La calificación de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido. El denominado ajuste secundario
Autor | Eduardo Berché Moreno |
Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
Páginas | 742-749 |
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Un aspecto característico de la regulación actual de las operaciones vinculadas introducido por la reforma operada en el artículo 16 por la Ley 36/2006, hace referencia al mal denominado ajuste secundario establecido por el artículo 16.8 y por el artículo 21 bis del RIS.
En toda operación vinculada es conocido que la realización de un ajuste en una de las partes vinculadas participante de la operación para adecuar la valoración convenida por las mismas al valor de mercado, -el denominado ajuste primario- lleva aparejada una segunda parte, un ajuste -que sin ser primario- es correlativo del anterior a practicar en la base imponible de la otra parte contratante. Este necesario ajuste correlativo, surge como consecuencia de lo dispuesto en el propio artículo 16.1 segundo párrafo de TRLIS que indica:
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieren realizado.
Así, el ajuste bilateral consiste en que la corrección valorativa debe realizarse tanto para los ingresos como para los gastos y, por tanto, en las dos entidades contratantes, y se justifica en el carácter neutral que las transferencias de beneficios tienen para la Hacienda Pública.
Por ello, los ajustes secundarios se plantean en el marco de un ajuste primario de las operaciones realizadas por dos personas o entidades vinculadas a los efectos de aplicar el tratamiento fiscal que corresponda a las diferencias entre la base imponible que ha sido objeto de ajuste y el resultado contable tal y como se registró originariamente.
El artículo 16.8 establece que:
En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
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En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
Las características a destacar del precepto son las siguientes:
1. El primero de los aspectos a destacar de la regulación del modelo de ajuste secundario, es el carácter objetivo y no subjetivo -no requiere propósito ni intención elusiva-. En efecto, la construcción del ajuste secundario de un modo objetivo y automático, es uno de los aspectos más criticados de su regulación, basada en la construcción alemana de la distribución encubierta de dividendo o bien que la ventaja concedida tenga su origen en una relación societaria.
Pero se trata de operaciones económicas reales y efectivas realizadas y deseadas por las partes de modo que la recalificación parte, al menos implícitamente, de la existencia de simulación total o parcial en las operaciones realizadas u opera-ciones ejecutadas en fraude o mediante la intención de transferencia artificial de beneficios entre las partes. Y para ello, debe reconocerse que el ordenamiento tributario ya cuenta con otros instrumentos, esencialmente los artículos 13 a 16 de la LGT, para combatir situaciones de simulación, fraude de ley, entre otras, con lo que no siempre...
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