STS, 26 de Diciembre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ELSAMEX, S.A., contra la resolución presunta y después expresa del TEAC de 21 de Diciembre de 1994, que confirmamos por resultar ajustada a Derecho. Todo ello sin realizar una expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ELSAMEX, S.A. el día 10 de Julio de 1998.

La entidad mercantil ELSAMEX, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Alberto Azpeitia Sánchez, presentó con fecha 21 de Julio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 2 de Septiembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil ELSAMEX, S.A., parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que formuló dos motivos de casación, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte otra (sentencia) reconociendo la deducibilidad del gasto de la comisión de exportación satisfecha por ELSAMEX, S.A. a FRANCOS, SA., y declarando el derecho de ELSAMEX, S.A. a deducirse el importe del ajuste bilateral por presunción de intereses que no pueden llevar a cabo las entidades vinculadas".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 25 de Octubre de 1999 "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil "ELSAMEX, S.A." contra la Sentencia de 9 de Julio de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 580/94, con relación a la liquidación girada en virtud de Acta de disconformidad nº 0070346 por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1982, y la inadmisión del mismo con relación a las liquidación girada en virtud de Acta de disconformidad nº 0070345 por el mismo concepto y correspondiente al ejercicio de 1983, declarando la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a esta última".

Entregada copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso de casación, en el que formuló las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, por no ser procedente ninguno de los dos motivos invocados, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Diciembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de Madrid incoó con fecha 29 de Noviembre de 1985 a ELSAMEX, S.A., acta de disconformidad nº E-0070346, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, haciendo constar:

""No obstante de las comprobaciones efectuadas, esta Inspección ha considerado necesario efectuar las modificaciones siguientes:

1. El sujeto pasivo ha aplicado dentro del concepto de gasto, deduciendo la cuantía de la base imponible, en la cantidad de 66.140.476 ptas, que manifiesta corresponden a un pago de comisiones por intermediación en operaciones de exportación.

2. Asimismo procede incrementar la base imponible declarada por concepto de presunción de intereses, en 4.657.238 ptas. por los préstamos concedidos a las entidades vinculadas COMPASAN, S.A., con CIF nº A28/054427 y EDIES S.A. con CIF nº A37/002425.

La base imponible definitiva resultante de las modificaciones anteriores asciende a 87.842.660 ptas.

Se une anexo debidamente firmado, conforme establece la resolución de 2 de Noviembre de 1984 de la Secretaría General de Hacienda.

Por todo lo cual, la Inspección hace constar que: 1) No se admiten las deducciones aplicadas en la base imponible en la cuantía de 66.140.476 ptas. por no reunir los requisitos exigidos en el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, por ser considerados como gastos fiscalmente no deducibles. 2) La concesión de los préstamos a las entidades vinculadas dan lugar a la presunción de cobro de intereses al tipo medio vigente en el mercado en este período del 16%, en función de lo establecido por el art. 16 de la Ley 61/1978 y el art. 39 del Reglamento del Impuesto de Sociedades. De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como omisión en virtud de lo dispuesto en el artículo 79, a) 1 de la Ley General Tributaria"".

Proponiendo la siguiente liquidación:

Cuota ... 23.363.245 ptas.

Intereses... 4.610.347 "

Sanción 50%... 11.681.622 "

Deuda Tributaria... 39.655.214 "

El Inspector actuario emitió informe ampliatorio el 2 de Diciembre de 1985. Instruido expediente contradictorio, se resolvió por el Inspector Jefe el día 10 de Agosto de 1987, confirmando la propuesta inspectora. Esta resolución fue notificada a ELSAMEX, S.A. el día 10 de Noviembre de 1987.

No conforme con esta resolución, la entidad mercantil ELSAMEX, S.A. interpuso reclamación económico administrativa nº 15012/987, ante el Tribunal correspondiente de Madrid, alegando en síntesis lo que sigue:

1) Que había probado la realidad del pago de las comisiones.

2) Que no presta dinero a sus sociedades asociadas, sino que realizó operaciones comerciales con ellas, que originaron débitos y créditos.

3) Que no procedía imponer sanción, porque no había existido infracción tributaria alguna.

4) Que el artículo 314 del Código de Comercio establece que los préstamos mercantiles no devengan intereses, salvo pacto en contrario.

5) Que los ajustes fiscales por operaciones vinculadas debían ser bilaterales, de modo que había que deducir recíprocamente como gasto financiero a las sociedades vinculadas, por los intereses imputados a ELSAMEX, S.A.

6) Que se había infringido por la Inspección de Hacienda los artículos 162.2.c) y 169.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictó resolución con fecha 30 de Julio de 1993, estimando en parte la reclamación, anulando, concretamente la sanción correspondiente a las comisiones pagadas para realizar determinadas exportaciones, desestimando todo lo demas.

La entidad mercantil ELSAMEX, S.A. interpuso recurso de alzada nº R.G. 7235/93 y R.S. 25/94, ante el TEAC, reiterando las alegaciones formuladas en la instancia y además planteó una cuestión nueva, concretamente la de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, porque el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid le puso de manifiesto el expediente el día 4 de Marzo de 1988 y la resolución se le notificó el día 30 de Julio de 1993, es decir transcurrido mas de cinco años.

El TEAC dictó resolución con fecha 21 de Diciembre de 1994 estimando en parte el recurso de alzada, acordando lo que sigue:

1. - No se había producido la prescripción en la tramitación de la resolución económico- administrativa de instancia, porque el escrito de alegaciones se presentó el día 3 de Agosto de 1988, y la resolución se notificó el 30 de Julio de 1993, cuando no había transcurrido el plazo de cinco años.

2. - No se había probado la obligatoriedad, ni la necesidad de la comisión pagada a la entidad FRANCOS, Ltd., por sus intermediación en las operaciones de asistencia técnica y exportación de equipos industriales a una empresa nigeriana, ni dicha comisión tenía relación alguna con la actividad económica de ELSAMEX, S.A., por lo que no procedía su deducción como gasto.

3. - La aplicación del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que permite el ajuste fiscal de los precios de transferencia entre sociedades vinculadas, concretamente por los intereses computados como ingresos de ELSAMEX, S.A. no quedaba desvirtuada por el artículo 341 del Código de Comercio. 4.- El tipo de interés aplicado para el ajuste fiscal por intereses era el 16% que correspondía al tipo medio interbancario.

5. - Reconoció que los ajustes fiscales por operaciones vinculadas, de conformidad con la propia doctrina del TEAC y del Tribunal Supremo tenía eficacia bilateral, pero quien debía haber solicitado su aplicación en tal sentido eran las sociedades vinculadas COMPOSAN, S.A. y EDIES S.A., si bien sobre esta cuestión el expediente debía ser calificado como de rectificación.

6. - Anuló la sanción que todavía restaba, que era la correspondiente a los ajustes por operaciones vinculadas.

La entidad mercantil ELSAMEX, S.A. interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda, en el que reiteró las alegaciones hechas en vía económico administrativa, resaltando, respecto de la discutida comisión que era obligatoria, porque la exigían las autoridades de Nigeria para autorizar las operaciones de exportación referidas, y aportaba como prueba certificado de la Dirección General de Exportación del Ministerio de Economía y Hacienda de España, y testimonio de la autorización para el pago en dólares de dicha comisión; y en cuanto a la bilateralidad de los ajustes fiscales por operaciones vinculadas, no se podía esperar a la firmeza de esta cuestión respecto de ELSAMEX, S.A., porque la posibilidad de ajustar recíprocamente, pero en sentido contrario, por las sociedades vinculadas, había prescrito, por lo que había que acordarlo en la sentencia.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, reiterando los argumentos del TEAC.

Presentadas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- dictó sentencia desestimando el recurso, con dos pronunciamientos esenciales: 1º. Falta de prueba respecto del pago de la comisión controvertida. 2º.- No trató la cuestión de la bilateralidad de los ajustes de las operaciones vinculadas.

El primer motivo casacional se ampara en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional "por infracción de los artículos 115 y 118 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil y Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 43/1995 de 27 de Diciembre)

La fundamentación de este primer motivo casacional es textualmente como sigue: ""La sentencia recurrida declara que si bien se hizo un pago a una sociedad extranjera que fue autorizado por la Administración "no se ha demostrado la necesidad del mismo ni la relación con la exportación, ni la nacionalidad y características ni la función que realiza la sociedad receptora", Añade que dichas pruebas son de muy difícil obtención.

No podemos compartir, en absoluto, estas afirmaciones, no se ha ponderado por la Sala de instancia que en el contexto de la muy difícil obtención de las pruebas que se reconoce, hemos acreditado no sólo el pago y el gasto, sino la necesidad del mismo y su relación con la exportación. A tal efecto, como decíamos ante el TEAR, entendemos que hemos hecho una prueba razonable y adecuada para justificar la realidad, naturaleza y necesidad del gasto, consideradas todas las circunstancias concurrentes.

En efecto, no se nos niega la realidad de una operación de exportación de maquinaria a Nigeria, por valor de 661.404.762 ptas. Tampoco se nos discute, pues se trata de algo notorio, que las exportaciones a ese país africano sólo son posibles a condición de abonar comisiones (en nuestro caso del 10%) a personas que son las únicas que pueden facilitar el buen término de la operación. El pago de estas comisiones debe hacerse en términos de gran discreción (en el caso, y según las instrucciones que recibimos de nuestros mediadores nigerianos, a una firma extranjera denominada FRANLOS, S.A.). La descripción de esta situación consta explícitamente en la solicitud formulada por ELSAMEX, S.A" el 22 de Abril de 1982 al entonces Ministerio de Economía y Comercio, para solicitar "la autorización del pago de comisiones que suponen el 10% del valor FOB de la mercancía". Este documento obra en el expediente de gestión, como anexo a nuestro escrito de alegaciones de disconformidad.

Obra, asimismo, en el citado expediente de gestión, una licencia de exportación firmada por funcionario en ejercicio de su cargo (por delegación del Director General de Exportación) en cuyo casillero n° 20 deducciones, figura: "10% comisiones 66.140.476 ptas". La licencia es sin duda documento público con arreglo a los arts. 1216 CC v 596.3° LEC.

En materia de prueba, el art. 115 LGT remite al CC y a la LEC "salvo lo que se establece en los artículos siguientes", ninguno de los cuales (art. 116 y 117 LGT) nos afecta. El art. 118.2 LEC regula las praesumptiones hominis en idénticos términos que el Art. 1253 CC. Esta reproducción del art. 1253 CC solamente puede obedecer a esta finalidad: despejar cualquier duda acerca de la posibilidad de aplicar las presunciones hominis en la esfera de la gestión tributaria. Pues bien, en nuestro caso hay una prueba no directa, pero si indiciaria o circunstancial (presunción hominis) de un gasto deducible por remuneración a mediadores. Está probado de forma inconclusa el pago a FRANLOS, S.A. (entidad de la que, lo confesamos, desconocemos todo salvo la denominación, ya que no hicimos, y no podíamos hacer otra cosa que seguir las instrucciones que nos llegaban de Nigeria, sin preguntas ni objeciones, ya que de otro modo se hubiera frustrado la exportación) de una cantidad cuyo contravalor es exactamente 66.140.476 ptas. es decir el 10% del valor de la maquinaria exportada. Está también probado que esa es la cifra que figura en el casillero 20 -"comisiones"- de la licencia de exportación que se nos otorgó. Y es, en fin, la cifra (el 10% del valor FOB de la mercancía) a la que ELSAMEX, S.A. se refirió, al presentar a la Dirección General de Transacciones Exteriores: el 22 de abril de 1982, la petición para que autorizara el pago a FRANLOS. S.A.. Según las reglas del criterio humano (que pueden tener en cuenta cual es la situación real de quienes exportan maquinaria a Nigeria), hay razones mas que suficientes para inferir que el pago tuvo por causa un servicio de intermediación.

Corrobora, además, esta prueba indiciaria o circunstancial (presunción hominis) el examen de la legislación de control de cambios vigente al producirse los hechos (Ley 40/1979, de 10 de Diciembre, y R.D. 2402/1980, de 10 de octubre). Si la causa invocada para obtener las divisas con que pagar a FRANLOS, S.A. la comisión hubiera sido falsa, se hubiera cometido el delito del art. 6-C de la Ley de Control de Cambios; y si se hubieran destinado las divisas a fin distinto del autorizado, se hubiera realizado el tipo del Art. 6,D de la misma Ley. La Inspección Tributaria sólo podría negar validez a lo resultante de la licencia de exportación (casillero 20) y de nuestra solicitud a la Dirección General de Transacciones Exteriores, es decir, a la existencia real y a la naturaleza de la mediación, sosteniendo la existencia de un delito monetario, del que tendría que haber dado cuenta a la Autoridad Judicial, al Fiscal o al Organo competente que proceda. Descartándose el delito, no se puede negar que existen hechos base de los que se infiere no sólo que se produjo un pago, sino que la causa del pago fue remunerar una actividad de intermediación"".

La Sala anticipa que acepta este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

La empresa ELSAMEX, S.A. consiguió con un esfuerzo loable, un contrato de asistencia técnica y transferencia de tecnología para la fabricación de emulsiones bituminosas y su uso en mezclas bituminosas en frío para la aplicación en la construcción de carreteras, con la empresa ELSAN NIGERIA LIMITED, y, además se comprometió a exportarle la maquinaria y los equipos industriales necesarios, que ELSAMEX, S.A. adquirió en firme, y por importe de 666.404.762 ptas. Esta operación fue financiada el 85% por el Banco Exterior de España, S.A., pero como es costumbre en muchos paises, le exigieron a ELSAMEX, S.A. una comisión del 10 por 100, a pagar confidencial y reservadamente a la sociedad FRANLOS, S.A., residente en los Estados Unidos.

Queda claro algo que no es discutible, y es que esta operación de transferencia de tecnología y exportación de maquinaria y equipos era lógica y justamente beneficiosa para ELSAMEX, S.A., y también, y esto es importante, para España.

Fiscalmente, en relación al Impuesto sobre Sociedades, esta operación suscita dos cuestiones relativas a la comisión del 10%, una primera es la prueba de su realidad, y la otra es, caso de que se hubiera efectivamente probado, su deducibilidad o no como gasto fiscal, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Veamos la primera cuestión.

La Sentencia de instancia, con una redacción desafortunada, dice textualmente lo siguiente:

"Con independencia de no dudar de los atinados argumentos del recurrente, lo cierto es que desde una perspectiva fiscal hubiera tenido que probar la justificación del gasto, se sabe que se hizo un pago a una sociedad extranjera, que fue autorizado por la Administración, pero lo que no se ha demostrado fue la necesidad del mismo ni la relación con la exportación, ni la nacionalidad y características ni función que realiza la sociedad receptora.

Es verdad que dichas pruebas son, siguiendo la línea argumental del recurrente, de muy difícil obtención. Pero lo contrario es admitir sin mas las manifestaciones que realiza. No debiendo olvidar que de acuerdo con el art. 114.1 de la L.G.T. es a la parte actora a quién corresponde la prueba".

Hay que analizar las distintas oraciones de este contradictorio razonamiento. En relación con la primera cuestión, consistente en la prueba del gasto realizado, al margen de la deducibilidad, como gasto o no, la primera oración utiliza el pasado condicional y así dice: "... lo cierto es que desde una perspectiva fiscal hubiera tenido que probar la justificación del gasto", realizado añade la Sala, precepto del que parece deducirse que ELSAMEX, S.A. no ha justificado el pago de dicha comisión, pero a continuación se contradice palmariamente al afirmar en la siguiente oración que "se sabe que se hizo un pago a una sociedad extranjera, que fue autorizado por la Administración (...)", luego sí considera justificada la existencia del pago, según la entidad recurrente, de la "comisión".

Cuestión distinta es si este pago reúne los requisitos necesarios para tener la naturaleza de gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del que es sujeto pasivo ELSAMEX, S.A. Sobre esta cuestión, confundida con la anterior, existen también dos oraciones contradictorias, la primera que aparece en el inicio del razonamiento que estamos analizando, dice así: "Con independencia de no dudar de los atinados argumentos del recurrente (...)", con lo cual admite que se trata de un gasto necesario, que es una comisión (sic) imprescindible para realizar las operaciones económicas referidas y que el pago de esta comisión debía hacerse con carácter reservado y anónimo a una sociedad residente en Nueva York (Estados Unidos de Norteamérica), sin embargo, añade en la otra oración posterior "pero lo que no se ha demostrado fue la necesidad del mismo, ni la relación con la exportación (...), afirmación que pugna frontalmente con la oración precedente.

Por último, la sentencia de instancia añade también "pero lo que no se ha demostrado es (...) ni la nacionalidad y características, ni la función que realiza la sociedad receptora".

En cuanto a la nacionalidad, ésta es indiferente a efectos fiscales, pues lo que importa es la residencia efectiva de la sociedad perceptora, que incuestionablemente se halla en Nueva York (Estados Unidos de Norteamérica), y por último, en cuanto a la función que realiza dicha sociedad, la sentencia incide en algo peor que la contradicción y es la candidez, pues es obvio, que en el mundo de las operaciones económicas internacionales, sobre todo con países del tercer mundo, y también de los países mas avanzados, todo hay que decirlo, la exigencia de comisiones y pago de las mismas se hace a través de este tipo de sociedades, las mas de las veces residentes en paraisos fiscales.

La Sala, pese a las consideraciones críticas de la sentencia de instancia, entiende que esta ha probado la efectividad del pago, en las circunstancias referidas, de la calificada como "comisión", y que, por el contrario, su naturaleza o no como gasto deducible se halla al margen de la prueba fáctica, porque se trata de una calificación meramente tributaria. Cuestión que vamos a analizar a continuación.

En nuestra Sentencia de fecha 19 de Noviembre de 2003 (Rec. de Casación 7409/1998), hemos expuesto una síntesis de la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acerca del concepto de gasto necesario para la obtención de los ingresos, que ahora reproducimos porque resulta muy útil en el presente recurso de casación.

""Primera.- El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquellos, enumerando a continuación los conceptos mas importantes de gastos necesarios,(...).

El concepto de "gasto necesario" a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en especial del componente de "rendimientos netos derivados de las explotaciones económicas", que es el caso de autos, ha sido siempre de difícil aprehensión y delimitación en los casos concretos, pues, no en vano, es un concepto jurídico indeterminado.

La numerosa doctrina jurisprudencial, vacilante en muchas ocasiones, y las mas de las veces contraria por su respeto a los textos legales a las ideas innovadoras, producto del cambio social y económico en la gestión de las empresas, ha utilizado una y otra vez sinónimos y antónimos que han aumentado la confusión, pero pese a ello, ha habido siempre una idea primigenia que ha sobrevivido y es la que ya se expuso en el artículo 50 del Reglamento definitivo de 18 de Septiembre de 1906 para la Administración y Cobranza de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que dispuso se "reputará utilidad líquida el saldo que resulte deduciendo de los ingresos los gastos comprobados de explotación y entretenimiento del negocio a que los Bancos o sociedades se dediquen".

La Circular de la Inspección General de la Hacienda Pública, dictada para el mejor cumplimiento de las funciones fiscales y de inspección de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Agosto de 1919, aclaró el concepto de "Gastos deducibles" a efectos de determinar la utilidad líquida (base imponible) de la Tarifa III de dicha Contribución (antecedente del Impuesto sobre Sociedades), en el sentido siguiente: "Cualesquiera que sean las deducciones que para la determinación y declaración de sus beneficios hayan hecho las Sociedades, se habrá de tener muy presente que el art. 50 del Reglamento de Utilidades, aparte de los que taxativamente enumera en sus reglas 2ª, 3ª y 4ª, no autoriza la deducción de otros gastos, para los efectos fiscales, que aquellos que sean de explotación y entretenimiento del negocio a que las Sociedades se dediquen, entre los que no pueden contarse muchos que son puramente voluntarios o que no se refieren a dicha explotación o no son precisos para llevarla a efecto, y mucho menos deberá estimarse deducible la Contribución de Utilidades, que no representa sino la participación que al Estado corresponde en los beneficios sociales, como la que puede corresponder, por los respectivos estatutos, a los Directores Gerentes o Consejeros de las mismas Sociedades".

Inicialmente el Tribunal Supremo mantuvo, entre otras, en su sentencia de fecha 9 de Mayo de 1921, la interpretación "restrictiva" de los gastos deducibles por tratarse de una materia de exención. Esta doctrina basada en la primitiva concepción de los impuestos reales, como impuestos sobre el producto bruto, se hallaba en franca contradicción con el planteamiento de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, un tributo que gravaba el rendimiento neto o utilidad líquida de las explotaciones realizadas por las sociedades anónimas.

Esta interpretación desapareció después de la reforma de la Ley de 29 de Abril de 1920 y posteriormente de la vigencia del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922, cuya Disposición Quinta (Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) estableció: "Constituirá la base de imposición en esta Tarifa el importe del beneficio neto en el período de la imposición. Para la determinación del beneficio neto se deducirá de la suma de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el período de la imposición, ya procedan de la explotación directa, ya del arrendamiento del negocio, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los de administración y conservación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y de sus productos".

A partir de este momento se inicia una interpretación jurídica del concepto de gasto necesario, que parte en primer lugar del sentido gramatical de este adjetivo, según el Diccionario de la Real Academia Española: "1. Que precisa, forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder. 2. Dícese de lo que se hace y ejercuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. 3. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin".

La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (S.T.S. 29 de Abril de 1942), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (S.T.S. de 5 de Noviembre de 1955). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (S.T.S. de 19 de Octubre de 1949), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de Febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialemtne erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 25 de Enero de 1995, que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc, y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su artículo 14, letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa pérdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda nº 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrogrado de gasto necesario.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios"".

La Dirección general de Exportación del Ministerio de Economía y Hacienda certificó con fecha 3 de Enero de 1986 que las operaciones económicas, referidas, de ELSAMEX, S.A., con ELSAN NIGERIA Ltd., a realizar en Nigeria, fueron autorizadas mediante la Licencia de Exportación nº 29058870-113028 de fecha 27 de Abril de 1982, y que la modalidad de la exportación fue en firme y las condiciones de entrega CIF Lagos. "En la casilla de deducciones consta un 10% de comisiones por un valor de pesetas 53.064.475 ptas", y en autos figura fotocopia de dicha Licencia de exportación, y de otra licencia, nº 29221561-209026, de fecha 5 de Agosto de 1982, que completó la anterior en la que se autoriza una comisión del 10% por importe de 66.140.476 ptas, que es la cantidad controvertida en el presente proceso.

Es innegable la correlación existente en el pago de esta comisión del 10 por 100 por importe de 66.140.476 ptas. y las operaciones de transferencia de tecnología, asistencia técnica y exportación de maquinaria y bienes de equipo realizadas por ELSAMEX, S.A. con ELSA NIGERIA, Ltd, y en consecuencia con los ingresos computables derivados de las mismas, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982.

La necesariedad del gasto deriva de esa correlación, pero, además, no se le oculta a nadie, y por ello no puede negarse, que el pago de esta así llamada comisión y de otras parecidas era absolutamente precisa para conseguir realizar determinadas operaciones económicas en países extranjeros, y concretamente en el caso de autos.

En el mundo anglosajón estas comisiones se denominan "Kickbacks" (pagos bajo la mesa), y en español hay innumeables vocablos, que no es necesario reproducir.

Pero la variedad de estas percepciones es enorme, y van desde la comisión expresa, explícita y no ocultada ni por el receptor ni por el pagador, hasta aquellas que son ocultadas por uno y otro. No puede sin mas "meterse en el mismo saco", valga la expresión, a este complejo y algunas veces proceloso mundo de percepciones por intermediación y consecución de contratos de muy diversa naturaleza, y así, en el caso de autos, en lo que nos interesa, la empresa ELSAMEX, S.A. no ocultó en absoluto al Ministerio de Economía y Hacienda español, que se veía obligada a pagar una "comisión del 10%", e indicó el Banco al que había de hacer el pago de la misma, y aquel lo autorizó, y lo mismo hizo respecto de la transferencia en dólares a la sociedad FRANLOS, S.A. residente en Nueva York.

Es menester alabar el realismo y buen sentido de que ha hecho gala la Dirección General de Exportación del Ministerio de Economía y Hacienda, que ha tenido presente, tutelado y defendido los intereses de España, pues no debe olvidarse que desde la Ley de Reforma Tributaria de 27 de Diciembre de 1957, pasando por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario y Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aplicable al caso de autos, la política del Estado español ha sido la de fomentar las exportaciones (Reserva de inversiones a la exportación, etc), y por ello autorizó con sentido práctico las operaciones económicas mencionadas, con sus correspondientes "gabelas", prescindiendo con sentido común de moralizar o de exigir posturas éticas a entidades extranjeras.

Por el contrario, la Inspección de Hacienda del mismo Ministerio de Economía y Hacienda, que no descubrió nada, que hubiera sido ocultado, toda vez que la comisión había sido declarada y autorizada por los Organos competentes de ese Ministerio, se limitó a interpretar las normas jurídicas, al margen de la "ratio legis" que las inspira, negando la deducibilidad como gasto, de una partida que era necesaria, imprescindible, obligada por las circunstancias, y demás sinónimos que podríamos utilizar, sin reconocer la realidad de que ELSAMEX, S.A., tuvo que transigir ante una exigencia económica, contraviniendo al negar su deducibilidad como gasto fiscal la política de fomento de las exportaciones, e incluso tipificando el hecho de su deducción como gasto fiscal, como infracción tributaria grave, sancionándola con una multa del 50 por 100, y todo ello con preterición del prosaico, competitivo e incluso feroz mundo de los negocios internacionales, eso sí perfectamente conocidos por los servicios de la Dirección General de Exportación.

Por las razones indicadas la Sala acepta este primer motivo casacional, lo que implica la estimación del recurso y la casación y anulación de la sentencia de instancia impugnada.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por "presunción de intereses, infracción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ajuste bilateral".

La fundamentación de este segundo motivo casacional es, en esencia, como sigue: ""Lo que nosotros postulamos, a este respecto, es que en el caso de confirmarse la procedencia de este ingreso y de su cómputo como tal en la contabilidad de Elsamex, resulta absolutamente imposible practicar el ajuste bilateral en las sociedades prestatarias (del mismo grupo empresarial) puesto que se trata de unos ejercicios prescritos y temporalmente ya superados por parte de las Sociedades prestatarias. Y en este caso, en que no es posible practicar el ajuste bilateral, se produciría un enriquecimiento injusto a favor de Hacienda, en perjuicio del grupo empresarial que sólo puede tener su tratamiento equitativo no considerando como ingreso -en el supuesto de que la Sala estime de aplicación la presunción de intereses- el importe de dichos intereses en la entidad prestamista. Porque, en este específico caso, a esta solución conduce la conducta de la propia Administración Tributaria. Repárese que el Tribunal Económico Administrativo Regional tardó 5 años menos un día en dictar la Resolución. Luego, si el ajuste bilateral no se puede llevar a cabo por la propia conducta de la Administración Tributaria, es evidente, que debe conducir al resultado de no aplicar, como ingreso, dicha presunción de intereses porque, en este caso, no puede producirse el ajuste bilateral por causa y culpa de la propia Administración Tributaria.

Esta es la solución establecida, hoy, por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, Ley 43/1995 de 27 de Diciembre, que regula, de distinto modo, las denominadas operaciones vinculadas y aplica en todo caso (no sólo en período voluntario) el ajuste bilateral. En efecto, el artículo 16 del nuevo texto legal declara su párrafo 3 que "la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubiesen realizado". La aplicación de este precepto conduce claramente a que si no puede producirse el ajuste bilateral, como es nuestro caso, (antes aceptado sólo en período voluntario) entonces habrá que aceptar -para aplicar el precepto citado y transcrito- de que no haya una tributación superior entre las empresas intervinientes, de forma que a Elsamex S.A. se le reconozca el derecho al ajuste de las empresas vinculadas que neutraliza el incremento de la base imponible, por presunción de intereses"".

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El problema de unilateralidad o bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas surgió, como tantos otros, por la deficiente técnica fiscal de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas (Texto referido de 27 de Diciembre de 1967), que en punto a los ajustes por precios de transferencia siguió lo dispuesto en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, sólo contempló los ajustes de las operaciones de filiales españolas con sociedades matrices extranjeras, en la medida en que por utilizar precios convenidos se produjera una transferencia artificiosa de beneficios de España a otro Estado. Obviamente, desde esta perspectiva, la doble imposición que podía producirse era una cuestión a resolver por la Hacienda del otro Estado.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, extendió en su artículo 16 los ajustes por operaciones vinculadas aunque se tratase de sociedades todas ellas residentes en España, creando un grave problema, porque las operaciones vinculadas, así realizadas, no originaban en principio élusión alguna del Impuesto sobre Sociedades, porque la transferencia de rentas se producía dentro de nuestro País.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no se planteó el problema de la obligada bilateralidad de los ajustes fiscales entre sociedades residentes en España.

Obviamente, el problema tenía que resolverse en el inmediato y futuro Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Los Servicios tanto de la entonces Dirección General de Tributos, como de la Dirección General de Inspección, manifiestamente contrarios a la bilateralidad de los ajustes, incluyeron en el Proyecto del Reglamento el artículo 39. "Operaciones vinculadas", en el que se decía que los ajustes por operaciones vinculadas solo debían hacerse "(...) siempre que determinasen un mayor ingreso o un menor gasto respecto de lo reflejado en contabilidad". De este modo se impedía el ajuste bilateral correlativo de signo contrario.

El Consejo de Estado dictaminó el Proyecto y respecto de este artículo opinó que había de suprimirse dicho párrafo y que había que incluir un apartado 6, con el siguiente texto: "6. Cuando en virtud de lo dispuesto en este artículo proceda rectificar la valoración reflejada en la contabilidad de una sociedad, se practicará al mismo tiempo en la vinculada la rectificación correspondiente".

A pesar de que el Gobierno aceptó las observaciones hechas por el Consejo de Estado, aprobando el Reglamento "de acuerdo con el Consejo de Estado", la Dirección General de Tributos se cuidó de no incluir el precepto referido.

Con posterioridad al Reglamento, que dejó las espadas en alto, los partidarios del ajuste unilateral no dejaron de aprovechar la mas mínima oportunidad de imponer su tesis y, así, en la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983 que reguló los posibles ajustes por operaciones vinculadas en relación a la deducción por inversiones, se incluyó un párrafo que disponía: "Las correcciones resultantes no podrán utilizarse para reducir la base imponible del grupo o de las empresas vinculadas".

No decayó su fe y, así, al redactar el Proyecto de la que luego sería Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, sobre Modificación de los Impuestos sobre la Renta, sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, volvieron a la carga con ocasión de regular el régimen de transparencia fiscal, mencionando a efectos del valor de adquisición de las acciones, sólo las "minoraciones", ventajosas para el Fisco.

No cejaron, y, así, en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley 14/1985, de Activos Financieros, incluyeron en la Exposición de Motivos, el siguiente párrafo: "Las distorsiones que se producen no sólo en la vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operativa de ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". Sin embargo, el Real Decreto 2027/1985, no contenía norma alguna dispositiva sobre esta cuestión.

Por último, con el mismo propósito dogmático se utilizó el Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, que desarrolló el régimen fiscal previsto en la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico, cuyo artículo 3º, apartado 2, dispuso: "No obstante, cuando proceda la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y resultase preciso uno de los ajustes oportunos, mayor ingreso o menor gasto, quedará excluido de tributación en la base imponible del prestamista o del prestatario".

Al fin, el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronunció en su resolución de fecha 10 de Septiembre de 1986, seguida por la de 3 de Febrero de 1987, con argumentos irrefutables, a favor del doble efecto de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, cuando se tratase de sociedades residentes en España, es decir mantuvo la bilateralidad correlativa e inversa de dichos ajustes.

El Tribunal Supremo confirmó la tésis sostenida por el Tribunal Económico Administrativo Central y por la Audiencia Nacional en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta.

No se tardó en yugular la doctrina anterior, confirmada por el Tribunal Supremo y, así, en la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F., se incluyó en el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades el siguiente párrafo: "Cuando la Administración deba proceder fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer la minoración de ingresos ni el incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

Esta larga pugna, que recuerda la de los "monofisitas" y "bifisitas" de la antigua Constantinopla, terminó al fin de modo definitivo, cuando nuevas personas libres de dogmatismo, prepararon el Proyecto que aprobaron las Cortes de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 "Reglas de valoración: operaciones vinculadas", apartado 1, dispone: 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerado el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".

Esta norma ha significado la vuelta al buen sentido, porque contempla, de una parte, esencialmente los ajustes fiscales por transferencia de rentas a otros países en detrimento de la tributación en España, y de otro, la obligada bilateralidad de los ajustes entre sociedades residentes en España.

Por último, España ha firmado el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección (por ajustes fiscales de los precios de transferencia) de los beneficios de empresas asociadas (BOE 21-12-1994), en el ámbito de la Unión Europea, que implica el doble efecto de los ajustes por operaciones vinculadas.

La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de Enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían un doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que se había aumentado a la primera.

Obviamente, en el período que va desde el 1 de Enero de 1979 (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) a 31 de Diciembre de 1991 (Ley 18/1991, de 6 de Junio), la Administración tributaria gestora, en especial, la Inspección de Hacienda no facilitó en absoluto la vía jurídica para reconocer el derecho subjetivo correlativo (bilateral) que hemos referido, pues si lo hubiera hecho, las actas incoadas serían, en el caso de sociedades vinculadas con resultados positivos, en ambas, de cero pesetas.

El 29 de Noviembre de 1985 fecha en la que se incoó el Acta de disconformidad por la Inspección de Hacienda, no estaba vigente el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, de modo que procedía la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo artículo 23 regulaba el "interesado necesario", en el que comprendía: "a los que sin haber iniciado el procedimiento ostentasen derechos que puedan resultar directamente afectados por la decisión que en el mismo se adopte".

Este precepto era de aplicación supletoria en la vía de gestión e inspección, porque la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 no reguló el concepto de "interesado necesario" con carácter general para todos los procedimientos, o sea gestión, inspección, recaudación y revisión, sino sólo para éste último, concretamente para las reclamaciones económico administrativas, y así en su artículo 166, dispuso: Podrán impugnar en vía económico-adminsitrativa, dentro de los plazos que reglamentariamente se establezcan, los actos de gestión tributaria: a) Los sujetos pasivos y responsables. b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión", y con mas razón las personas que sean titulares de derechos subjetivos nacidos del acto de gestión y/o de inspección.

Por esta razón, la Inspección de Hacienda debió en unidad de acto comprobar no sólo a ELSAMEX, S.A., sino también a COMPOSAN, S.A. y EDIES, S.A, o al menos llamar a estas entidades mercantiles al procedimiento contradictorio instruido. No lo hizo de ninguna manera.

A su vez, y esto es muy importante, ELSAMEX, S.A., que participaba en mas del 25% del capital de COMPOSAN, S.A. y EDIES, S.A debió poner en su conocimiento la instrucción del expediente de que era objeto, para así facilitar su personación en el expediente. No lo hizo

Llegada la controversia a la vía económico-administrativa, los preceptos aplicables eran el artículo 14 del Real Decreto-Legislativo 2785/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo, y el artículo 33 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que obligó a los Tribunales cuando adviertan durante la tramitación del procedimiento la existencia de titulares de derechos directamente afectados y que no hayan comparecido en el mismo, a darles traslado de las actuaciones para que aleguen cuanto estimen procedente en defensa de sus intereses. El entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, no lo hizo. Tampoco el Tribunal Económico Administrativo Central cumplió este precepto.

En la vía contencioso-administrativa la Audiencia Nacional no emplazó como interesados a COMPOSAN, S.A. y EDIES, S.A, toda vez que no habían comparecido y personado en la vía administrativa, si bien la interposición el recurso contencioso-administrativo se anunció en el Boletín Oficial del Estado.

La Sala debe resaltar que ELSAMEX, S.A. planteó la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas en su escrito de demanda (4 de Octubre de 1995), manteniendo que el doble efecto de los ajustes, de dedución como gasto a COMPOSAN, S.A. y EDIES, S.A, no era posible hasta que el ajuste fiscal de los ingresos de ELSAMEX, S.A. fuera firme, momento en el que había prescrito el derecho a la correlativa deducción como gasto por las sociedades participadas.

La sentencia de instancia no trata esta cuestión concreta del derecho de COMPOSAN S.A. y EDIES, S.A, al doble efecto del ajuste fiscal, y es ahora en el recurso de casación en el que ELSAMEX, S.A., plantea esta cuestión como segundo motivo casacional.

La Sala debe rechazar este motivo, porque ELSAMEX, S.A. se ha arrogado la legitimación y representación de sus filiales COMPOSAN, S.A. y EDIES, S.A, que no tiene, por tanto, no puede plantear el reconocimiento de derechos subjetivos que le son ajenos, aunque hayan nacido como consecuencia del acto resolutorio de un expediente que le fue instruido a ella exclusivamente, en consecuencia, no es posible que ahora esta Sala, en este proceso, entre a conocer de dicha cuestión, que probablemente ya no podrá plantearse por las filiales por transcurso con creces del plazo de prescripción del derecho a liquidarle el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982, aún a expensas de que la actuación inspectora haya originado una doble imposición.

Esta Sala ha mantenido igual doctrina en la sentencia de fecha 18 de Junio de 1992, que por respecto al principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, reproducimos:

"Finalmente, se impugna la sentencia apelada en cuanto no realiza automáticamente el ajuste bilateral respecto de la situación tributaria de "Inmobiliaria O....S.A." que se deriva de las actuaciones seguidas a "Construcciones O.... S.A.".

Como acertadamente expresa la sentencia apelada, sin perjuicio de que, efectivamente, la nueva posición fiscal de "Construcciones O..., S.A." tiene una directa repercusión en la de "Inmobiliaria O..., S.A.", se trata de dos personas jurídicas distintas, una de las cuales - "Construcciones O...., S.A."- ha sido parte en este proceso, en tanto que la otra -"Inmobiliaria O...., S.A."- no lo ha sido; de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes, y, en el que se enjuicia, no ha tenido esta condición la Compañía Inmobiliaria, por lo que ésta, si bien puede hacer valer su posición frente a la Administración tributaria, no puede quedar amparada por el resultado de la sentencia que se dicte en este proceso".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000580/1994, interpuesto por ELSAMEX, S.A. declarando que la "comisión" pagada a FRANLOS, S.A., por importe de 66.140.467 ptas, es gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1982; y desestimar las demás pretensiones.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 8267/1998, interpuesto por la entidad mercantil ELSAMEX, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 9 de Julio de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/580/1994, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/580/1994, seguido a instancia de ELSAMEX, S.A., declarando que la "comisión" del 10%, pagada a FRANCOS, Ltd, por importe de 66.140.476 ptas, es gasto, deducible a efectos de determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1982, y desestimar las demás pretensiones.

Anular las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos y las liquidaciones impugnadas, en la parte estimada del recurso contencioso-administrativo, con devolución de lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o en su caso, con resarcimiento de los gastos de aval, si hubiera obtenido la suspensión del ingreso.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-