STS, 26 de Marzo de 2008

Tras formalización de las actas de Inspección a la entidad "Excavaciones, Transportes y Construcciones, S.A.", por resoluciones del Inspector-Jefe de Las Palmas, de 5 de noviembre del 2003, se aprobaron liquidaciones del Impuesto General Indirecto Canario, por importes de 52.144 y 39.791 euros, devengadas con motivo de la actividad de prestación de servicios que lleva a cabo la referida sociedad, referidas a los años 1998 a 2001, períodos durante los cuales no se abonó el impuesto por entender el sujeto pasivo que estaba exento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 19/94, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

Las resoluciones de referencia tenían en cuenta que el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, al regular los incentivos a la inversión, disponía:

"1.Las empresas domiciliadas en Canarias que sean de nueva creación o que, ya constituidas, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su constitución, en la ampliación de capital y en las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión situados en Canarias, durante un período de tres años a partir del otorgamiento de la escritura pública de constitución o de ampliación de capital, cuando el rendimiento del impuesto se considere producido en este territorio.

A los efectos de lo establecido en este apartado, el concepto de bien de inversión será el contenido en la normativa del Impuesto General Indirecto Canario.

2. También estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario las entregas realizadas en favor de las mencionadas empresas y relativas a bienes calificados de inversión para el adquirente, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el art. 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, así como las importaciones de bienes de inversión efectuadas por dichas sociedades.

En el supuesto de entrega de bienes de inversión, y previamente a la misma la sociedad adquirente deberá entregar a la transmitente una declaración en la que se identifiquen los bienes de inversión y manifieste la concurrencia de los requisitos de la exención previstos en este apartado. Las entidades adquirentes tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos en los términos previstos en el art. 32 de la Ley General Tributaria, en el caso de que habiéndose expedido el documento a que se refiere este párrafo, no se cumplan los requisitos de la exención o, cumpliéndose, quede ésta sin efecto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2".

Bajo dicha normativa, las resoluciones de referencia, invocando los artículos 23.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 3.1 del Código Civil, entendían que "las prestaciones de servicio efectuadas por la entidad inspeccionada en modo alguno se encuentran incluidas en la exención que se invoca, por lo que la misma no puede reivindicar que su posición de sujeto pasivo de la relación tributaria habría de pasar en condición de sustitutos a aquellos clientes que le han entregado una declaración en los términos establecidos en la norma, ello en la medida de que tal beneficio se encuentra única y exclusivamente limitado a las entregas de bienes, circunstancia que, sin necesidad de efectuar mayores verificaciones, debería necesariamente conocer a priori".

Otras dos resoluciones de igual fecha del Inspector Jefe de Tributos de Las Palmas, impusieron a la interesada sanciones de 39.260 y 27.048 euros, por la comisión de la infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar en el plazo legal las cuotas tributarias liquidadas por la Inspección y a la que acabamos de hacer referencia.

Contra las liquidaciones referidas a cuota e intereses de demora, así como contra las que contenían las sanciones la entidad "EXCAVACIONES TRANSPORTES Y CONSTRUCCIONES, S.A." interpuso reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por resolución, de 2 de diciembre del 2004, del Consejero de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, en la que tras señalar que el artículo 25 de la ley 19/94, de 6 de julio, impone la existencia de los requisitos subjetivo, referido a la condición de persona jurídica de quien adquiere o importa el bien, objetivo, esto es, que el bien tenga la consideración de bien de inversión a efectos del IGIC y temporal, consistente en el plazo de tres años desde que se constituyó la sociedad o amplió capital (y a lo que habría de añadirse la entrega que debe realizar la adquirente al transmitente, de una declaración en la que se haga constar la coexistencia de los requisitos anteriores), justificaba la desestimación, con base, en lo que aquí interesa, en el siguiente razonamiento:

"SEGUNDO: Resulta, por otra parte, que para que opere la sustitución del sujeto pasivo, no basta que el adquirente haya formulado la declaración al transmitente, sino que es necesario que la operación consista en una entrega de bienes o una importación. Y si bien es posible que el transmitente ignore la veracidad de la declaración del adquirente en los que se refiere a la concurrencia de alguno de los requisitos antes mencionados, no puede ocultarse que EXCAVAN conocía la naturaleza de las operaciones realizadas con las empresas a las que facturaba que no es otra que la de prestación de servicios. A esa conclusión se llega si analizamos las facturas que obran en el expediente, aportadas en su día por EXCAVAN, giradas a YUDAYA, S.A. YAIZA DUNAS, S.L. Y HOTELES LOPEZ, S.L. reflejan operaciones que consisten en excavaciones, relleno y apisonado "horas de camión", etc. cuya calificación jurídico como prestaciones de servicios procede del juego de los artículos 6 y 7 de la Ley 20/1991, puesto que al no encontrarse en ninguno de los supuestos a que hace referencia el primero de los preceptos mencionados -referente al concepto de entrega de bienes- encaja en la cláusula residual prevista en el artículo 7, a cuyo tenor se entienden por prestaciones de servicios las operaciones que no tienen la consideración de entrega de bienes, ni de importaciones."

La representación procesal de "EXCAVACIONES, TRANSPORTES Y CONSTRUCCIONES, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias y la Sección Primera de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 43/2005, dictó sentencia, de fecha 7 de abril de 2006, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Excavaciones, Transportes y Construcciones, S.A. contra la resolución de 2 de diciembre del 2004, que se anula por ser contraria a Derecho. 2º.- Anular la liquidación y sanción tributarias confirmadas por la expresada resolución. 3º.- No imponer las costas del recurso."

La Sentencia tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- En primer término se enjuiciará el recurso formulado contra las liquidaciones del IGIC, dejando para el final la impugnación de la sanción tributaria impuesta a la actora.

El artículo 13 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modificó, con efectos desde el 1 de enero de 2004, los apartados 1 y 2 del art. 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Antes de la modificación, el art. 25, aps 1 y 2, tenía el siguiente contenido: "Las empresas domiciliadas en Canarias que sean de nueva creación o que, ya constituidas, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su constitución y en las adquisiciones patrimoniales realizadas durante un período de tres años a partir del otorgamiento de la escritura pública de constitución de las mismas, de bienes o derechos cualquiera que fuera su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio canario.

También estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario las entregas realizadas en favor de las mencionadas empresas y relativas a bienes calificados de inversión para el adquirente, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el art. 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio.".

Tras la reforma, el ap. 2, que es el que aquí interesa, quedó redactado de la siguiente manera: "2. También estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario las entregas de bienes a las sociedades a que se refiere el apartado anterior que tengan la condición de bienes de inversión para las mismas, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el art. 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, así como las importaciones de bienes de inversión efectuadas por dichas sociedades.

En el supuesto de entrega de bienes de inversión, y previamente a la misma, la sociedad adquirente deberá entregar a la transmitente una declaración en la que identifiquen los bienes de inversión y manifieste la concurrencia de los requisitos de la exención previstos en este apartado. Las entidades adquirentes tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos en los términos previstos en el art. 32 de la Ley General Tributaria, en el caso de que, habiéndose expedido el documento a que se refiere este párrafo, no se cumplan los requisitos de la exención o, cumpliéndose, quede ésta sin efecto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3. El sustituto no podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, se asimilan a entregas de bienes de inversión las ejecuciones de obra que tengan la condición de prestaciones de servicios y que tengan como resultado un bien de inversión para la sociedad adquirente.".

La polémica estriba en que las operaciones realizadas por la actora -cuyo objeto social son las demoliciones y los derribos en general- son auténticas prestaciones de servicio, y éstas, como hemos visto, no estaban explícitamente incluidas en el catálogo de operaciones exentas antes de la referida reforma del año 2003, y sí, muy claramente, después de la susodicha modificación, cuya entrada en vigor, sin embargo, se produjo con posterioridad a los ejercicios inspeccionados.

Para resolver la cuestión ha de tenerse en cuenta, ante todo, que la exención no es sino el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización pese a ello no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, por lo que constituye una excepción a los efectos normales derivados de la realización del hecho imponible.

El mecanismo jurídico de la exención queda explicado por la concurrencia de dos normas de sentido contrapuesto. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el nacimiento de la obligación tributaria; la segunda, que enerva los efectos de la anterior respecto de determinados sujetos (exenciones subjetivas), determinados supuestos incluidos en el hecho imponible (exenciones objetivas) o, como en el presente caso, ambos a la vez. Sentado lo anterior, y siendo el hecho imponible un elemento esencial del tributo sujeto a reserva de ley, también los supuestos de exención han de caer bajo la reserva de ley, tal y como se proclama en el art. 133.3 de la Constitución y, con rango de ley ordinaria, en el art. 10.b de la Ley General Tributaria.

Así las cosas, la exención determina el alcance y el contenido del deber de contribuir en supuestos concretos, por lo que una operación de tal relieve únicamente puede ser llevada a cabo por el legislador y en los términos expresados por el propio legislador.

Por lo tanto, ni la norma reglamentaria ni el juez - que no concede la exención sino que se limita a aplicar la ley - ni mucho menos la autonomía de la voluntad de los particulares, pueden determinar la existencia o el alcance concreto de las exenciones. Sólo, insistimos, la Ley, y en los términos definidos por ésta, ha de determinar el alcance, contenido, requisitos y efectos de la exención.

La entidad actora fundamenta la pretensión anulatoria que ejercita invocando, como algo lógico que no precisa de mayores explicaciones, la nueva redacción del referido artículo 25 de la Ley 19/94, introducida por la ya citada Ley del 2003, en fase de tramitación parlamentaria en el momento de extenderse las actas de la inspección.

Y si bien la cuestión es mucho mas compleja de lo que ha entendido la representación de la entidad recurrente, al final tendrá éxito la pretensión ejercitada.

Para alcanzar esta conclusión este Tribunal ha considerado, tras un exhaustivo estudio de los textos legales y del material legislativo preparatorio de la Ley del 2003, que esta norma legal contiene una interpretación auténtica, en apoyo de la inclusión, dentro del catálogo de exenciones, de las operaciones de servicios, por cuanto dicha nueva redacción expresamente asimila la entrega de bienes de inversión a la prestación de servicios.

Pero no hemos alcanzado esta conclusión por el simple hecho de que ahora, al contrario de lo que ocurría antes, quepa incluir el caso examinado en los supuestos exentos. Nada de eso. Al revés, normalmente la circunstancia expresada conduce a lo contrario porque cualquier precepto, una vez en vigor, se desvincula de quien lo dictó y al entrar en el ordenamiento jurídico, cobra sustantividad y voluntad propias, siendo patrimonio de todos los ciudadanos y correspondiendo a los Tribunales su interpretación. En abstracto, el hecho de producirse una nueva redacción de un texto legal constituye una modificación que lo que evidencia es que, con anterioridad, la norma decía una cosa diferente. Y esta regla general tiene una sola excepción: que la misma modificación diga expresamente lo contrario.

Y eso es lo que sucede en el caso, puesto que la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, dice expresamente que "en lo que se refiere a la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se introducen diversas mejoras técnicas y aclaraciones en la regulación de los incentivos a la inversión.".

Significa ello que la finalidad de la reforma, en el particular que aquí interesa, no va mas allá de la simple aclaración -mediante mejoras técnicas- del texto originario; faena obligada, si duda, por las incesantes polémicas que la interpretación de la Ley de 1994 venía provocando. Y ha sido este el motivo por el que el legislador juzgó de utilidad aclarar que supuestos como los de prestación de servicios eran asimilables al de entrega de bienes de inversión. Y no sólo la EM de la Ley 62/2003 conduce a esta conclusión, pues también la oración "se asimilan", empleada por el reformador, es inequívocamente expresiva de la finalidad simplemente interpretativa y aclaratoria del texto previgente perseguida por el Parlamento español en el año 2003.

Obviamente, sería antinómica la situación resultante de mantener una sanción derivada de la falta de ingreso de una deuda tributaria cuya nulidad hemos razonado. Ello, con independencia que el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras o no favorables imponía al Consejero de Economía y Hacienda -que dictó su resolución cuando ya estaba en vigor el texto nuevo-, cuando menos, anular la sanción.

En consecuencia, también la sanción debe dejarse sin efectos, sin necesidad de entrar en el examen de los argumentos que respecto a ella ha formulado la entidad actora."

Por escrito presentado en este Tribunal, en 18 de septiembre de 2006, LA LETRADA DEL SERVICIO JURIDICO DEL GOBIERNO DE CANARIAS, interpone recurso de casación en interés de la ley contra la Sentencia antes referida, solicitando la declaración de la siguiente doctrina legal:

"A efectos de la interpretación del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, no pueden considerarse ejecuciones de obra asimilables a entregas de bienes de inversión, la prestación de servicios consistentes en excavaciones, relleno, apisonado, horas de camión, así como todas aquellas efectuadas por empresas cuyo objeto social son las demoliciones y derribos en general, en tanto que el resultado de las mismas no es susceptible de utilización autónoma e independiente y, en consecuencia, no tiene la consideración de bienes de inversión, por lo que no cabe acogerse a la norma de exención contenida en aquél precepto".

El Abogado del Estado ha formulado alegaciones en las que manifiesta que la nueva redacción del articulo 25 de la Ley 19/994, de 6 de julio, no puede estimarse interpretativa de la anterior.

El Fiscal ha emitido informe, mediante la exposición de hechos y fundamentos de derecho, llegando a la conclusión de que "procede estimar el presente recurso en interés de la ley, dado que la doctrina sentada en la resolución recurrida es gravemente dañosa y errónea".

Habiéndose señalado para votación y fallo el día 25 de marzo de 2008, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Antes de dar respuesta al recurso de casación en interés de la ley, que formula LA LETRADA DEL SERVICIO JURIDICO DEL GOBIERNO DE CANARIAS, conviene volver a recordar, aún cuando así lo haga constantemente la jurisprudencia de esta Sala, que el recurso de casación en interés de Ley, regulado en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, está concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento jurídico y constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley, un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo, para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general, más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas con fuerza de cosa juzgada material, perpetúen o multipliquen sus negativos efectos en el futuro, ante la posibilidad de reiteración o repetición de su desviada doctrina.

Se trata en definitiva, de un recurso excepcional y subsidiario respecto del recurso de casación ordinario y de casación para la unificación de doctrina, cuya única finalidad, según viene repitiendo constantemente esta Sala, es la corrección de la doctrina errónea contenida en la sentencia recurrida mediante la formación de una «doctrina legal» que para el futuro evite que se incida en el error jurídico corregido, razón por la cual, esta Sala viene insistiendo en la improcedencia de pretender la formulación de doctrina legal sobre preceptos derogados (por todas, Sentencias de esta Sección de 18 de enero de 2005 y 4 de abril de 2006 y de la Sección Séptima, de 23 de diciembre de 2006 y 19 de julio de 2007 ).

Así concebido este recurso, es fácil entender que se exijan como requisitos de tipo sustantivo, que la doctrina contenida en la sentencia recurrida, sea al mismo tiempo errónea y gravemente perjudicial para el interés general, a lo que ha de sumarse la exigencia formal, conectada con su función preventiva o nomofiláctica, de que en el escrito del recurso se haga explícita y concreta fijación de la doctrina legal que, para el caso de estimación del recurso, habrá de sustituir a la que haya sido declarada errónea por parte de este Tribunal Supremo. En cuanto a la nota de gravedad, que ha de acompañar al carácter dañoso de la sentencia recurrida, será de apreciar cuando la solución adoptada por ella sea capaz de causar un perjuicio a los intereses generales que merezca ser calificado de gran entidad, bien por su elevado alcance económico, bien por la importancia cualitativa del concreto interés que resulte afectado.

Y por la razón de ser del recurso de casación extraordinario en interés de la ley, resulta lógico que no altere la situación jurídica subjetiva por la sentencia recurrida.

Por último, deben tenerse en cuenta los requisitos, también formales, de interposición dentro de plazo, acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna, exigidos por el artículo 100.1 y 2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Cuando se interpuso el presente recurso de casación en interés de la ley, en 18 de septiembre de 2006, la nueva redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, realizada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, llevaba en vigor bastante más de dos años, puesto que su eficacia se había iniciado en 1 de enero de 2004.

Por ello, aún cuando la doctrina contenida en la sentencia impugnada fuera reputada errónea, no se cumpliría el requisito de ser gravemente dañosa para el interés general, toda vez que no existe posibilidad de repetición de la misma y, por otra parte, no se ha demostrado que existan supuestos análogos pendientes de decisión.

Lo que se solicita es la formulación de una doctrina legal que miraría al pasado, pero sin trascendencia alguna para el futuro, por lo que la Sala ha de desestimar el recurso de casación en interés de la ley interpuesto, en aplicación de una doctrina jurisprudencial muy consolidada, a la que antes se ha hecho referencia, que señala que esta modalidad casacional no es un instrumento para combatir cualquier infracción del ordenamiento jurídico contenida en la sentencia, sino para impedir la consolidación de doctrinas que puedan ser reputadas gravemente dañosas para el interés general y erróneas, no debiendo ser utilizada, como regla general, en cuestiones litigiosas surgidas en torno a la interpretación de normas que ya no están vigentes.

Teniendo en cuenta la estructura de este recurso y las circunstancias que concurren en el mismo, no se estima procedente imponer las costas a la Administración recurrente.

Por lo expuesto en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.