun cuando la procedencia del primero de los motivos de casación podría eximir a la Sala de la consideración de los tres restantes, importa señalar, respecto del segundo de los esgrimidos -el de infracción del art. 1.214 del Código civil y de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en torno al principio de distribución de la carga de la prueba- y en relación al tercero - infracción de los arts. 1.249 y 1.253 del Código civil y de la doctrina del Tribunal Constitucional elaborada en torno a la interdicción de la arbitrariedad y la necesidad de una auténtica motivación-, que se articulan sobre la base, también, del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, las siguientes consideraciones: En primer lugar, que, si bien en la sentencia aquí impugnada se parte de afirmaciones relativas a que el gravamen sobre la producción establecido por la Ley de 1991 está configurado "en términos que lo hacen prácticamente irrelevante en relación con la subsistencia del arbitrio sobre la importación" y a que, en definitiva, viene a producirse "la casi absoluta ausencia de carga tributaria adicional para las operaciones interiores", y si bien tales afirmaciones, y otras similares referentes a lo reducido de la elaboración o producción industrial en Ceuta, solo tienen como soporte un informe de la Dirección General de Tributos, emitido, según la sentencia, con carácter previo a la aprobación de la Ordenanza por el Ayuntamiento y en el que tampoco ningún dato objetivo se aporta para justificar tan apresurada conclusión, es lo cierto, sin embargo, que tales juicios de valor son meras apreciaciones subjetivas de la Sala y no determinación de hecho probado alguno, inclusive cuando afirma ser hecho notorio la inexistencia de producción local en Ceuta y Melilla y cuando añade -fundamento sexto- la expresión "no destruido de contrario". En consecuencia, no han podido suponer vulneración del principio distributivo de la carga de la prueba recogido en el art. 1214 del Código civil. En segundo término, que este principio y el precepto que lo encarna, como reiterada Jurisprudencia de esta Sala y de la Sala Primera de este Tribunal -por todas, Sentencias, respectivamente, de 23 de Abril de 1996 y 26 de Febrero de 1998- tiene declarado, supone que cada parte soporta la carga de probar los hechos que constituyen el supuesto de la norma que invoca a su favor, o los hechos constitutivos del derecho que reclama o los impeditivos del reclamado de contrario, pero no contiene norma valorativa de prueba alguna, ni puede ser alegado en casación como infringido salvo que se impute al Tribunal "a quo" haber invertido indebidamente la carga de la prueba que a cada parte corresponde. En el caso de autos, ninguna carga probatoria se ha impuesto a las partes o se ha distorsionado -ni siquiera a la antecitada frase "no destruido de contrario" cabe atribuir esa condición-, sino que lo que la Sala de instancia ha realizado es una valoración apriorística de la configuración legal del Impuesto o Arbitrio cuestionado que ha sido ya analizada al examinar el motivo primero de casación. Y, en tercer lugar, porque, por la misma argumentación acabada de exponer, no se ha dado, en la motivación de la sentencia aquí impugnada, ningún ejercicio deductivo de hechos en función de otros supuestamente acreditados que puedan suponer la infracción de los arts. 1249 y 1253 del Código civil, todo ello aparte de que, como se ha razonado a propósito del primer motivo de casación, lo reducido de la producción industrial en Ceuta y su consecuencia de que sea de mucha mayor entidad la recaudación por el Arbitrio o Impuesto sobre las importaciones que la procedente del gravamen sobre la producción interior, no es determinante de su calificación como exacción de efecto equivalente, puesto que esta ha de derivarse de la configuración legal del tributo -impuesto en este caso- en el sentido de que responda a un sistema general impositivo que no pueda aplicarse, con criterios objetivos y de forma indistinta, a los productos locales y a las importaciones.

El segundo y tercer motivos de casación, pues, no pueden ser estimados.

El cuarto y último motivo se articula por la parte recurrente sobre la base del art. 94.1.3º de la Ley de esta Jurisdicción y se sustenta en la infracción de su art. 43.1 y en la del art. 359, párrafo 1º, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, así como de la doctrina jurisprudencial que los interpreta.

A este respecto, es necesario señalar que el principio de congruencia, al que responden los preceptos acabados de citar, obliga a los Tribunales de este orden jurisdiccional a resolver los conflictos sometidos a su consideración dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones producidas para fundamentar el recurso o la oposición. La introducción de motivos nuevos a iniciativa del órgano jurisdiccional -no de pretensiones nuevas, que es una posibilidad en absoluto permitida por la Ley- exige su sumisión previa a las partes, y la advertencia de que con ello no se prejuzga el fallo definitivo, por la vía del art. 43.2 de la referida Ley Jurisdiccional.

En el caso aquí enjuiciado, la pretensión inicial de la parte actora en la instancia -la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Ceuta-, solamente se refería a la declaración de nulidad de los arts. 11.2, 14, 22, 38, 43.1, 45, 46, 47, 50, 52, 54, 56, 57, 78 y 89 de la Ordenanza Municipal y, curiosamente, por el motivo único de extralimitación reglamentaria respecto de su Ley de Cobertura de 25 de Marzo de 1991 y no por oposición alguna al Ordenamiento Comunitario. Normalmente, el planteamiento de una "cuestión prejudicial" al amparo del art. 177 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea -antiguo de la Comunidad Económica Europea-, lo mismo que el de la "cuestión de inconstitucionalidad" a que se refieren los arts. 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y el 5º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, solo supone la inclusión de motivos nuevos en la fundamentación del recurso contencioso-administrativo o en su oposición, en relación, cuando se trata de recursos directos contra disposiciones administrativas, con los preceptos de la disposición que hayan sido específicamente impugnados. Como esta Sala tiene declarado -vgr. en la reciente Sentencia de 30 de Mayo de 1998- "en el examen de la legalidad de disposiciones reglamentarias por oposición a los preceptos de la Ley que desarrollan", el Tribunal de esta Jurisdicción que conozca de la impugnación "carece de la facultad de declarar la nulidad de otras disposiciones de la misma naturaleza conexas con la directamente recurrida cuando ésta deba ser objeto de anulación, a diferencia de la facultad que, con toda lógica, tiene el Tribunal Constitucional cuando anula Leyes o actos con fuerza de Ley por su oposición a los mandatos constitucionales -art. 39.1 de su Ley Orgánica-. Solo puede, e incluso debe, como sigue declarando la mencionada Sentencia -fundamento quinto-, "para que no resulte frustrado el efecto de una anulación, interpretar o definir los límites y el alcance de dichos preceptos conexos cuyo desviado entendimiento podría conducir a aquel improcedente resultado".

Ahora bien; en aquellos casos, conforme aquí sucede, en que el Tribunal, al plantear una de las aludidas "cuestiones", no se circunscribe a los preceptos expresamente impugnados de una disposición, sino que "cuestiona" su totalidad, es decir, la existencia misma de aquella por entender, aunque sea equivocadamente, que el núcleo de la regulación -en el supuesto de autos, el Impuesto sobre la Producción y la Importación en Ceuta- es el que se opone frontalmente a la norma de contraste -el Derecho Comunitario o la Constitución en los ejemplos propuestos-, no cabe duda que se está variando el ámbito de la impugnación, en el sentido de que se amplía conscientemente a la totalidad de la disposición afectada una impugnación que, en principio, era solamente parcial. En este supuesto, el planteamiento de la cuestión prejudicial, o de inconstitucionalidad, supone, no ya la introducción en el debate de un nuevo motivo, sino de una nueva pretensión, pero, pese a ello, hay que concluir que dicha realidad no vulnera el princípio de congruencia ni tampoco la prohibición de mutación del objeto del proceso una vez constituida la relación jurídico-procesal, habida cuenta que es algo que entra dentro de las potencialidades del instituto. Si lo que se pone en tela de juicio es la constitucionalidad u oposición al Derecho Comunitario de "toda" una disposición o, lo que es lo mismo y en cuanto aquí importa, de la exacción o gravamen en ella regulado, no tendría sentido anular solo algunos de sus preceptos y dejar incólume una figura tributaria que, aunque equivocadamente como se ha dicho, se estimara, ella misma, contraria al Ordenamiento Comunitario.

Por otro lado, si el planteamiento de la cuestión prejudicial ha sido sometido a las partes y, por ende, ha respetado, en este punto, el principio de contradicción, la más elemental lógica conduce a la conclusión de la innecesariedad de una nueva sumisión a las partes del mismo tema.

En suma, cualesquiera sea el juicio que merezca la consideración del arbitrio o impuesto aquí analizado en relación con el respeto a la libre circulación de mercancías y a su consecuencia de la prohibición de las "exacciones equivalentes a un derecho de aduana", juicio y análisis realizado ya a propósito del primero de los motivos de casación, es lo cierto, sin embargo, que el planteamiento de la cuestión prejudicial respecto de la totalidad de una modalidad impositiva, tal y como viene regulada en la Ley y Ordenanza que la creó o implantó, encierra, entre sus potencialidades, la posibilidad de apreciar su oposición frontal al Ordenamiento comunitario y, por ende, la de declararla nula en su totalidad, aunque ello implique, conforme también se ha razonado, una real y efectiva ampliación de la pretensión anulatoria inicialmente deducida.

No procede tampoco, pues, la estimación de este último motivo de casación.

Resta, antes de cerrar el examen de la procedencia del recurso de casación, referirse a la alegación opuesta por la Corporación recurrida en el sentido de que, al haber sido sustituida la Ordenanza aquí impugnada -la aprobada por el Ayuntamiento de Ceuta en 24 de Septiembre de 1991- por la nueva que entró en vigor el 1º de Julio de 1997, fruto, a su vez, de la previsión contenida en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto-Ley 14/1996, habría perdido objeto y razón de ser recurrir contra su invalidación. Esta circunstancia o, mejor dicho, este hecho, no priva de sentido y objeto al recurso. Al haber lugar, por estimación del primero de sus motivos, al recurso de casación, por imperativo de lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción recibida por este precepto de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal de 30 de Abril de 1992, procede que esta Sala "resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate". Es decir, habrá que dilucidar si los preceptos inicialmente impugnados de la Ordenanza de 1991 vulneran su Ley de Cobertura de 25 de Marzo de 1991. En tal sentido, de prosperar alguna o algunas de las pretensiones anulatorias deducidas en la demanda, resulta fundamental la declaración correspondiente, habida cuenta la repercusión que podrían tener sobre las situaciones o los casos de aplicación de la Ordenanza que, con fundamento en preceptos que en la presente sentencia pudieran declararse nulos, no hubieran ganado firmeza en vía administrativa o jurisdiccional, todo ello de acuerdo, por lo demás, con la consolidada doctrina de esta Sala, según la cual, la nulidad de actos derivados de la aplicación de disposiciones administrativas declaradas nulas, solo puede predicarse de aquellas aplicaciones posteriores a la declaración judicial de nulidad y de las anteriores que no hubieren sido consentidas en vía administrativa o no hubieren ganado firmeza en la jurisdiccional, por respeto al principio de seguridad jurídica que salvaguarda el art. 9.3 de la Constitución.

Corresponde ahora a la Sala, una vez declarado procedente el recurso de casación, resolver sobre el tema concreto de la impugnación producida en la instancia, que la Sala "a quo" no abordó por su posición de nulidad total de la exacción y que las partes tampoco han tratado en este recurso.

En el fundamento jurídico noveno de los que anteceden, ya se hizo particular referencia a los preceptos de la Ordenanza municipal del Arbitrio sobre la Producción y la Importación en la ciudad de Ceuta, de 24 de Septiembre de 1991, que fueron objeto de impugnación en la demanda inicial.

El primero de ellos es el art. 11, apartado 2, último párrafo, cuando, en materia de exenciones relativas a las exportaciones, después de decir la Ordenanza que están exentas, dentro de determinadas condiciones que especifica y que no son del caso, "las operaciones relativas a los bienes enviados con carácter definitivo al resto del territorio nacional, o bien exportados definitivamente al extranjero por el adquirente no establecido en el territorio de la ciudad de Ceuta o por un tercero y por cuenta de este", añade, en el referido párrafo, que la "exención establecida en este número 2 no comprende los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aeronaves de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado del adquirente".

Entiende la Cámara actora que, en este punto, la Ordenanza diverge y se aparta de la Ley al introducir "ex novo" un supuesto de exclusión de la exención no contemplado por la misma, aparte de que, también en su criterio, en dicha Ordenanza se diferencia, en este apartado de "exenciones referentes a las exportaciones", entre "exportación por transmitente" y "exportación por adquirente no establecido en Ceuta" para introducir la aludida exclusión en relación con estas últimas exportaciones.

La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. El art. 8º de la Ley se refiere, en un mismo precepto, a las "exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones asimiladas a ellas", sin discriminar entre ambas, y establece, en su ap. 2, la exención del Arbitrio respecto de la producción o elaboración en Ceuta y Melilla de bienes destinados al avituallamiento de otros de líneas comerciales, regulares e irregulares, de los afectos al salvamento o a la asistencia marítima o a la pesca costera, así como de los pertenecientes a las Armadas de los Estados miembros de la C.E.E. Pues bien; la Ordenanza no se extralimita de la Ley, porque la excepción que establece al régimen de exención expuesto se refiere a "bienes destinados al equipamiento o avituallamiento" de embarcaciones o aeronaves que, como las deportivas o de recreo y de turismo, no están comprendidas en la exención. En definitiva, la Ordenanza sigue, en este aspecto, las mismas pautas que la legislación sobre el I.V.A. -art. 9.2 de la Ley de 2 de Agosto de 1985 y art. 21.2º, párrafo 2º, de la Ley vigente de 28 de Diciembre de 1992-, inclusive en el punto relativo a la distinción entre "exportación por transmitente" y "exportación por adquirente no establecido", y, además, la Ley 8/1991 cubre indistintamente las exportaciones y las operaciones a ella asimiladas, en que se vuelve a consignar la misma excepción a la exención -art. 12 de la Ordenanza y arts. 10.2 y 22.1.1º, párrafo 2º, respectivamente de la anterior y de la vigente Ley del I.V.A.-.

El segundo de los preceptos impugnados es el art. 14 de la Ordenanza, que se refiere a las exenciones y bonificaciones en sectores protegidos. Determina dicho precepto, transcribiendo a la letra lo dispuesto en el art. 7º.2 de la Ley, que "podrán concederse, sobre la cuota del arbitrio, exenciones o bonificaciones a los bienes producidos o elaborados por las industrias establecidas o que se establezcan en el territorio de Ceuta y pertenecientes a los sectores y actividades económicos protegidos por la Ley 50/1985 de 27 de Diciembre", y añade que, "los sujetos afectados presentarán ante el Ayuntamiento solicitud motivada que será resuelta en el plazo de tres meses, especificando el plazo de duración del beneficio y las condiciones de su otorgamiento o disfrute".

La parte recurrente en la instancia considera que, aparte de que la Ley 50/1985, de Incentivos Regionales, no contempla, entre dichos incentivos, beneficio tributario alguno, la formulación abierta que se acaba de transcribir viola el principio de legalidad tributaria en el aspecto en que éste exige que, en disposición con rango de Ley, vengan configuradas tales exenciones y bonificaciones.

Indudablemente, la formulación abierta de la Ley en este extremo vulnera las previsiones contenidas, no ya en la Ley General Tributaria -art. 10.b)-, que es una Ley ordinaria susceptible de modificaciones por otra del mismo rango, sino en el propio principio de legalidad tributaria que recogen los arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución, aunque este último precepto se refiera específicamente a los tributos del Estado para prescribir la exigencia de que los beneficios fiscales hayan de establecerse por Ley. Es contrario al mencionado principio de legalidad, como el Tribunal Constitucional tiene reconocido, entre otras, en Sentencias 179/1985, de 19 de Diciembre, y 19/1987, de 17 de Febrero, la posibilidad de que las leyes apoderen o habiliten a las Corporaciones Locales para configurar, sin predeterminación alguna, elementos esenciales de un tributo como son los supuestos de exención y bonificación.

Pero este apoderamiento o habilitación general sin mayores concreciones que estableció la Ley 8/1991, fué corregido en las sucesivas modificaciones del precepto introducidas por el Decreto-Ley 14/1996 y la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre. Es por ello que la Sala puede prescindir del planteamiento de la oportuna "cuestión de inconstitucionalidad" en este punto.

Sin embargo, el razonamiento anterior no puede impedir la declaración de nulidad de esta misma transcripción legal en el antecitado art. 14 de la Ordenanza, pues esta, en vez de concretar las oportunas exenciones, se limita a deferir al Ayuntamiento la expresada facultad de concreción a solicitud motivada de los sujetos afectados. Es decir, la Ordenanza no ha cumplido siquiera el abierto mandato legal estableciendo exenciones y bonificaciones concretas, sino que se ha reducido a dejar, con extralimitación evidente respecto de la Ley de cobertura, esa facultad en manos de la discrecionalidad de la propia Corporación, introduciendo así una total y absoluta deslegalización en la materia que la Sala no puede aceptar.

Por esta razón, pues, el precepto debe ser anulado.

La tercera impugnación afecta al art. 22 de la Ordenanza, en el que se regula la base imponible del Arbitrio en su modalidad de Arbitrio sobre la Producción y Elaboración. Se estima por la Corporación actora que tanto al incluir entre los conceptos determinantes de la base los gastos de portes y transportes -ap. 2, nº 1)-, como al hacerlo respecto de los intereses devengados como consecuencia del "retraso en el pago del precio" -ap. 2, nº 2)-, o se computa un mismo concepto para gravarlo doblemente, puesto que ya resultaba gravado en el territorio de Ceuta por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, -gastos de portes y transportes- vulnerando, además, la regla del art. 6º de la Ley cuando establece la incompatibilidad entre el referido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas y el Arbitrio aquí cuestionado, o se añade indebidamente, como factor computable en la determinación de la base del arbitrio, un concepto, el de "intereses devengados como consecuencia de retraso en el pago del precio", que no aparece recogido en la Ley.

En el primer caso, no puede apreciarse, ciertamente, vulneración legal o extralimitación de la Ordenanza respecto de la Ley. Es esta la que, en su art. 15.2, letra a), incluye, de modo expreso y en el concepto de contraprestación, los gastos de "portes" y "transportes", aparte de que la incompatibilidad entre las antes aludidas modalidades impositivas venía referida a las "operaciones" sujetas al I.G.T.E. -hoy al I.V.A. en virtud de la reforma introducida en este artículo por la Ley 13/1996- no a los elementos integrantes del concepto de contraprestación, cuyo importe constituye la base imponible del Arbitrio, como se ha dicho, en operaciones interiores.

Tampoco puede apreciarse extralimitación de la Ordenanza por referirse, como uno de los elementos a incluir en el concepto de contraprestación, a los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio, habida cuenta que la Ley establece, con toda claridad, art. 15.2.a), que se incluye en la contraprestación, entre otros conceptos, "cualquier otro crédito a favor de quien realiza la entrega de los bienes", dentro de cuya expresión cabe indudablemente comprender los mencionados intereses.

Por otra parte, en la cuarta impugnación, la del art. 38 de la Ordenanza, como quiera que se aduce como infracción en las reglas de determinación de la base impositiva la inclusión del concepto de gastos de portes y transportes, han de reproducirse los argumentos antes expuestos para concluir su desestimación.

El resto de las impugnaciones, que afectan a los arts. 43, 45 a 47, inclusives, 50, 52, 54, 56 y 57 de la Ordenanza tienen el denominador común de referirse a las deducciones en las cuotas devengadas periódicamente por consecuencia de cuotas a su vez soportadas por razón del mismo arbitrio en las adquisiciones o importaciones de bienes, en la medida en que tales bienes se utilicen en la realización de operaciones interiores sujetas y de exportaciones, o, como dice la Ley en su art. 20.1, "en la medida en que dichos bienes se utilicen en actividades productivas sujetas al Arbitrio".

La parte recurrente en la instancia entiende que las restricciones o limitaciones establecidas en la Ordenanza como exclusiones del derecho a deducir, que figuran en todos los preceptos anteriormente citados, en cuanto condicionan un derecho -el de deducción, se entiende- que la Ley solo supedita a que se trate de operaciones "sujetas" al Arbitrio, deben ser eliminadas como claros exponentes, en su criterio, de extralimitación reglamentaria. Si el legislador, continúa esta argumentación, ha anudado la efectividad de la deducción al hecho de la "sujeción" no cabe que la Administración excluya del ámbito de la deducción determinados supuestos so pretexto de su exención.

A este respecto, es necesario tener en cuenta que, si bien es cierto que los supuestos de no sujeción contribuyen a delimitar el hecho imponible, en el sentido de que quedan excluidos del mismo, a diferencia de los de exención, en que el hecho imponible se realiza, surge, en consecuencia la obligación tributaria, pero la Ley, en consideración a circunstancias concurrentes en el sujeto pasivo o en la naturaleza misma del objeto del gravamen, elimina total o parcialmente la carga tributaria, los casos de deducciones en la cuota persiguen evitar la duplicidad de un gravamen efectivamente soportado con anterioridad. De ahí que, como regla general y salvo disposición expresa de la Ley, cuando ese gravamen no haya sido realmente soportado por el sujeto pasivo, como ocurre en los supuestos de exención, no proceda la deducción. Así ocurre, vgr., con el I.V.A., en que -art. 94.1.º.a) de la Ley actualmente en vigor- originan derecho a deducción "las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Por lo demás, al haberse hecho en la demanda, respecto del antecitado bloque de artículos de la Ordenanza, una impugnación genérica, sin descender a las particularidades de cada precepto, y solo por el aludido y ya contestado fundamento de la improcedencia de que la exención de determinadas operaciones excluya el derecho a deducir, procede su desestimación, lo mismo que la del Anexo tarifario, respecto de la que ningún razonamiento se hizo por la recurrente en la instancia pese a haberlo anunciado al delimitar el ámbito de la impugnación.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar al recurso de casación y, en relación con el recurso contencioso-administrativo sustanciado en la primera instancia, procede su estimación parcial, en el sentido de anular el art. 14 de la Ordenanza. Y todo ello sin que, a la vista de cuanto establece el art. 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción, sea pertinente hacer un específico pronunciamiento en cuanto a costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,FALLAMOS

Que, con estimación del primero de los motivos aducidos por la representación procesal de la Ciudad de Ceuta, debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por la misma contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección Tercera, de fecha 14 de Enero de 1997, recaída en el recurso al principio señalado, sentencia que se casa y anula. Todo ello con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de la referida Ciudad, con anulación total del art. 14 de la Ordenanza de 24 de Septiembre de 1991, con desestimación del resto de las pretensiones impugnatorias deducidas en la demanda y sin hacer especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.