Impuesto sobre el valor añadido
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora Titular Interina de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense |
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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
A diferencia de los impuestos sobre la empresa turística y sobre el beneficio, anteriormente analizados, en los que no se establece un régimen específico y particular para las empresas turísticas que tome en consideración las características del sector turístico (aunque sí diferentes normas que les afectan en gran medida, tal y como hemos visto), el Impuesto sobre el Valor Añadido, quizás por tratarse de un impuesto sumamente casuístico, sí permite disponer de un tratamiento especial para cada una de las empresas que operan en el tráfico turístico. En él si es posible realizar con mayor facilidad un tratamiento vertical y, en definitiva, estudiar la regulación e incidencia del IVA sobre cada una de las diferentes empresas turísticas (regulación que, por otro lado, tiene en cuenta la temporalidad y la internacionalización de la empresa turística, como sucede en el régimen especial de las agencias de viajes; o la gratuidad en la prestación de determinados turísticos, especialmente, en las reglas de sujeción). Para analizar estas peculiaridades de la empresa turística, seguiremos la clasificación ya realizada.
1. REGLAS GENERALES DE SUJECIÓN
Con carácter general, y por lo que a nosotros nos atañe, constituye el hecho imponible de este impuesto, la entregas de bienes o la prestación de servicios turísticos realizados en el ámbito espacial de este impuesto “a título oneroso con carácter habitual, en el desarrollo empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades” (259). Dos son, principalmente los requisitos de interés para la empresa turística.
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CARÁCTER ONEROSO DE LA PRESTACIÓN
a) Rappels
En el ámbito de la empresa turística es habitual que dentro de una campaña promocional se concedan rappels en función del volumen de ventas. De este modo, han de diferenciarse dos momentos en los que puede realizarse dicho descuento, a efectos de analizar su sujeción al IVA. En primer lugar, si el sujeto pasivo concede descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas (rappels), la base imponible del impuesto está constituida por la contraprestación efectiva determinada según lo previsto en el artículo 78.Tres.2.º de la LIVA. Es decir, no se incluirá en la base imponible los descuentos que se materializan en especie (productos sin cargo por cada cierta cantidad de productos adquiridos). Es necesario, pues, que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella (sin que se traduzca en un mayor precio). De este modo, cuando la entrega supone un mayor precio se entiende que la empresa transmite a sus clientes artículos de diversa naturaleza por un precio único (es decir, no se trata de un descuento en sentido estricto). En estos casos están sujetas al Impuesto las transmisiones de todos los artículos, pudiéndose deducir el empresario las cutas soportadas por el IVA (260).
En segundo término, si los descuentos fuesen posteriores, procedería aplicar la regla contemplada en el artículo 80.Uno.2.º, de forma que se reducirá la base imponible de las operaciones anteriores en el mismo importe que el valor de los bienes o servicios suministrados (en concepto de descuento en especie). A tal efecto, deberá expedirse una nueva factura que recoja el suministro de dichos bienes o servicios en que se ha materializado el descuento en especie, coincidiendo su base imponible en el importe del descuento que minora las operaciones antes realizadas (261).
b) Entrega de impresos de carácter publicitario y de objetos sin contraprestación. Atenciones a clientes
La prestación de servicios y la entrega gratuita de bienes, sin incremento del precio, dentro de una campaña promocional, también es habitual en el ámbito de la empresa turística. Su tratamiento, no obstante, depende de las características de la campaña promocional y del “regalo”. En primer lugar, éste puede consistir en la entrega de impresos u objetos de carácter publicitario (262); en la entrega de muestras de mercancías sin valor comercial estimable; y en la prestación de servicios de demostración a título gratuito. Es decir, todas ellas son efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. Por esta razón, la LIVA les declara no sujetos (art. 7.2.º y 4.º). Dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios se realizan sin vinculación a la adquisición de otros bienes. No obstante, para evitar el fraude, y en relación con la entrega de objetos publicitarios, la LIVA la declara sujeta cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita (nótese que la no sujeción se realiza respecto a entrega de muestra de mercancías sin valor comercial estimable). En este caso, cuando se entregue todo tipo de objeto con una mención publicitaria a un mismo sujeto, y exceda de dicha cantidad, la operación estará sujeta.
En segundo lugar, el regalo puede traducirse en la entrega de otros bienes o la prestación de otros servicios (vales para comidas en restaurantes, vales de alojamientos en hoteles, etc.). En este punto, nos encontramos con numerosas atenciones a clientes (categoría más amplia), distintas de los rappels y de la entrega de los bienes y de la prestación de los servicios anteriormente citados (de carácter publicitario). El principal problema está en determinar si dichas atenciones están sujetas al IVA. En relación con ellas, la LIVA únicamente se refiere a la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes. El artículo 96.Uno.5.º de la LIVA declara que no serán deducibles, exclusivamente, las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes o servicios, excepto que se trate de muestras gratuitas e impresos de publicidad de escaso valor (no sujetas) (263). En estas últimas, a tenor de lo dispuesto en el precepto anterior, las cuotas soportadas sí serán deducibles (siempre de escaso valor ya que si superan la cantidad anteriormente citada, estarán sujetas, tal y como vimos y también serán deducibles las cuotas soportadas por su adquisición). En definitiva, la exclusión se produce en relación con las atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. Su justificación puede encontrarse en el hecho de que dichas entregas no se realizan con fines publicitarios o de promoción, en sentido estricto.
Para determinar la sujeción de dichas atenciones al IVA, la DGT ha considerado que las atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas no están sujetas en tanto que no existe derecho a deducir las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, en virtud del artículo 7.º.7.º de la LIVA que dispone que no estarán sujetas las operaciones del artículo 12.3.º (prestaciones de servicios no señaladas en el la ley efectuadas a título gratuito y consideradas como autoconsumos de servicios) cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la recepción de dicho servicio (264). Sin embargo, dicha no sujeción sólo puede declararse cuando la atención al cliente o al asalariado consista en la prestación de servicios y no en la entrega de bienes que estará sujeta según el artículo 9.1.º de la LIVA (a pesar de la no deducibilidad de las cuotas soportadas). Sea como fuere, la no sujeción y la no deducibilidad determina que las posteriores transmisiones de dichos bienes a título gratuito tampoco estén sujetas al impuesto (265).
c) Importación de bienes con fines de promoción comercial
Por último, cabe señalar que en el ámbito turístico está exenta, también, la importación de los siguientes bienes con fines de promoción comercial:
— Muestras de mercancías sin valor comercial estimable e impresos de carácter publicitario que se refieran a prestaciones de servicios en materia de transporte, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 48.Uno de la LIVA (266).
— Documentos de carácter turístico, tales como los destinados a ser distribuidos gratuitamente con fines de propaganda sobre viajes a lugares situados fuera de la Comunidad (art. 51.1.º de la LIVA) (267). — Listas o anuarios de hoteles extranjeros, así como las guías de servicios de transporte, explotados fuera de la Comunidad y que hayan sido publicados por organismos oficiales de turismo o bajo su patrocinio (art. 51.2.º de la LIVA) (268).
— El material técnico enviado a los representantes acreditados o corresponsales designados por organismos oficiales nacionales de turismo, que no se destine a su distribución, como anuarios, listas de abonados de teléfono o de télex, lista de hoteles, catálogos de ferias, muestras de productos de artesanía sin valor comercial estimable, documentación sobre museos, universidades, estaciones termales y otras instituciones análogas (art. 51.3.º de la LIVA).
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OTRAS REGLAS DE SUJECIÓN: HABITUALIDAD Y TERRITORIALIDAD: EL COMERCIO ELECTRÓNICO EN LAS EMPRESAS TURÍSTICAS
a) Habitualidad y territorialidad. Regímenes de devolución por exportaciones en régimen de viajeros y para empresarios turísticos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto
Un segundo requisito de sujeción en el IVA, como es sabido, es la habitualidad de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios. Además, se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por sociedades mercantiles, por arrendadores de bienes (quienes exploten un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo) y por urbanizadores, promotores, constructores o rehabilitadores de edificaciones que estén destinadas a su venta (arts. 4 y 5 de la LIVA). Se...
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