STS, 12 de Septiembre de 2007

Con fecha 17 de septiembre de 2002, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda de Córdoba, formalizó a la entidad A.F. Joyeros, S.L., acta de disconformidad n° 70602430, por el Impuesto del Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, haciendo constar que el obligado tributario no comercializaba directamente el oro fino que adquiría, sino que lo empleaba como materia prima en la elaboración de productos de joyería; que el objeto de las facturas de compra correspondiente a oro de ley de 750 milésimas, era en realidad oro de 999,9 milésimas, habiéndose expresado incorrectamente en aquellas, tanto la ley, como el peso de los artículos vendidos; que en las operaciones soportó cuotas de IVA en las cantidades que se indicaban; que, en consecuencia, existía una indebida repercusión, al haberlo sido por los proveedores que no ostentaban la condición de sujeto pasivo, conforme al artículo 84.Uno.2º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto del Valor Añadido, "ya que este precepto considera como sujetos pasivos a los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 2º, letras a) y b) de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos".

En consecuencia, se afirmaba la improcedencia de la deducción, al no existir repercusión conforme a Derecho, proponiéndose la regularización tributaria, consistente en incrementar la base imponible, con los importes de las contraprestaciones satisfechas por las referidas compras de oro fino y exigir las cuotas correspondientes al tipo del Impuesto (16%), teniendo ahora las referidas cuotas el carácter de deducibles.

Tras el correspondiente informe ampliatorio y sin que el obligado tributario formulara alegaciones, el Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Córdoba, dictó acuerdo liquidatorio, con un importe total a ingresar por razón de los tres ejercicios anteriormente indicados, de 107.248,19 euros ( 17.844.597 pts).

Contra la anterior liquidación interpuso reclamación económico-administrativa, la entidad AF. Joyeros, S.L. la cual fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, de 16 de diciembre de 2003.

Como no se conformara con la referida resolución, la representación procesal de A.F. Joyeros, S.L., formuló recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, donde la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que tramitó aquél con el número 266/2004, dictó sentencia, de fecha 23 de septiembre de 2005

, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el recurso ContenciosoAdministrativo contra el acuerdo del TEARA de fecha 16 de diciembre de 2003, recaído en reclamaciones 14/4485/02, interpuesto contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de Córdoba de la Agencia Tributaria derivada del acta de disconformidad de la Inspección de Tributos n° 70602430, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios fiscales de 1996, 1997 y 1998; que en consecuencia debemos anular y anulamos dicha resolución, así como las liquidaciones giradas a la parte demandante."

Contra la referida Sentencia, interpone recurso de casación en interés de la ley, el Abogado del Estado, por escrito presentado en 20 de febrero de 2006, con la súplica que después se indica.

La representación procesal de A. F. Joyeros se opone al recurso, mediante escrito presentado en 22 de enero de 2007, en los términos que también se exponen con posterioridad.

Cumplimentando lo dispuesto en el artículo 100.6 de la Ley Jurisdiccional, se ha dado audiencia al Ministerio Fiscal, que ha expuesto su criterio.

Habiéndose señalado para votación y fallo, la audiencia del 11 de septiembre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Desde la puesta en funcionamiento del IVA, fue aspiración de los fabricantes de objetos de oro, la eliminación del impuesto en las adquisiciones de materia prima, a cuyos efectos se argumentaba tanto la no exigencia en otros países en esta primera fase, como que la repercusión originaba una carga financiera excesiva, habida cuenta del elevado valor de la mercancía y del tiempo que necesariamente transcurría entre el pago al proveedor y repercusión por el mismo y la recuperación de lo repercutido a través de los regímenes de compensación o de devolución previstos en la normativa del Impuesto.

Por otra parte, también la Hacienda quería adoptar alguna medida para evitar una situación de hecho demostrada, consistente en el fraude cometido por proveedores que, a través de sociedades instrumentales o de empresas, repercutían el IVA a sus clientes y posteriormente no lo ingresaban.

Es así como se acudió a la denominada regla de la inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo

84.Uno.2°b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en redacción de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por desempleo, en el que frente a la regla general y tradicional en el IVA, en cuanto a quien es el sujeto pasivo, establecida en el subapartado 1º ("Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto"), se señalaba que lo serían:

2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

2. Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regulación de la Fabricación, Tráfico y Comercialización Objetos Elaborados con Metales Preciosos."

   De esta forma, se mantuvo el gravamen en la fase de venta del proveedor al fabricante, pero invirtiendo la condición del sujeto pasivo, de tal manera que, aún devengándose el impuesto en la adquisición, la autorepercusión y expedición y contabilización del documento sustitutivo de la factura, permitiera una deducción o compensación del impuesto soportado, prácticamente inmediata.

   Por otra parte, en cuanto a los proveedores, imposibilitados de devengar el impuesto y, por tanto, de deducirse el que hubieran soportado, se vieron sometidos al régimen propio de los exportadores en cuanto al modo de recuperar el impuesto y a los períodos de devolución del mismo (artículo 30.4.2º del Reglamento del Impuesto del Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en la versión dada por el artículo 1.2 del Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero ). En todo caso, y como se ha visto, la Ley se establecía la regla de la inversión del sujeto pasivo, cuando se tratara de entregas a quienes tuviesen la consideración de «fabricantes de objetos de metales preciosos», de oro fino, de ley superior a 995 milésimas o de oro aleado, de ley superior de 750 milésimas.

   Ahora bien, la referida entrega había de tener lugar en las formas indicadas en "el artículo 21, letras a) y b) de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regulación, Tráfico y Comercialización de objetos elaborados con metales preciosos", lo cual suponía la existencia en el precepto de remisión, de un claro error, porque la Ley remitida no tiene 21 artículos; de esta forma se planteó un importante problema de interpretación, si bien se vino aceptando que la remisión a un precepto con apartados señalados por las letras a) y b), no podía ser otro que el artículo 2 de la Ley 17/1985, de 1 de julio, a cuyo tenor:

   "Quedan exceptuados del ámbito aplicación de la presente Ley:

1. Las materias primas, destinadas a la fabricación de objetos, incluyendo lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos, excepto cuando sean directamente comercializadas para el público, en cuyo caso deben contar con las mismas garantías que los restantes objetos fabricados con metales preciosos. No obstante, cuando se las considere materias primas podrán ser sometidas a ensayo oficial, extendiéndose el oportuno certificado de materia de referencia.

2. Las partes de artículos o de productos semifacturados incompletos, las cuales sólo podrán ser transferidas entre fabricantes.

3. Las piezas para las prótesis dentarias y uso médico.

4. Las piezas e instrumentos de uso científico, destinados a laboratorios o al uso industrial, o a aplicaciones estratégicas.

5. Los objetos fabricados con metales preciosos que tengan carácter de antigüedad, considerando como tales los que tengan más de cien años.

6. Las monedas que tienen o han tenido curso legal."

   Si se seguía el criterio expuesto, resultaban formas de entrega, las de materias primas destinadas a la fabricación de objetos o las de partes de artículos o de productos semifacturados incompletos. En este punto, el TEAR de Andalucía, en su Resolución, señaló que "siendo indiscutible la condición de fabricante que se predica del adquirente y aquí reclamante -cuyo tráfico se ciñe fundamentalmente a la "fabricación de joyas, orfebrería, cubertería, medallas y condecoraciones de metales preciosos, plata de ley o metales comunes chapados, así como la fabricación de piezas o accesorios de joyerías (descripción que corresponde al epígrafe 491.1 del IAE en el que está matriculado)-, el material empleado en dicho tráfico por los fabricantes- es decir, el oro no destinado al consumo directo- consiste, de común, en materias primas o productos semielaborados, configuración que viene a coincidir con los supuestos a) y b) del transcrito artículo 2 de la Ley 17/1985 ( y así lo viene a corroborar la actual redacción del artículo 84 de la Ley del IVA ); ello revela que la finalidad pretendida por el citado precepto- y así vienen a corroborarlo las razones que a continuación expondremosno es otra que la de establecer la inversión del sujeto pasivo sólo cuando el oro adquirido venga presentado como materia prima o producto semielaborado, no cuando se adquiera bajo la forma de prótesis dentarias, instrumentos de uso científico o industrial, antigüedades o monedas que tengan o hayan tenido curso legal ( esto es, los supuestos c) d) e) y f del artículo 2 de la Ley 17/1985 ) por ser éstas operaciones inusuales -al estar normalmente destinadas a su consumo- o, cuando menos, irrelevantes para los fabricantes".

   En todo caso, con cierto retraso, puesto que el error de remisión era patente, la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, volvió a modificar el precepto legal que antes transcribimos, de tal forma que a partir de entonces, tienen la condición de sujeto pasivo, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen: "cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas".

La sentencia aquí impugnada resuelve el supuesto descrito en los Antecedentes y que acaeció bajo el imperio de la redacción del artículo 84 de la Ley del IVA, por Ley 22/1993, que antes se transcribió. Y lo hace partiendo también del criterio de que el error de remisión antes indicado lo es al artículo 2 de la Ley 17/1985, de 1 de julio, al que antes nos hemos referido.

Y teniendo en cuenta que el recurrente no comercializaba directamente el oro fino adquirido (oro de 999,9 milésimas), sino que lo empleaba en la elaboración de productos de joyería que fabricaba, llega a la conclusión de estar excluido de la regla de la inversión del sujeto pasivo, por entender que la misma solo resulta aplicable a quien adquiera la materia prima, a fin de transformarla o alearla y ponerla en condiciones de que quien es fabricante del producto de joyería, cumpla su cometido.

El razonamiento de la Sentencia, que se transcribe literalmente es el siguiente:

"SEGUNDO.- Entendemos que para resolver la cuestión planteada deben primar consideraciones sistemáticas, que consideren la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido como un entramado coherente en el que la norma analizada encaja sin quiebra del sentido del todo.

Por un lado debe repararse en la distinción latente en los antecedentes legislativos- entre el oro como inversión y el oro como elemento de la producción lo que supone reconocer que el oro no sólo sirve como insumo (sic) de producción sino que también se adquiere con fines de inversión. Lo lógico, dado los fines que se persiguen con el oro de inversión es ceñirlo a formas y pesos de oro de un grado muy alto de pureza como el que se comercializa por ejemplo, en los mercados de lingotes, puesto que de ese modo se cumple la función de atesoramiento de un valor seguro.

Con esta puntualización se pretende resaltar que el oro, aparte de atesorarse como garantía financiera, puede incorporarse a un nuevo proceso de transformación del metal, que se incorpora a un nuevo producto al que se añade el valor propio del trabajo técnico incorporado.

Hoy por hoy, oro de inversión a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es el que reúne las siguientes condiciones: 1º Los lingotes o láminas de oro de ley igual o y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto Anexo de esta Ley.

2. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

a)Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

2. Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

3. Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

4. Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por 100 al valor de mercado del oro contenido en ellas.

Por ello, puede dudarse realmente de que el concepto de oro de inversión manejado por el legislador fuese del todo correcto, o al menos, de que permita su asimilación con el concepto al final consagrado, y por tanto, que suministre la regla de interpretación definitiva. Si ayuda, en cambio, la redacción de la norma hoy vigente, en la medida en que invierte la condición de sujeto pasivo y la traslada al empresario para quien se realiza la operación gravada, cuando se trata de entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados, de ley igual o superior a 325 milésimas, puesto que parece resolver el problema atendiendo a la división del ciclo del oro en fases susceptibles de autonomía (económica) propia.

Procede extenderse en la necesidad de una interpretación sistemática, y por tanto coordinada del Impuesto lo que implica preguntarse sobre el alcance de la figura de la inversión del sujeto pasivo, al menos, conforme a la redacción de la Ley 37 /1992 al tiempo de la innovación que origina este proceso. Y la regla general es que aquel para el que se realizaba la operación sujeta a gravamen se convertía como regla general en sujeto pasivo en su condición de destinatario final por exigirlo el contexto de la operación o peculiaridades de aquel o de su radicación.

Dado que en su contemplación operan los antecedentes legislativos, la aclaración sistemática tiene que partir de la consideración del ciclo de transformación que acompaña al oro desde el primer momento extractivo hasta su entrega final, como elemento de un producto confeccionado a un consumidor último.

El dictamen del Sr. Luis Manuel contiene una descripción de dicho ciclo tan útil como completa.

Dada la singularidad de la inversión del sujeto pasivo, lo propio es atender a las razones que justifican el recurso a lo que constituye la excepción a una regla general. Y a nuestro juicio, tiene sentido en los casos en que, en principio, el adquirente o receptor de la entregas de oro se comporta, en principio, como un consumidor o destinatario último del oro, a modo de tributación en destino, veremos que provisional- de forma que se produce una cierta interrupción de la cadena productiva, que es lo que por otro lado acontece con claridad en el actual régimen especial de oro de inversión, donde precisamente en virtud de tal detención, como si se tratase de una operación económica que se inicia con la entrega y termina con la adquisición por el sujeto pasivo- se justifica la exención del impuesto, o en su caso, en caso de renuncia, el recurso a la técnica de inversión. La inversión del sujeto cobra justificación en los casos en que la operación Es decir, en este caso el sujeto pasivo se comporta como una suerte de adquirente del oro como materia prima, a fin de transformarlo (alearlo) en oro utilizable por otro, que reinicia de nuevo el proceso de confección o fabricación del oro. Este adquirente no fabrica con el oro sino que permite que otros fabriquen con el por él transformado o aleado Y el verdadero fabricante- que como dice el dictamen, se reserva aquellas tareas que le imprimen personalidad al objetoel que de nuevo incorpora el oro a otro proceso de devengo del tributo. Por lo razonado, no tiene sentido la inversión cuando el oro se incorpora a esta fase autónoma del proceso transformativo, al consumo final hasta llegar a un producto terminado de oro que acaba en manos del público. La analogía con los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo es menor cuando el oro se incorpora a un nuevo producto que va de las manos del artesano o técnico al consumidor final o bien a otro artesano o técnico intermedio que lo incorpora, por ejemplo, a un producto industrial o sanitario-, como un producto terminado; decimos esto porque en este caso el régimen de repercusión de prestador o fabricante a adquirente se ajusta a la perfección al proceso de transformación del metal. Y la asimilación alcanza mayor intensidad cuando el adquirente es una suerte de atesorador o acaparador del oro, cuya actividad es la transformación del oro de materia prima oro elaborado o sin elaborar, en este caso de cierta ley, a fin de que, de nuevo, y a partir de ahí, pueda reiniciarse el verdadero proceso de fabricación que termina con el oro como producto terminado y entregado al consumidor final. A la vista de esta nuestra interpretación concluimos que el comportamiento de la parte demandante- adquirente de oro elaborado o fino en calidad de profesional de la fabricación de joyas, orfebrería, cubertería, medallas y condecoraciones de metales preciosos, plata de ley o metales comunes chapados, así como de la fabricación de piezas o accesorios de joyería- se manifiesta correcto y ajustado al sentido que nos merece el texto legal."

El Abogado del Estado, fundamenta su recurso en dos motivos:

1. ) El primer motivo, se ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que resulte aplicable, citándose como preceptos infringidos, los artículos 84.uno.2º.b) de la Ley del IVA, en la redacción dada por Ley 22/1993 y 23 de la Ley General Tributaria.

   Tras indicar la legislación aplicable y criticar que la sentencia haga referencia al oro de inversión o financiero, objeto de regulación por la Ley 55/1999, para la transposición de la Directiva 98/80, de 12 de octubre, del Consejo, estableciendo una posible exención, con la finalidad de mantener un trato paritario en IVA a todas las operaciones financieras, expone el Abogado del Estado que la sentencia reduce enormemente el ámbito de la norma considerada, haciéndolo, no en función de las características objetivas de la entrega del oro contemplada en el precepto legal antes referido, sino de las subjetivas del fabricante de objetos preciosos que los adquiere y de la concreta aplicación que dé ulteriormente al metal precioso, de tal forma que el sujeto pasivo considerado en el supuesto enjuiciado, no queda incluido en el ámbito de aplicación de este régimen porque "no comercializa directamente el oro fino adquirido, sino que lo emplea en la elaboración de productos de joyería que fabrica". Ello, a juicio del Defensor de la Administración del Estado, introduce una enorme inseguridad jurídica a la hora de su aplicación, puesto que cuando se efectúa la entrega del metal precioso a que se refiere el precepto legal, no se tiene por qué saber que es lo que ulteriormente fabricará con el mismo el sujeto pasivo que lo adquiere.

   En cualquier caso, esta interpretación resulta errónea, según el Abogado del Estado, puesto que:

   1. Primeramente, no descansa en modo alguno en el tenor del precepto legal aplicable, que se refiere a quienes denomina "fabricantes de objetos de metales preciosos"; b) es contraria también a la necesaria interpretación lógica del precepto legal considerado, pues si de lo que se trataba con la reforma introducida por Ley 22/1993 era salir al paso del elevado nivel de fraude que existía en el sector del oro, en el que los proveedores de materias primas solían repercutirlo a sus adquirentes, pero sin ingresarlo al Tesoro Público, estableciendo con tal fin una norma sobre inversión del sujeto pasivo, en cuya virtud es el adquirente del metal precioso el que tiene la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y debe por tanto declararlo a la Hacienda Pública, aunque simultáneamente deduciéndoselo de su propia declaración-liquidación, para mantener la neutralidad fiscal pretendida por el Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta absurdo que se termine por efectuar una interpretación del precepto legal aplicable que viene a dejarlo prácticamente vacío de contenido; c) introduce una distinción a la hora de aplicar el precepto legal considerado que en modo alguno resulta de su tenor literal, y en cuya virtud habría dos tipos de "fabricantes de objetos de metales preciosos", de modo que el precepto sólo resulte aplicable a una de estas dos categorías: concretamente, a la categoría de "fabricante de objetos de metales preciosos" que no sea lo que la Sentencia entiende que es el "verdadero fabricante", porque se limite a adquirir el oro- materia prima "a fin de transformarlo o alearlo en oro utilizable por otro, que reinicia de nuevo el proceso de confección o fabricación del oro"; d) se contradice además con el propio tenor literal de los apartados a) y b) del art. 2° de la Ley 17/1985, a los que se refiere el art. 84.uno.2.b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues de ellos resulta que la norma sobre inversión del sujeto pasivo es aplicable a aquellas entregas efectuadas a fabricantes de objetos de metales preciosos, de oro de determinada pureza, bien como "materias primas destinadas a la fabricación de objetos", e incluyéndose expresamente en este concepto de materia prima destinada a la fabricación de objetos, "los lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos", o bien como "partes de artículos o de productos semifacturados incompletos".

2. - Pero el Abogado del Estado, con carácter complementario al anterior motivo, invoca también "violación de las formas esenciales del juicio, por Infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al amparo del art. 88.1.c) de la vigente ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por parte de la sentencia de instancia".

   Afirma el Defensor de la Administración que "de las consideraciones anteriormente efectuadas, así como de la lectura de la sentencia de instancia, se desprende que esta ultima ha incurrido en lo que respetuosamente debemos calificar como un grave defecto de motivación, por falta de la más mínima claridad y precisión a la hora de exponer los fundamentos de su decisión, e incluso a la hora de sentar la interpretación de la norma aplicable que da lugar a la parte dispositiva o fallo de la sentencia.

   De modo tal que, incluso tras reiteradas lecturas de la sentencia, lo único que alcanzamos a comprender con un mínimo grado de certidumbre, es que la misma quiere excluir del ámbito de aplicación del precepto legal, considerado a los adquirentes de materiales u objetos de oro fino de determinada pureza, fabricantes de objetos de metales preciosos, que ulteriormente los destinen a la fabricación por su parte de objetos de joyería u orfebrería, como era el caso del sujeto pasivo del expediente de autos. Sin embargo, no alcanzamos a comprender por qué se efectúa esta interpretación del precepto legal aplicable, en definitiva, por qué la sentencia de instancia sostiene que dentro del concepto de fabricante de objetos de metales preciosos, del art. 84. Uno.b) de la Ley del IVA, debemos distinguir entre aquellos fabricantes como "verdaderos fabricantes", por "imprimir su personalidad al objeto fabricado", frente a los que simplemente adquieren el oro para "transformarlo o alearlo en oro utilizable por otro", para concluir que el precepto legal analizado sólo resulta aplicable a estos últimos".

   Concluye su escrito el Abogado del Estado, con la afirmación de que "por lo tanto, la sentencia que recurrimos no sólo ha incurrido en vulneración del precepto legal aplicable, así como de las normas sobre interpretación de las leyes que rigen en nuestro Ordenamiento Jurídico, tal y como denunciábamos en el anterior motivo del recurso, con base en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa

   , sino además, en una vulneración de las normas reguladoras de la sentencia, por falta de la mínima claridad y precisión exigible para que sus destinatarios puedan comprender las razones o motivos de su juicio."

   En fin, el Defensor de la Administración del Estado solicita de esta Sala, "dicte en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada y fijando la doctrina legal correcta, con arreglo a la cual el art. 84.uno.2º.b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por Ley 22/1993, sobre inversión del sujeto pasivo, resulta aplicable a todo tipo de entregas de oro de la pureza indicada en dicho precepto legal, que se efectúe a favor de los fabricantes de objetos de metales preciosos en cualesquiera de las formas que en dicho precepto legal se establecen por remisión de la Ley 17/1985 ; y por lo tanto, quedando incluidas en su ámbito de aplicación las entregas de oro de características indicadas que se efectúen a fabricantes de objetos de metales preciosos que ulteriormente lo destinen por su parte a la fabricación de joyas, orfebrería, cuberterías, medallas o condecoraciones, o en general, de piezas o accesorios de joyería"

Frente a la posición del Abogado del Estado, la representación procesal de A.F, Joyeros,

S.L, formula las siguientes alegaciones, expuestas de forma resumida:

1. - La redacción del artículo 84.Uno.2º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 22/1993, contenía la errata de la remisión al artículo 21 de la Ley 17/1985, de Regulación de la Fabricación, Tráfico y Comercialización de objetos elaborados con metales preciosos, lo cual no sirvió de fundamento al recurso, sin perjuicio de que se reprochara a la Administración la negligencia en no proceder a la corrección del error "que podía introducir incertidumbre en los contribuyentes, modestos artesanos, que sería contrario al principio de seguridad jurídica".

2. - Pero además, la redacción del precepto contenía un segundo error, que se califica de "sustancial" y en el que descansaba toda la fundamentación del recurso, error consistente en que "el mandato del citado precepto que fue debatido y aprobado por nuestras Cortes Generales, no coincidía, en absoluto, con el mandato que se desprendía del literal de la norma publicada en el B.O.E.", a cuyos efectos, se explica el desarrollo de la defensa por un Senador del Grupo Socialista, de la enmienda al artículo 84, para trasladar la figura del sujeto pasivo, del vendedor en bruto, al comprador industrial que luego transforma el oro en materias primas, en el mercado normal, enmienda sin réplica de los demás Grupos parlamentarios y que resultó aprobada.

3. - No es correcta la presunta afirmación que se deduce del escrito del recurrente, en el sentido de que la recurrida, solo había adquirido oro fino de 999,9 milésimas, pues en el acta formalizada por la Inspección consta que en los ejercicios objeto de comprobación, todas las adquisiciones fueron de oro aleado de 750 milésimas, a excepción de dos adquisiciones de oro fino, de 999,9 milésimas.

4. ) En la Ley 55/1999, que modifica el artículo 84 de la reguladora del IVA, hay una total concordancia entre el mandato debatido y probado y el que se deduce del texto publicado, pero "no es a éste al que nos estamos refiriendo".

5. ) La parte recurrente destaca las dificultades que ofrece la lectura de la sentencia, "lo cual no entendemos, salvo, que, haya obviado la lectura de nuestro escrito de demanda ante el TSJA, o de alegaciones ante el TEARA, o que no le de la más mínima importancia al error sustancial del que adolecía hasta su derogación el precepto controvertido..."

6. ) La recurrente afirma que la sentencia es manifiestamente errónea, puesto que no descansa en el tenor literal del precepto debatido, pero "ya hemos expuesto y probado por activa y por pasiva, el mandato que se deduce del tenor literal del texto publicado en el B.O.E. no se corresponde con el mandato debatido y aprobado por nuestras Cortes Generales".

7. ) La doctrina no es gravemente dañosa, habiendo sido la Administración la que ha creado alarma social, "con una conducta de hostigamiento a un sector integrado fundamentalmente por pequeños y humildes artesanos, en lugar de entonar el mea culpa y volver a una actuación conforme a la Ley y al Derecho, reconociendo su negligencia..."

8. ) Sorprende el segundo motivo casacional, a la vista de la prolijidad argumental de la sentencia.

En fin, la parte recurrida, solicita "se dicte en su día sentencia confirmatoria de la ahora impugnada, fijando la doctrina legal con arreglo a la cual el artículo 84, Uno. 2º b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Ley 22/1993, hoy derogado, sobre inversión del sujeto pasivo, resultaba aplicable, sólo a las entregas de oro de inversión, entendido este como aquél oro fino que se adquiere por los compradores industriales al objeto de transformarlo en materia prima (chapas, láminas, bandas granalla o aleado) para ser adquirido por los fabricantes de objetos de metales preciosos. Considerando, igualmente, correcta la repercusión de las correspondientes cuotas de IVA realizadas por estos compradores industriales, en sus entregas de oro fino o de inversión, transformado en materias primas a sus adquirentes, los fabricantes de objetos elaborados con metales preciosos. En definitiva, se confirme en todos sus extremos la sentencia impugnada". Igualmente, expone que en el escrito de demanda, se solicitó el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, lo que no se estimó por el TSJA, pero que "hoy, la sentencia es firme, no obstante, por si la Sala, lo entiende procedente quede expresado dicho planteamiento".

El Ministerio Fiscal, en su preceptivo informe, entiende que debe procederse a la desestimación del recurso, a cuyos efectos pone de manifiesto: 1º) La indebida formulación del escrito de interposición del recurso, al apoyarse en el artículo 88.1 .d) y c) y pretenderse la anulación de la Sentencia recurrida, a cuyos efectos, se indica que se hace un planteamiento del recurso como si de una casación ordinaria se tratara, y pretendiendo en el Suplico la anulación de la Sentencia recurrida, lo que podría determinar la desestimación del recurso por este motivo; 2º) No se cumple el requisito de que la resolución dictada sea gravemente sea dañosa para el interés general, incluyendo aquí la referencia a que la doctrina legal solicitada, viene "referida a norma derogada, esto es el artículo 84.uno.2º.b) de la Ley 37/1992, de 22 de diciembre, en la redacción dada por el artículo 6 de la Ley 22/1993, manteniendo que la actual redacción otorgada por el art. 6 cinco de la Ley 55/1999, en esencia es la misma, a nuestro juicio no puede prosperar, puesto que las previsiones en aquella no son iguales a las de ésta y de su simple lectura así se infiere", añadiéndose que "la citada normativa derogada tendría una aplicación muy limitada, sin perspectiva de futuro alguna, máxime si tenemos en cuenta el período de prescripción de cuatro años de la deuda tributaria, características todas ellas que nos llevan a reiterar que no se cumple el requisito de grave daño para el interés general ( por todas, SSTS 3ª, 20-01-04; 1-03-05 )."

Finalmente, el Fiscal hace una indicación dirigida a la parte recurrente, en orden a la posibilidad de interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Expuestas, siquiera sea de forma sucinta la postura de las partes, y reflejado del mismo modo, el contenido del informe del Ministerio Fiscal, conviene volver a recordar, aún cuando así lo haga constantemente la jurisprudencia de esta Sala, que el recurso de casación en interés de Ley, regulado en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, está concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento jurídico y constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley, un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo, para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general, más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas con fuerza de cosa juzgada material, perpetúen o multipliquen sus negativos efectos en el futuro, ante la posibilidad de reiteración o repetición de su desviada doctrina.

Se trata en definitiva, de un recurso excepcional y subsidiario respecto del recurso de casación ordinario y de casación para la unificación de doctrina, cuya única finalidad, según viene repitiendo constantemente esta Sala, es la corrección de la doctrina errónea contenida en la sentencia recurrida mediante la formación de una «doctrina legal» que para el futuro evite que se incida en el error jurídico corregido, razón por la cual, esta Sala viene insistiendo en la improcedencia de pretender la formulación de doctrina legal sobre preceptos derogados (por todas, Sentencias de esta Sección de 18 de enero de 2005 y 4 de abril de 2006 y de la Sección Séptima, de 23 de diciembre de 2006 y 19 de julio de 2007 ).

Así concebido este recurso, es fácil entender que se exijan como requisitos de tipo sustantivo, que la doctrina contenida en la sentencia recurrida, sea al mismo tiempo errónea y gravemente perjudicial para el interés general, a lo que ha de sumarse la exigencia formal, conectada con su función preventiva o nomofiláctica, de que en el escrito del recurso se haga explícita y concreta fijación de la doctrina legal que, para el caso de estimación del recurso, habrá de sustituir a la que haya sido declarada errónea por parte de este Tribunal Supremo. En cuanto a la nota de gravedad, que ha de acompañar al carácter dañoso de la sentencia recurrida, será de apreciar cuando la solución adoptada por ella sea capaz de causar un perjuicio a los intereses generales que merezca ser calificado de gran entidad, bien por su elevado alcance económico, bien por la importancia cualitativa del concreto interés que resulte afectado.

Y por la razón de ser del recurso de casación extraordinario en interés de la ley, resulta lógico que no altere la situación jurídica subjetiva por la sentencia recurrida.

Por último, deben tenerse en cuenta los requisitos, también formales, de interposición dentro de plazo, acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna, exigidos por el artículo 100.1 y 2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente que esta Sala tiene que compartir el criterio del Fiscal, en cuanto a que no es posible amparar el recurso de casación en interés de la ley en el artículo 88.1 . c) y d) y mucho menos solicitar "la anulación de la sentencia recurrida". Esta pretensión y la motivación formal en que pretende sustentarse, es incompatible con la naturaleza de la modalidad casacional en interés de la ley, ajena por completo, según acabamos de exponer, a toda pretensión que pueda afectar a la situación jurídica particular creada por la resolución recurrida (artículo 100.7 de la Ley 29/1998, de 13 de julio y Sentencias de esta Sala de 16 de julio de 1996, 16 de mayo, 27 de junio de 2001, 21 de enero, 15 de abril de 2002, 29 de octubre de 2003 Y 25 de abril de 2007, entre otras muchas). Por ello, no podemos acceder a la solicitud de casación de la sentencia impugnada que se formula.

Ahora bien, y en esto la Sala también coincide con el Fiscal, a pesar del planteamiento formalmente incorrecto que supone la invocación del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional y en la medida en que se solicita la declaración de una doctrina legal, que sustituya a la que recoge la sentencia impugnada, es posible que examinemos si se cumplen los presupuestos propios del recurso de casación en interés de la ley que antes hemos expuesto, para comprobar si existe demostración material de una doctrina gravemente dañosa para el interés general y errónea, de tal forma que, de ser la respuesta afirmativa, sería posible la estimación del recurso. En cambio, debe desecharse definitivamente cualquier referencia a los defectos alegados en el escrito de interposición, en relación a la falta de motivación, claridad y precisión en la sentencia impugnada, porque no solo es que no sea posible la invocación de artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional ; es que no se nos pide declaración de doctrina legal alguna en relación con tal cuestión.

Pues bien, procediendo en la forma indicada, ha de ponerse de relieve que la doctrina que se solicita hace referencia al artículo 84, Uno, 2º b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Ley 22/1993, que, como se expresó en el primero de los Fundamentos de Derecho, fue a su vez sustituida por la ofrecida en la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social que, por otra parte, y tal como indica en su escrito el Abogado del Estado, procedió a la regulación del régimen especial del denominado "oro de inversión" (el artículo 6.catorce de la referida Ley dio una nueva redacción al Capítulo V del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en el que se contempla la exención y la posibilidad de renuncia a la misma.

Por ello, una vez más tenemos que volver a indicar que el recurso de casación extraordinario en interés de la ley no es un instrumento para combatir cualquier infracción del ordenamiento jurídico de la sentencia, sino para impedir la consolidación de doctrinas que puedan ser reputadas, gravemente dañosas para el interés general y erróneas, razón por la que esta Sala viene desestimando recursos, como el que aquí se plantea, en relación a normas que ya no están vigentes.

Ciertamente que en alguna ocasión (Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 ), se ha estimado el recurso, a pesar de estar derogado el precepto sobre el que se basaba la doctrina legal propuesta, pero en razón a que su contenido había sido sustancialmente incorporado a la norma que la había sustituido.

No es este el caso que ahora se nos plantea, porque la nueva redacción del artículo 84. Uno, 2º b) ofrece las siguientes diferencias, todas ellas sustanciales, en relación con la anterior: 1ª) Se ordena la inversión de la condición de sujeto pasivo, atendiendo a una circunstancia que se expresa de forma directa en propio texto legal, como es de el de que se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados, debiéndose señalar que el artículo 24 ter. del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, en redacción dada por el artículo el artículo 2. Tres del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre y que antes era artículo 24 bis, por redacción del artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre, señala que "se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final"; 2ª) Desaparece, por tanto, la remisión a la Ley 17/1985 y la indudable inseguridad jurídica que comportaba una norma que era errónea en cuanto al señalamiento, como remitido, de un precepto inexistente; 3ª) Desaparece la referencia subjetiva a "fabricantes de objetos de metales preciosos", como destinatarios de las "entregas", manteniéndose solo ésta última expresión, que resulta, en consecuencia, más amplia y que permite atribuir la condición de sujeto pasivo a cualquier empresario o profesional que resulte adquirente; 4ª) Desaparecen las referencias al oro fino y al aleado; y 5ª) Se rebaja notoriamente la ley del oro.

Por ello, dice con razón el Fiscal en su informe, que basta una simple lectura de los preceptos transcritos, para poder observar que las previsiones en ellos contenidas, no son las mismas.

Frente a ello, en el escrito de interposición del recurso, presentado en 20 de febrero de 2006, cuando la modificación legal se había producido más de cinco años antes, no se ha demostrado la existencia de un grave daño para el interés general, que solamente podría hacerse patente, si se hubiera llegado a probar la existencia de idénticas situaciones pendientes de resolver, lo que no ha hecho en el presente caso. Por el contrario, lo que si consta en autos son copias de las Sentencias dictadas por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, con fechas 18 de noviembre y 23 de septiembre de 2005 y 2 de febrero y 21 de abril de 2006, con transcripción literal de la aquí recurrida y, por supuesto, con el mismo sentido estimatorio, todas las cuales no se verían afectados por la doctrina legal que se solicita.

Por último, en cuanto a la indicación realizada en su informe por el Fiscal acerca de la posibilidad de planteamiento de recurso de casación para la unificación de doctrina, parece oportuno señalar que, sin perjuicio de no estar acreditado en autos que existan sentencias contradictorias a la aquí impugnada, no hubiera sido posible interponer el mismo, en función del límite cuantitativo fijado por el artículo 96.3 de la Ley Jurisdiccional, dado el importe de la liquidación por IVA, períodos a que abarca, reglas que rigen la determinación de la cuantía y la jurisprudencia de esta Sala acerca de esta materia.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso de casación en interés de la Ley formulado por el Abogado del Estado.

Dicha desestimación, lleva aparejada la imposición de costas a la Administración recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad que reconoce el artículo 139. 3 LJCA, se señala como cantidad máxima por honorarios del Abogado de la parte recurrida, la cifra de 3.000 euros.

Por lo expuesto en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.