STS, 16 de Mayo de 2002

"Arthur Andersen Auditores y Cia. S.Com." interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso-administrativo número 771/1993 contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de mayo de 1993 que desestimó el recurso de alzada deducido contra la dictada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el 12 de enero de 1993; en ésta se le impuso la sanción de amonestación pública por infracción del artículo 16 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

En su escrito de demanda, de 20 de septiembre de 1993, alegó los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos y suplicó se dictase sentencia "por la que estimándose el recurso se anulen, por ser contrarias a Derecho, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 12 de enero de 1993 y la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de mayo de 1993 que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la misma, absolviendo a mi representada de las infracciones imputadas con toda clase de pronunciamientos favorables".

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 19 de octubre de 1993, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "confirmando en todos sus extremos el acuerdo recurrido".

No habiéndose recibido el pleito a prueba y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 14 de noviembre de 1995, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Olivares de Santiago, en nombre y representación de la mercantil Arthur Andersen Auditores, S.A., contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 12 de enero de 1993, confirmada en alzada por acuerdo del Subsecretario de Economía y Hacienda de fecha 18 de mayo de 1003. debemos declarar y declaramos que las mentadas resoluciones se encuentran ajustadas a derecho. No ha lugar a hacer especial pronunciamiento sobre las costas causadas en esta instancia".

Con fecha 20 de febrero de 1996 "Arthur Andersen y Cia. S.Com." interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 2228/1996 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos: Primero: Al amparo del artículo 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional, por infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, a la defensa y a conocer la acusación que se formula (artículos 24.1 y 2 de la Constitución) y de los artículos 43 y 80 de la Ley Jurisdiccional y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por incongruencia. Segundo: Al amparo del ordinal 4º, por infracción del derecho a la presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución y su jurisprudencia, y del artículo 137 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre. Tercero: Bajo el mismo ordinal, por infracción del derecho a la tutela judicial efectiva por lesión del principio constitucional que proscribe la "reformatio in peius". Cuarto: Por infracción de los artículos 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, 209 de la Ley de Sociedades Anónimas y su jurisprudencia, y de la jurisprudencia sobre el principio de legalidad (artículo 25 de la Constitución) en el ejercicio por la Administración de su potestad sancionadora. Quinto: Por infracción del artículo 16.2.c) citado en relación con el 3 del mismo cuerpo legal. Sexto: Por infracción del principio de culpabilidad y del artículo 130 de la Ley 30/1992.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso y suplicó su desestimación y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Por providencia de 4 de marzo de 2002 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 8 de mayo siguiente, en que ha tenido lugar.

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 14 de noviembre de 1995, desestimó el recurso contencioso-administrativo que había interpuesto "Arthur Andersen y Cia. S.Com." contra las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 12 de enero de 1993 y del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de mayo de 1993 que, en alzada, confirmó la anterior. Mediante ellas la Administración impuso y ratificó, respectivamente, a la sociedad auditora una sanción de amonestación pública por infracción del artículo 16.2.c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, al considerar que había incumplido los artículos 3 de dicha Ley y 209 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas había, en efecto, incoado un expediente administrativo a Arthur Andersen Auditores S.A. (más tarde "Arthur Andersen y Cia. S.Com.") en relación con sus trabajos de auditoría sobre las cuentas anuales de 1990 del Banco Europeo de Finanzas. De los cargos imputados inicialmente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas retuvo tan sólo el tercero, que incluía tanto la conducta relativa a la falta de requerimiento de las cuentas anuales a los administradores de aquel banco como la de no haber emitido informe alguno destinado a sus accionistas para informarles sobre el incumplimiento de los administradores de su deber de formular las citadas cuentas y entregarlas a los auditores.

Los preceptos legales utilizados para la tipificación y sanción de los hechos son el artículo 16.2.c de la Ley 19/1988 (que considera infracción grave el incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicios económicos a terceros o a la entidad auditada), el artículo 209 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (que impone a los auditores la obligación de emitir un informe detallado sobre el resultado de su actuación conforme a la legislación sobre auditoría de cuentas) y el artículo 3 de la Ley 19/1988 (a tenor del cual los auditores han de requerir a la empresa auditada cuanta información precisen para la emisión del informe preceptivo).

La Sala de instancia resumió en los siguientes términos las posturas procesales de ambas partes en el proceso de instancia:

"[...] La parte recurrente [...]. en relación con la obligación prevista en el artículo 209 de la Ley de Auditoría, señala, en primer lugar, que el auditor no tiene obligación de formular el informe de auditoría si no se le entregan las cuentas anuales, pues, si se le exigiera la emisión del informe, se convertiría al auditor en un vigilante o controlador de los administradores. Abundando sobre este punto añade que (1) en todas las normas que regulan la actividad del auditor se establece que, en definitiva, deben emitir un informe sobre ..., es decir, se le exige la emisión del informe cuando la empresa auditada haya entregado los documentos contables que deben ser examinados e informados; (2) la Ley de Sociedades Anónimas liga el plazo para la emisión del informe a la entrega de las cuentas; En segundo lugar, entiende el actor que la relación auditor-empresa tiene como base un contrato bilateral por el cual el primero tiene la obligación de emitir el informe, obligación que no puede cumplir si la empresa auditada no cumple con la suya de poner la documentación en poder del auditor. Por último, señala que cuando la Ley ha querido que el auditor ejerciera una vigilancia especial, lo ha hecho, citando al respecto la disposición adicional cuarta de la Ley 13/92. Por lo que se refiere al segundo cargo, incumplimiento de la obligación de requerir la presentación de los documentos que el auditor entiende necesarios para la emisión del informe, la recurrente sostiene que tal obligación se cumplió con la carta remitida al Banco auditado el 31 de mayo de 1991.

La Administración demandada, por medio de su representación procesal, alega que la obligación de emitir el informe surge desde la firma del contrato, por lo que resulta inadmisible la tesis de la contraparte de que el contrato no se inicia sino desde que se hace entrega de las cuentas anuales. El informe es la parte central y más importante del proceso de tal manera que si no existe no cabe sostener que el auditor haya cumplido debidamente su función. Examina a continuación esta parte diversas clases de informes de auditoría, haciendo hincapié en el informe adverso o denegado que es aquel en que el auditor manifiesta la imposibilidad de expresar su opinión técnica sobre los aspectos requeridos a la vista, generalmente, de las dificultades de proceder a la comprobación requerida de acuerdo con las normas técnicas y principios aplicables a las circunstancias del caso. Con relación al segundo cargo, el Abogado del Estado entiende que el artículo 3º de la Ley de Auditoría establece una auténtica obligación que no delimita el tipo de información a requerir, por tanto, no excluye las cuentas anuales y que el empleo de la palabra 'requerir' equivale a intimar a la sociedad con autoridad para que se entreguen los documentos necesarios para el cumplimiento de su labor."

Fijados de este modo los términos del debate procesal, la Sala basó su fallo desestimatorio de la pretensión actora en los siguientes fundamentos jurídicos:

"[...] La primera cuestión a resolver por la Sección se contrae a determinar si los auditores de cuentas han de emitir su informe aun cuando no tengan en su poder toda la documentación precisa para llevar a cabo la auditoría o cuando tal documentación no reúna sus requisitos legales de carácter formal.

Esta forma de plantear la cuestión es ya contraria a la tesis sustentada por Arthur Andersen, S.A. según la cual no puede haber informe de auditoría cuando la empresa auditada ni facilita ni las cuentas anuales ni documento alguno a auditar. La Sección rechaza el planteamiento llevado a cabo por la recurrente dado que en el caso examinado sí hay documentación sobre la que poder dar el informe, ya que si bien es cierto que el artículo 210 de la Ley de Sociedades Anónimas establece un plazo para la emisión del informe 'a partir del momento en que les fueron entregadas las cuentas firmadas por los administradores' y que no consta que la documentación entregada por el BEF se encontrara firmada por los administradores del Banco, no es menos cierto que el requisito de la firma tiene un efecto legitimador cuya concurrencia no es necesaria cuando, como es el caso, al auditor le conste que la contabilidad que se le presenta ha sido practicada por los administradores y es la de la empresa auditada. Por eso, en el presente caso, en el que el BEF, como reconoce la sociedad demandante, le remitió distintos borradores de su contabilidad para pulsar, según se dice, la opinión del auditor, no cabe sostener la inexistencia de documentación a auditar ni plantear la cuestión litigiosa en el sentido de si existe o no obligación de emitir un informe de auditoría cuando no se ponen en poder del auditor ningún documento.

Partiendo de lo dicho, se ha de dar una respuesta afirmativa a la cuestión planteada y sostener que la compañía auditora recurrente debió emitir el pertinente informe dado que tenía en su poder documentos y datos suficientes, aunque éstos fuesen incompletos. En efecto, en el encabezamiento del escrito de 31 de mayo de 1991 se dice que 'en relación con las auditorías de las cuentas anuales de determinadas sociedades que integran el grupo financiero Eurocapital, queremos poner en su conocimiento los siguientes aspectos que entendemos de suma importancia para la terminación del trabajo y la emisión de los correspondientes informes'. Del párrafo transcrito este Tribunal concluye que la empresa auditora recurrente había iniciado los trabajos de auditoría, para lo que necesariamente la auditada le hubo de entregar cierta documentación. Que ésta fuera o no completa es cosa que no empece a la obligación de emisión del informe. Esa conclusión viene a ser confirmada con lo que se dice en el párrafo primero del mismo escrito, según el cual 'las cuentas anuales a 31 de diciembre de 1990 del Banco Europeo de Finanzas S.A. (que nos han sido facilitadas en su versión definitiva durante el presente mes de mayo sin que hayamos tenido oportunidad de revisarlas previamente para poder sugerir las modificaciones que pudiéramos haber considerado necesarias) presentan en nuestra opinión importantes defectos e insuficiencias formales y de fondo que, necesariamente deberán ser puestos de manifiesto en nuestro informe de auditoría'. Es decir, que la recurrente se encontraba en posesión de documentación y, desde mayo, de las cuentas definitivas, lo que está en contradicción con la tesis sustentada extensamente en la demanda de que el Banco Europeo de Finanzas no llegó nunca al proporcionarle la documentación. Pero, además, se aprecia otra contradicción dado que en la demanda se dice que no existe obligación de emitir el informe mientras que en el escrito remitido a la sociedad auditada el 31 de mayo, en su último párrafo y modo de despedida, se dice que 'al poner en su conocimiento las cuestiones mencionadas, queremos transmitirle nuestra honda preocupación por las consecuencias que se pueden derivar de las mismas, ya que puede implicar que los informes de auditoría contengan importantes salvedades y nuestra extrañeza ante el hecho de que parte de estas salvedades serían fácilmente subsanables si a las cuentas anuales se incorporara toda la información que entendemos necesaria', de lo que se desprende que el actor tenía en su poder las cuentas anuales si bien echaba en falta otra documentación.

Además, como recoge el Abogado del Estado y, a modo de conclusión, se puede decir que la mercantil recurrente elaboró distintos borradores de informe y facturó sus honorarios, lo que supone que tuvo conocimiento de la contabilidad de la empresa, y si no pudo profundizar debió requerir a la sociedad auditada para que le entregase la información necesaria.

[...] Por lo que se refiere a la segunda infracción, esto es al incumplimiento del artículo 3º de la Ley de Auditorías que impone al auditor la obligación de requerir a la empresa auditada para que aporte la documentación que estime necesaria, la recurrente manifiesta que cumplió con la mentada obligación mediante el escrito de 31 de mayo de 1991, al que ha se ha hecho mención, y que el mencionado precepto cuando se refiere al requerimiento está pensando en documentación complementaria, no en las cuentas anuales. Pues bien, la Sección entiende que, no distinguiendo la Ley, no cabe distinguir entre distintos documentos, por lo que el auditor, desde que recibe el nombramiento, está obligado a interesar la entrega de todos los que necesite para el adecuado cumplimiento de su función.

Pero es que, además, resulta paradójica tal interpretación dado que como el propio actor reconoce ya obraban en su poder las cuentas anuales, como se desprende del último párrafo del escrito fechado el 31 de mayo de 1991, que por su importancia se vuelve a transcribir. En dicho párrafo se pone de manifiesto 'nuestra extrañeza ante el hecho de que parte de estas salvedades serían fácilmente subsanables si a las cuentas anuales se incorporara toda la información que entendemos necesaria'.

Por otro lado, lo cierto es que en dicho escrito tampoco se hace ningún requerimiento, ni siquiera entendiendo tal vocablo como una petición, pues únicamente se dice que parte de los problemas se resolverían si se presentara 'la información que entendemos necesaria'. Así pues, la actora ni ha requerido ni ha pedido la aportación de documentos o informaciones concretas, por lo que ha incumplido con la obligación que a los auditores impone el artículo 3º de la Ley de Auditores, resultando sorprendente que en el escrito de conclusiones se venga a reconocer que no hubo tal petición al afirmar que 'la solicitud a los administradores del BEF de las cuentas anuales era inútil, habida cuenta de que no se habían formulado, y ello le constaba al auditor y lo reconoce el mismo ICAC, por lo que es absurdo que se sancione al actor por no exigir la entrega de algo inexistente'. Es decir, que al hacer las conclusiones niega lo antes afirmado en relación tanto con la tenencia de las cuentas anuales como con la existencia de requerimiento de la documentación".

Disconforme con la sentencia, la sociedad recurrente formula este recurso de casación invocando un motivo de orden formal (artículo 95.1.3 de la Ley Jurisdiccional) fundado en la incongruencia de la sentencia y cinco más de contenido sustantivo (artículo 95.1.4 de la misma Ley) correspondientes a otras tantas infracciones de normas constitucionales y legales.

La incongruencia que se imputa a la Sala sentenciadora es doble: por exceso, al haber declarado la conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas atribuyendo a la sociedad unos hechos distintos de aquéllos por los que realmente fue sancionada; y por defecto, al no haber analizado las alegaciones de la parte actora relativas al principio de culpabilidad.

En la primera parte de este motivo (incongruencia por exceso) la recurrente comienza por reconocer que el "ICAC sanciona por no emitir informe poniendo de manifiesto que los administradores no han formulado las cuentas anuales" y añade, acto seguido, que la Sala territorial modifica la infracción al entender que "le fueron entregadas al auditor las cuentas anuales y que el informe que no emitió debió ser el de auditoría". De ambas afirmaciones, sin embargo, sólo la relativa al fundamento de la sanción se ajusta a la realidad.

En efecto, la Sala de instancia no modificó sustancialmente el contenido de la imputación y correlativa infracción apreciada: se limitó a subrayar que la sociedad "Arthur Andersen" contaba con determinada documentación del banco auditado, que había empleado en sus trabajos de auditoría, hasta el punto de redactar diversos borradores de informes, correspondientes a otras tantas "cuentas" entregadas por los administradores. Si no llegó a realizar el informe definitivo al que venía obligada por virtud del artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas, pese a disponer de aquellos documentos, no podía, siempre a juicio de la Sala, escudarse en la falta de otra documentación: expresamente insiste la sentencia en que el hecho de que "la documentación no fuera completa no empece a la obligación de emisión del informe".

Es cierto que la Sala de instancia llega a afirmar en algún momento de los pasajes anteriormente transcritos que la sociedad auditora "llegó a tener en su poder las cuentas anuales", hecho que dedujo de los escritos remitidos por ésta al Banco auditado, singularmente del escrito de 31 de mayo de 1991. Pero dicha afirmación no puede leerse al margen del resto de los fundamentos jurídicos correspondientes (cuarto a sexto) en los que se advierte cómo, en realidad, dichas "cuentas" no eran las oficiales definitivamente formuladas por los administradores y firmadas por ellos, sino meros documentos contables ("cuentas" en sentido impropio) que la propia auditora reconocía obraban en su poder; documentos, en suma, insuficientes para considerarlos como aquellos que la legislación mercantil exige que reflejen, bajo la responsabilidad de los administradores que han de suscribirlos, la verdadera situación económica, patrimonial y financiera de la empresa.

La Sala de instancia corrobora, pues, en lo sustancial, el reproche que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y el Ministerio de Economía hicieron a la sociedad auditora: no puede escudarse en la falta de entrega de las cuentas oficiales para dejar de emitir el informe en el que se refleje, precisamente, esta anomalía cometida por los administradores. La Sala no incurre, pues, en incongruencia cuando ratifica la validez de la imputación y añade, para desvirtuar las excusas invocadas por la recurrente, que ésta había reconocido contar con determinada documentación incompleta. A juicio de la Sala sentenciadora, coincidente con el de las autoridades sancionadoras, esta circunstancia no le eximía de evacuar el informe en el que se hiciera constar la conducta irregular de los administradores. Respecto de la naturaleza de este informe, la Sala coincide igualmente con la Administración, por lo que tampoco se puede hablar de cambio en la imputación, por más que sobre el contenido de la obligación de emitirlo la sociedad recurrente objete determinadas cuestiones de fondo sobre las que después hemos de volver.

La crítica del primer motivo respecto a la incongruencia por exceso se completa afirmando que, mientras "el ICAC sanciona por no haber pedido el auditor a los administradores del Banco Europeo de Finanzas las cuentas anuales, la sentencia modifica la infracción por la de no haber pedido otra documentación". Tampoco esta aseveración se corresponde con la realidad: lo que fue objeto de reproche en las resoluciones administrativas se corresponde con lo que la Sala de instancia juzga asimismo objeto de censura, a saber, que la sociedad auditora no requirió a los administradores sociales los documentos precisos para la realización de sus funciones auditoras, entre cuyos documentos -no aportados por los administradores ni requeridos por la auditora- se encontraban las cuentas definitivas oficialmente formuladas, en el sentido que a estos términos hemos dado en los apartados precedentes, por más que la auditora tuviese en su poder otras "cuentas" remitidas por aquéllos. No hay, pues, tampoco en este caso, incongruencia "por exceso" dado que la Sala de instancia se limita a corroborar la imputación administrativa en lo sustancial.

El primer motivo de casación finaliza imputando a la sentencia recurrida el vicio de incongruencia omisiva, por defecto, consistente en no haber atendido a las alegaciones actoras sobre la falta de dolo o de culpa por su parte. La inexistencia de estos factores de culpabilidad era aducida por la demandante haciéndola derivar de que, en último extremo, su conducta habría sido determinada por un error de prohibición cometido al interpretar las obligaciones que le imponía la Ley de Auditoría, tratándose de materias en las que no existían precedentes y sí, por el contrario, disparidad de criterios interpretativos.

Tampoco esta parte del primer motivo (quebrantamiento de las formas esenciales del juicio) puede ser aceptada. La Sala territorial analiza en su sentencia diversos elementos presentes en la conducta de la empresa recurrente para deducir que ha sido desvirtuada la presunción de inocencia y que la sociedad auditora era culpable de las infracciones por las que fue sido sancionada. Ciertamente no hay en ella ninguna referencia explícita a los términos "dolo" o "culpa", pero su apreciación subyace en los fundamentos jurídicos de la sentencia que explican cómo la actuación de la empresa fue consciente al incumplir sus obligaciones legales: en la medida en que no considera justificado dicho incumplimiento por las razones que expone, la Sala sentenciadora implícitamente da respuesta a la alegación sobre la que ahora descansa la imputación de incongruencia.

Dicha imputación podría, en efecto, plantearse si la respuesta de la Sala a las "disparidades de criterio" en la interpretación normativa hubiese admitido éstas o sostenido su razonabilidad, pese a que la solución final fuese contraria a la tesis actora. En tal caso, la coherencia exigiría un pronunciamiento expreso de la Sala sobre los efectos del supuesto error de prohibición en la conducta infractora. Pero cuando la respuesta excluye de modo tajante que la norma pueda ser interpretada por error en los términos propugnados por la demandante, simultánea e implícitamente está rechazando que quepa excluir la culpabilidad por aquel motivo.

No cabe, pues, tachar de incongruente a la sentencia impugnada, lo que determina la desestimación del primer motivo en su integridad.

En su segundo motivo de casación (éste ya formulado, como los siguientes, al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional) la sociedad recurrente afirma que la sentencia vulnera el derecho a la presunción de inocencia garantizado por el artículo 24.2 de la Constitución, así como la jurisprudencia que lo interpreta, y el artículo 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

La censura se refiere a la parte de la sentencia que confirma la legalidad de la sanción impuesta en relación con el artículo 3 de la Ley 19/1988 tras apreciar que Arthur Andersen no llegó a solicitar las cuentas anuales a los administradores. La sanción, a juicio de la recurrente se apoya en un hecho no probado pues, sostiene la empresa auditora, la Sala de instancia lo da por acreditado sin ninguna prueba de cargo, desconoce actos propios de la Administración y tiene como presupuesto un razonamiento erróneo que confunde el borrador de las cuentas con éstas mismas.

Ninguna de las tres últimas afirmaciones puede compartirse:

1. La Sala de instancia se basa, para entender desvirtuada la presunción de inocencia, en determinados documentos que constaban en el expediente, singularmente en la tan citada carta de los auditores (Arthur Andersen) al Banco Europeo de Finanzas de 31 de mayo de 1991, de cuyo contenido deduce la inexistencia de requerimiento a los administradores. La Sala corrobora su convicción refiriéndose, además, a las afirmaciones de la propia recurrente, en su escrito de conclusiones, sobre la "inutilidad" de requerir a los administradores la presentación de las cuentas anuales.

   Es lícito discrepar de la valoración que el órgano judicial de instancia realiza sobre la base de aquel documento y de las alegaciones procesales, pero ni las discrepancias respecto de la apreciación de la prueba tienen cabida en casación ni autorizan, en esta fase del litigio, a invocar como motivo casacional la presunción de inocencia que el tribunal de instancia considera, razonadamente, desvirtuada. La apreciación que éste hace de los referidos elementos de prueba no puede tacharse, por lo demás, de arbitraria ni irracional cuando la mera lectura del documento pone de relieve la ausencia en él de términos conminatorios, sustituidos por un mero recordatorio a la obligación de presentar las cuentas, que la Sala de instancia considera no responde al contenido de la obligación jurídica de "requerir" inserta en el artículo 3 citado.

2. Tampoco puede afirmarse que exista un acto propio de la Administración que exculpe esta conducta infractora por reconocer que tuvo lugar el requerimiento. Las afirmaciones vertidas al respecto en el séptimo de los fundamentos jurídicos de la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de mayo de 1993 (que confirma en alzada el acuerdo sancionador) no tienen el pretendido carácter exculpatorio que la recurrente les da, como más detenidamente analizaremos al examinar el siguiente motivo de casación.

3. La supuesta confusión entre el borrador de las cuentas anuales y éstas mismas no afecta al núcleo de la imputación: la sanción, en su segundo extremo, ha sido impuesta por no requerir a los administradores los documentos precisos para poder realizar el informe de auditoría, incluyendo las propias cuentas formuladas y firmadas por aquéllos. La Sala no vulnera la presunción de inocencia al entender que los auditores incumplieron su obligación, una vez que contaban con parte de los documentos contables (entre ellos, los borradores de cuentas, o cuentas en el sentido impropio al que ya nos hemos referido) pero no con todos los necesarios para la confección del informe a que se refiere el artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas, ya que debieron requerir la entrega de éstos.

En el tercer motivo de casación la infracción denunciada es la del derecho a la tutela judicial efectiva que habría sido vulnerado al lesionar la Sala de instancia el "principio constitucional que proscribe la reformatio in peius".

Si la parte recurrente admite, como no podía ser menos, que la reformatio in peius se produce en sede judicial cuando, con ocasión de un recurso, el órgano jurisdiccional que ha de resolverlo empeora la posición jurídica previa de quien recurre, no es fácil entender la invocación de este motivo en el caso de autos. La Sala de instancia se ha limitado tan sólo a desestimar el recurso contencioso-administrativo, esto es, a confirmar la adecuación a derecho de la resolución impugnada, sin añadir nada más por su parte. No ha podido, pues, empeorar la situación previa de quien ya estaba sancionado administrativamente: no ha agravado la sanción impuesta ni extendido sus efectos a extremos no previstos en la resolución originaria, sino que ha mantenido ésta (la resolución) y aquélla (la sanción) en sus propios términos.

En el desarrollo del motivo "Arthur Andersen y Cia., S.Com." afirma que la resolución desestimatoria de la alzada, firmada por el Subsecretario de Economía y Hacienda el 18 de mayo de 1993, "supuso, en rigor, una estimación parcial del recurso [de alzada]" aunque acto seguido reconoce que "tal vez por error la parte dispositiva de la resolución se limita a desestimar el recurso". Premisa de la que infiere que la Sala de instancia debió "aclarar definitivamente" que no hubo omisión contraria al artículo 3 de la Ley de Auditoría de Cuentas y que, al no hacerlo así, empeoró con motivo del recurso jurisdiccional la posición jurídica del demandante. En otras palabras, la recurrente censura que la Sala sentenciadora leyera "confirmar" donde el Ministerio de Economía y Hacienda dijo "confirmar" y debió decir, a su juicio, "revocar parcialmente".

El razonamiento, ciertamente poco usual (no es fácil encontrar en este orden jurisdiccional acusaciones de reformatio in peius cuando una Sala se ha limitado a confirmar los actos administrativos impugnados), descansa sobre una base errónea: según ya adelantamos en el fundamento jurídico precedente, la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de mayo de 1993, que confirma en alzada el inicial acuerdo sancionador, no tiene el pretendido carácter exculpatorio que la recurrente afirma.

En su fundamento jurídico séptimo, el Ministerio de Economía y Hacienda considera que del contenido de la carta de 31 de mayo de 1991 "podría deducirse" que 'Arthur Andersen y Cia., S.Com.' pidió al primer ejecutivo del Banco Europeo de Finanzas la entrega de las cuentas anuales; pero, añade el Ministerio, ni en la carta se emplea el término "requerir" que utiliza el artículo 3 de la Ley de Auditoría ni, aunque se admitiera que el requerimiento equivale a mera petición o recordatorio, quedaría desvirtuada la infracción grave apreciada en la resolución inicial puesto que subsistiría, en todo caso, la vulneración del artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas.

No hay, pues, un pronunciamiento exculpatorio sino una mera declaración hipotética que culmina con la confirmación plena del acto impugnado en alzada, para lo cual bastaba la "subsistencia, en todo caso" de la infracción relativa a la falta de consignación, en el informe, de la conducta de los administradores. La suficiencia de esta última infracción justifica, por sí misma, la validez de la resolución sancionadora sin necesidad de ulteriores consideraciones sobre el otro cargo cuya apreciación, positiva o negativa, no podía tener ya incidencia alguna en el resultado del expediente. Siendo inequívocamente grave la infracción referente al artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas y habiendo sido castigada con la sanción más beneficiosa de las entonces imponibles (amonestación pública), era irrelevante para la decisión final el eventual juicio exculpatorio -que, como tal, nunca llegó a pronunciarse- sobre la otra conducta.

El motivo, en suma, debe ser desestimado al no haberse producido la reformatio in peius sobre la que se basa.

El cuarto motivo de casación denuncia que han sido infringidos los artículos 16.2.c) de la Ley de Auditoría de Cuentas, 209 de la Ley de Sociedades Anónimas y la jurisprudencia que los interpreta, así como la jurisprudencia sobre el principio de legalidad (artículo 25 de la Constitución) en el ejercicio por la Administración de su potestad sancionadora.

La tesis central del motivo, resumida en palabras propias de la recurrente, es que ni los auditores están obligados a emitir un informe dirigido a los accionistas de la sociedad auditada sobre las infracciones cometidas por los administradores, ni el artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónima exige que se emita el informe de auditoría de las cuentas anuales cuando éstas no han sido entregadas.

La resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, confirmada por la sentencia, sostiene por el contrario que el auditor nombrado por la sociedad e inscrito como tal en el Registro Mercantil no puede permanecer "impasible ante las irregularidades que se pongan de manifiesto en el transcurso de sus trabajos, aunque la sociedad no presente las cuentas anuales" y añade que esta obligación de informar, referida a las irregularidades legales y hechos que supongan un riesgo para la sociedad, existan o no las cuentas anuales, se ha de cumplimentar mediante la emisión del informe previsto en el tan citado artículo 209 que cubre, además de los supuestos normales (es decir, la existencia de cuentas anuales), también el supuesto de autos.

El motivo debe ser desestimado pues parte de una interpretación inadecuada del artículo 209 citado. En él se exige que los auditores redacten un informe detallado sobre el resultado de su actuación, conforme a la legislación sobre auditoría de cuentas, que contendrá, al menos, las menciones siguientes:

1. Las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad.

2. Las observaciones sobre cualquier hecho que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la sociedad.

Si ciertamente el presupuesto ordinario para aplicar dicho precepto es que los auditores emitan su informe a partir de las cuentas anuales formuladas y firmadas por los administradores, no hay por qué excluir aquél cuando circunstancias extraordinarias -como la de autos- han determinado la falta de entrega de las cuentas. Podría incluso afirmarse que en este supuesto excepcional el informe de los auditores es tanto más necesario cuanto que la falta de entrega de las cuentas anuales pone de relieve una actuación anómala de determinados órganos societarios que, por su gravedad, aquéllos (los auditores) no pueden dejar de poner en conocimiento de quienes son destinatarios naturales de su informe.

No cabe olvidar -y de esta premisa hemos de partir- que en el caso de autos la sociedad auditada no era objeto de auditoría de cuentas por mera decisión propia y voluntaria, sino por obligación legal en tanto que sociedad anónima dedicada a la actividad bancaria. La empresa auditora era, o debía ser, consciente de esta particularidad, así como de la especial incidencia de esta clase de entidades en el sistema financiero español.

El artículo 209.1 de la Ley de Sociedades Anónimas exige en su letra a) la mención de las irregularidades constatadas no sólo en las cuentas anuales (y sin duda es una grave irregularidad su falta de presentación) sino también en la contabilidad de la sociedad auditada: no vincula, por tanto, de modo necesario la apreciación de las infracciones legales o estatutarias al hecho de que las cuentas hayan sido oficialmente formuladas y entregadas por los administradores, aun cuando esta sea la hipótesis ordinaria sobre la que se basa.

Por si ello no fuera bastante, la letra b) del mismo artículo 209.1 obliga a los auditores a poner de relieve cualquier hecho que, verificado, suponga un riesgo para la vida financiera de la sociedad: riesgo que, también sin duda, acaece en supuestos como el de autos.

La tesis según la cual los auditores han de adoptar una actitud meramente pasiva (que no impidió, sin embargo, la percepción de sus honorarios, según acertadamente subrayó el Abogado del Estado y destacó también la Sala sentenciadora) ante la falta de entrega de las cuentas anuales de una entidad financiera, considerándose eximidos por este hecho de su obligación de emitir el informe de auditoría de cuentas en el que pongan de manifiesto dicha infracción de normas legales y estatutarias, dicha tesis, decimos, obedece a una concepción de las funciones auditoras poco acorde con la que inspira la Ley 19/1988 y, más en concreto, contraria a las obligaciones exigibles a tenor del artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas tan repetidamente citado.

En efecto, si los poderes públicos han sometido a determinadas empresas mercantiles (y entre ellas, de modo singular, a las que operan en los ámbitos financieros) a un estricto régimen de censura, revisión o verificación de sus cuentas, llevado a cabo precisa y obligatoriamente por profesionales cualificados independientes de aquéllas, es por considerar que la información económica subyacente en sus estados contables requiere el conocimiento del público en una economía de mercado abierta pero a la vez sujeta a determinadas reglas de conducta mercantil. Dicha información económica, sistematizada mediante un sistema de contabilidad predeterminado que ordena los datos o hechos contables relevantes con arreglo a pautas técnicas, se "abre" al conocimiento general a través de la publicidad del informe de los auditores quienes, en su calidad de profesionales independientes, fiscalizan los correspondientes documentos contables para verificar si, en el caso de las cuentas anuales, expresan fielmente la situación financiera de la empresa o sociedad auditada.

Sin necesidad de extendernos ahora sobre el interés público inherente a la propia institución de la auditoría obligatoria de cuentas, limitando por tanto el análisis meramente al deber de los auditores de informar a los accionistas de quienes deriva su nombramiento, insistimos en que la regulación legal (artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas) exige la emisión del informe también cuando los administradores sociales han incumplido su deber de formular y entregar las cuentas anuales. Los accionistas son los destinatarios naturales, aunque no exclusivos, del informe de los auditores, constituyendo éste un instrumento idóneo para conocer y, llegado el caso, censurar la actuación de los gestores; aquel precepto, pues, reconoce el derecho de los accionistas a ser informados, precisamente por parte de los auditores, de las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que éstos hubieran cometido y sean -o hubieran debido serlo- perceptibles a través de la comprobación de la contabilidad, de las cuentas anuales o del informe de gestión de la sociedad, así como de cualquier otro hecho que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la sociedad.

El informe, en este caso, no podrá contener todas las menciones típicas y habituales de los normales informes de auditoría de cuentas anuales (artículo 2 de la Ley 19/1988) pero sí poner de relieve la grave irregularidad cometida por los administradores, que impide a la empresa auditora emitir una "opinión técnica" sobre las cuentas anuales no formuladas. Y es irrelevante, a estos efectos, que sus "destinatarios inmediatos" no sean los accionistas: el auditor cumple la obligación que le impone la ley remitiendo su informe, destinado sin duda a los accionistas, a los administradores quienes han de hacérselo llegar a los accionistas; sin que su entrega a los administradores pueda reputarse "inútil", según afirma la recurrente, pues, entre otros efectos, la falta de remisión o comunicación, la ocultación, en suma, del referido documento por parte de éstos (los administradores) a aquéllos (los accionistas) incrementará, en su caso, la responsabilidad de los primeros.

Consecuencia inherente a lo que dejamos dicho es que la infracción del artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas -por no haber informado la empresa auditora a los accionistas de la auditada- puede tipificarse entre las conductas a las que se refiere el artículo 16.2.c) de la Ley de Auditoría sin hacer uso de interpretaciones extensivas ni analógicas: la omisión del informe es, simultáneamente, infracción de uno de los deberes del auditor pues incumple una "norma" reguladora de su actividad, norma de auditoría, en sentido general, y no necesariamente "norma técnica de auditoría", como pretende la recurrente. En la medida en que el artículo 209.1 de la Ley de Sociedades Anónimas exige la emisión del informe por los auditores según acabamos de exponer, la infracción del consiguiente deber por parte de la sociedad bien pudo calificarse tal como la Administración hizo y la Sala de instancia confirmó.

En efecto, constituye un "incumplimiento de las normas de auditoría" la no emisión de su informe cuando, ante la falta de presentación de las cuentas anuales, los auditores están obligados a poner este hecho anómalo e irregular en conocimiento de los accionistas. Las "normas" a que se refiere el artículo 16.2.c) no son exclusivamente las "normas técnicas" a las que aluden los recurrentes sino, además de éstas, aquellas otras que disciplinan su actuación, entre las que se encuentra el artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas.

En cuanto al perjuicio potencial de esta conducta omisiva (ni siquiera sería preciso destacar que pocos meses después de estos hechos el Banco auditado era intervenido administrativamente y se declaraba su suspensión de pagos, según consta en autos) baste significar que del referido incumplimiento "pueden" derivar perjuicios económicos para los propios accionistas, para terceros o para la misma empresa o entidad auditada, posibilidad de causación de perjuicios que constituye el segundo elemento objetivo del tipo infractor. Precisamente la obligación legal de que determinadas empresas (entre ellas, el banco auditado) sometan sus cuentas a la actuación auditora descansa sobre la base de que la opinión cualificada de los auditores proporciona a quienes leen sus informes la confianza en que los documentos contables auditados gozan de una cierta fiabilidad, en cuanto reflejo de la situación económica, patrimonial y financiera de la empresa respectiva, confianza que les permitirá adoptar sus propias decisiones con conocimiento de causa. Si los accionistas que han encomendado la auditoría a una determinada empresa no son por ésta informados de que las cuentas anuales ni siquiera han sido formuladas, la auditora está propiciando los perjuicios económicos que de la falta de información, facilitada por esta conducta irregular, pueden derivarse.

La exposición de este cuarto motivo no contiene ya, a diferencia de lo que al respecto se decía en la demanda, ninguna remisión expresa al apartado introducido en la Disposición Final Primera de la Ley 19/1988, por la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 13/1992, de 1 de junio, de Recursos Propios y Supervisión en base consolidada de las Entidades Financieras.

La citada Ley 13/1992 añadió a la de Auditoría de Cuentas (disposición final primera ) un nuevo párrafo en cuya virtud los auditores de las cuentas anuales de las entidades financieras que "conocieran y comprobaran la existencia de presuntas irregularidades o situaciones que puedan afectar gravemente a la estabilidad, solvencia o continuidad de la entidad auditada, emitirán de forma inmediata el correspondiente informe de auditoría de cuentas anuales, quedando la entidad auditada obligada a remitir copia del mismo al Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores o Dirección General de Seguros. Si en el plazo de una semana el auditor no tuviera constancia fehaciente de que se ha producido dicha remisión, deberá enviar directamente el informe al citado órgano o Institución".

La interpretación que Arthur Andersen hacía en su demanda de este precepto trataba de poner de manifiesto, a sensu contrario, que hasta su promulgación -posterior a los hechos de autos- no existía la obligación por parte de los auditores de ejercer una "vigilancia especial" de la sociedad auditada. Ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas había sostenido, además, que constituía requisito previo para que dicho mandato obligara a los auditores la formulación y entrega a estos últimos de las cuentas anuales por parte de los administradores: alegación expresamente rechazada por el Instituto subrayando que dicho artículo ordena al auditor emitir su informe "inmediatamente" una vez que compruebe la existencia de presuntas irregularidades.

La circunstancia de que no se reiteren en el desarrollo del cuarto motivo aquellas alegaciones (y no es suficiente a estos efectos la remisión genérica a los "argumentos expuestos en la demanda y conclusiones", inadecuada en el seno de un recurso de casación) nos exime de hacer otras consideraciones adicionales al respecto, pero no podemos dejar de subrayar que la nueva norma no era sino un complemento lógico de la que ya existía en el artículo 209.1 de la Ley de Sociedades Anónimas, si bien con ciertos rasgos propios. Los destinatarios del informe, que no habría inconveniente en calificar de "informe-denuncia", según hace la recurrente, son las autoridades competentes en materia financiera (Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores o Dirección General de Seguros) pero la obligación de denuncia de las irregularidades o hechos que puedan afectar gravemente a la estabilidad, solvencia o continuidad de la entidad financiera auditada es la misma: y dicha denuncia justifica e impone la emisión "inmediata" del informe de auditoría de cuentas anuales, dirigido en este caso a las referidas autoridades, tanto si las cuentas se habían entregado por los administradores como si no.

La nueva ley parte, pues, del mismo presupuesto que inspira la regulación precedente, a saber, que el auditor ha de informar (en aquélla, expresamente, a la autoridad administrativa; en la precedente, a los accionistas y demás destinatarios de su informe) de las irregularidades contables que comprueben, no siendo la menos grave la que hayan cometido los administradores al no formular y entregar las cuentas anuales.

En el quinto motivo de casación "Arthur Andersen y Cia., S.Com." alega que la Sala de instancia infringe el artículo 16.2.c) en relación con el 3, ambos de la Ley de Auditoría de Cuentas. Su tesis es doble: por un lado, continúa sosteniendo que la entidad auditora "requirió del Banco Europeo de Finanzas la entrega de las cuentas anuales debidamente formuladas", hecho que, a su juicio, fue aceptado por el Ministerio de Economía y Hacienda al resolver la alzada y que, al no haberlo apreciado así la Sala, determina que ésta conculque la presunción de inocencia y la prohibición de reformatio in peius; por otro lado, afirma que no existe un deber de los auditores de instar la entrega de las cuentas anuales, obligación que no cabe derivar del artículo 3 de la Ley de Auditorías de Cuentas.

Centrado este motivo de casación tan sólo en uno de los dos cargos (y consiguientes infracciones) imputados, podríamos limitarnos a desestimarlo poniendo de relieve su irrelevancia respecto de la resolución final del litigio. Pues, según ya hemos afirmado al analizar el tercero de los motivos, para confirmar la resolución administrativa impugnada, que tenía un carácter único en su pronunciamiento sancionador, bastaba con apreciar, a su vez, la comisión de una sola de las infracciones ya que cualquiera de ambas justificaba, por sí misma, la validez de aquella resolución sancionadora.

En efecto, la eventual acogida de este quinto motivo, una vez rechazado el correspondiente a la infracción consistente en la falta de informe a los accionistas, no determinaría el éxito del recurso de casación pues quedaría incólume el fallo recurrido en cuanto confirma la sanción impuesta: serían aplicables, en tal hipótesis, las consideraciones que antes hicimos sobre el carácter inequívocamente grave de la infracción referente al artículo 209 de la Ley de Sociedades Anónimas que, habiendo sido castigada con la sanción más beneficiosa de las entonces imponibles (amonestación pública), bastaba para imponer la sanción objeto de litigio.

Añadiremos a este razonamiento que la primera parte del quinto motivo repite argumentos ya rechazados en otros precedentes; en cuanto a la segunda, esto es a lo que propiamente constituye el núcleo de la argumentación actora (pues el motivo se centra en el análisis del artículo 3 de la Ley de Auditoría de Cuentas), las alegaciones de la recurrente no son compartidas por esta Sala.

Repetiremos, como premisa a estos efectos, las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia sobre la naturaleza de las funciones y deberes de los auditores de cuentas: "[...] el auditor tiene las mismas obligaciones, ha de cumplir su función aunque no medie contrato con la sociedad auditada, bien porque haya sido nombrado por el Registrador Mercantil (art. 205 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) o por la Autoridad Judicial (artículo 206 de la misma Ley). Es decir, producido el nombramiento, mediante alguno de los tres sistemas, el auditor ha de cumplir unas mismas funciones independientemente de la procedencia de su nombramiento [...]."

La obligación primordial de emitir el informe tiene como antecedente la obtención de los documentos contables precisos y, entre ellos, de modo ineludible, las propias cuentas auditables. El artículo 3 de la Ley 19/1988 contiene un anverso y un reverso: las entidades auditadas vienen obligadas a "facilitar la información" necesaria para los trabajos de auditoría, "información" que, por su parte, ha de "requerir" quien o quienes realicen dichos trabajos. El término "información" se refiere, cuando menos, a la información económica subyacente en los estados contables y comprende, a juicio de esta Sala, también las propias cuentas anuales cuando no fueren oportunamente puestas a disposición de los auditores. Tanto si éstos deben su nombramiento a la junta general de accionistas (hipótesis común) como al registrador mercantil o al juez (hipótesis extraordinarias), están obligados por el artículo 3 de la Ley 19/1988 a requerir de los administradores, en su caso, la entrega de las cuentas anuales sobre las que han de informar: normalmente no habrá necesidad de ello pues los administradores las habrán facilitado pero en los supuestos -como el presente- de resistencia de los administradores a hacerlo, o cuando concurran circunstancias de conflicto, el "requerimiento" impuesto por el tan citado artículo 3 incluye la obligación de que los auditores -quienes, legitimados por su nombramiento, pueden dirigirse a estos efectos a los administradores- exijan todo el material contable apropiado, incluidas las propias cuentas anuales.

En la medida en que el incumplimiento de esta obligación lo es, a la vez, de una norma legal de auditoría (primer elemento objetivo del tipo) se cumple el presupuesto para aplicar el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1998, remitiéndonos a la ya dicho sobre el segundo elemento del tipo infractor (la posibilidad de causación de perjuicios) también en relación con este hecho.

En su último motivo de casación la empresa recurrente aduce que la Sala de instancia ha infringido el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de la Constitución y del artículo 130 de la Ley 30/1992 pues no ha tenido en cuenta que, en último extremo, concurría en su actuación un "error inexcusable [sic] de interpretación que debe producir los efectos de exención de responsabilidad".

Aun cuando tanto en el resumen como en el desarrollo del motivo una y otra vez "Arthur Andersen y Cia., S.Com." autocalifica su error como "inexcusable", debemos entender que se trata de un lapsus y lo que pretende decir -y de hecho dice en otros pasajes de aquél- es que constituía un error "invencible": no tendría demasiado sentido que de una equivocación propia tan grosera que no tuviera excusa alguna (error inexcusable) tratara de derivar un efecto beneficioso -nada menos que la total exención de responsabilidad, tanto a título de dolo como de culpa- cual el que pretende. Exclusión de responsabilidad que sí cabría, en principio y con los debidos matices, si se tratara de un error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de infracción.

El Abogado del Estado considera insostenible "la admisión del supuesto error de interpretación en que se dice que ha incurrido una de las más importantes compañías auditoras de nuestro país que cuenta en su plantilla con profesionales, incluidos abogados de la mayor altura y prestigio". Afirma que, desde este presupuesto, no resulta creíble que una compañía de este género ignore lo que constituye, como auditora, su obligación fundamental, esto es, la de emitir un informe de auditoría.

La respuesta a este motivo no puede hacerse al margen de las vicisitudes de la singular conducta de los auditores respecto a las cuentas del Banco Europeo de Finanzas de 1990, descrita por ellos mismos en su escrito de 14 de noviembre de 1991 (anexo quinto de los documentos remitidos el 29 de enero de 1992 al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que obran en una de las piezas del expediente administrativo). En dicho escrito reflejan cómo en enero de 1991 "no sólo no se habían corregido las situaciones puestas de manifiesto con anterioridad al cierre del ejercicio sino que existían nuevos problemas que afectaban gravemente al patrimonio y resultados de la Entidad", de los que, afirman, dieron cuenta al presidente del Banco y ocasionalmente a otros altos empleados de la entidad. Añaden lo que a continuación transcribimos literalmente:

"[...] Como en ninguna de dichas reuniones se nos aportara información adicional que nos hiciera reconsiderar nuestra conclusión preliminar sobre las situaciones problemáticas a las que hemos hecho referencia anteriormente, en el mes de mayo intentamos dar por concluida la auditoría de referencia, a cuyo efecto preparamos un borrador de lo que sería el Informe de Auditoría, que hicimos llegar al Presidente del Banco el 7 de junio. [...]

A la recepción del 'borrador de Informe', el Presidente del Banco nos comunicó que era inaceptable para la Entidad un Informe de Auditoría en la línea del borrador que le habíamos remitido, iniciándose seguidamente un largo proceso de discusión con objeto de intentar conseguir que modificáramos nuestras conclusiones preliminares. Como hecho anecdótico, tal vez proceda comentar que el Presidente del Banco hizo participar en este proceso a uno de los cuatro máximos responsables de Arthur Andersen a nivel mundial, derecho que si bien reconocimos como legítimo no dejó de sorprendernos por lo excepcional del planteamiento.

Terminada esta fase de discusión sin que por nuestra parte se modificaran las conclusiones contenidas en el 'borrador de Informe', el Presidente del Banco pidió nuestra colaboración para identificar qué cambios tendría que introducir el banco en sus cuentas anuales del ejercicio 1990 con objeto de reducir el número o modificar el texto de las salvedades que finalmente fueran a aparecer en el Informe de Auditoría.

[...] Conforme a la petición del Presidente del Banco, se formularon diferentes hipótesis para modificar las cuentas anuales del ejercicio 1990, preparando para cada una de estas hipótesis un 'borrador de Informe' que introducía el efecto de las posibles modificaciones de las cuentas anuales.

De esta forma, los días 28 de junio, 16 y 17 de julio y 8 de agosto se facilitaron al Presidente del Banco borradores de hipotéticos Informes de Auditoría de unas hipotéticas cuentas anuales; pues nunca llegamos a conocer en qué medida los posibles cambios a introducir en las cuentas anuales fueron aceptados por los Administradores del Banco y, consecuentemente, incorporados a sus registros contables".

Esta misma actitud de los auditores respecto de los administradores del banco auditado queda reflejada en el oficio remitido por aquéllos al Banco Europeo de Finanzas el día 8 de agosto de 1991 en el que, tras adjuntar el "borrador sujeto a cambios del informe que hemos preparado con ocasión de la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 1990" afirman que "una vez que nos den el visto bueno al borrador que les adjuntamos ahora, procederemos a emitir el informe definitivo".

En este contexto de relaciones administradores-auditores ciertamente anómalas (el auditor somete a la complacencia o visto bueno del auditado sus propios informes, y es el administrador el que considera "inaceptable" el informe del auditor) no cabe alegar ignorancia de la obligación que ha sido incumplida. No sólo no había ignorancia al respecto sino que, según hemos transcrito, los auditores tenían previsto "dar por concluida la auditoría de referencia" y emitir su informe preceptivo, a cuyo efecto prepararon el borrador correspondiente (que después sería seguido por otros tantos borradores sometidos a una atípica "negociación" con el cliente). Eran conscientes, pues, de que su cometido les imponía emitir el tan citado informe, obligación que estaban dispuestos a cumplir aun sin haber recibido las cuentas anuales formuladas por los administradores y, si no llegaron a hacerlo, se debió a circunstancias de otro orden, algunas de las cuales se reflejan en la lectura del escrito antes reseñado.

No cabe, pues, hablar de error en la interpretación de la norma, cuyo sentido ya hemos declarado en los fundamentos jurídicos precedentes. La omisión del informe de auditoría que constituía su obligación central no resulta amparada por ninguna circunstancia que excluya la responsabilidad de la empresa recurrente: por el contrario ésta era, o debía ser, consciente de que auditaba a una entidad financiera, sociedad especialmente sometida a control por la relevancia que su estabilidad y solvencia adquiere en el conjunto del sistema financiero, y dicha circunstancia le obligaba a extremar el cuidado en su actuación, dada la mayor trascendencia de su informe de auditoría.

Procede, pues, la desestimación de todos los motivos y, con ello, del recurso de casación en su integridad, con la preceptiva condena en costas a la parte que lo ha sostenido conforme prescribe el artículo 102.3 de la precedente Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en el nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español