STS, 27 de Junio de 2008

Con fecha 6 de Julio de 1994, la Inspección Regional de la Delegación, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de Madrid, incoó a la entidad Hospital de Madrid, S.A., acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se hacían constar los siguientes extremos.

1. ) El obligado, que tiene por actividad la de hospitalización y asistencia médica, presentó declaración con una base imponible de 7.370.150 ptas. y una cuota a ingresar de 1.934.664 ptas., acreditando una deducción por inversión en activos fijos nuevos de 1990 de 3.844.185 ptas.

2. ) Que procedía incrementar la base imponible declarada en 110.485.464 ptas. en las siguientes partidas:

   1. 6.998.548 ptas., por compensación de base imponible negativa del ejercicio 1990; b) 23.027.321 ptas. de ingresos financieros por intereses devengados por c/c nº 551.001, título: Profesionales de la Medicina y Empresa, S.A., entidad vinculada al amparo de lo dispuesto en el art. 39 del RIS. c) 600.000 de gastos fiscalmente no deducibles por no corresponder a este ejercicio; d) 3.026.249 ptas. de IVA deducido en exceso como gasto; e) 1.435.242 pts., de exceso de gasto declarado como deducible, de previsión de gastos de alimentación prestados por la Congregación del Apóstol San Pedro; f) 50.096.554, de mayores ingresos no declarados por servicios de análisis clínicos, de anatomía patológica y medicina nuclear y declarados como menos ingresos por prestación de servicios, siendo en realidad gastos deducibles; g) 16.291.560, de gastos de personal y profesionales no deducibles fiscalmente, 9.543.226 ptas. por no estar justificados documentalmente, no ser necesarios y no estar devengados y 6.748.334 ptas. por no ser posible identificar a los perceptores, ello de conformidad con los artículos 104, 111, 112 y 37 del RIS.

3. ) Que procedía asimismo disminuir la base imponible en 61.398.419 ptas., por las siguientes partidas: a) 2.301.875 ptas. por ser ingresos del ejercicio 1990, ya computados; b) 59.096.544 ptas. como gastos devengados por servicios profesionales.

   Por todo ello, la base imponible comprobada se fijaba en 56.457.195 ptas., señalándose que tenía derecho a aplicar en el ejercicio una deducción por inversiones de activos fijos nuevos por importe de 2.255.590 ptas., proponiéndose una liquidación de 30.582.389 ptas., que incluía una cuota por importe de 15.599.764 ptas., sanción por importe de 11.218.167 ptas. (no se tomaba en cuenta el incremento por intereses financieros) y 3.764.458 ptas. por intereses de demora.

   La propuesta en cuanto a la cuota e intereses fue confirmada por el Inspector Regional Adjunto, reduciéndose la sanción a 3.682.263 ptas.

   Sin embargo el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por resolución de 20 de Noviembre de 1997, estimó en parte las pretensiones de la recurrente, que había alegado falta de motivación del acta, considerando que no se encontraban debidamente justificados por la Inspección los aumentos provinientes de gastos que responden a los conceptos de auditoria (600.000 ptas.), indemnización (1.750.000 ptas.) que figuraba entre los de personal no admitidos, e IVA deducido en exceso (3.026.249 ptas.).

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, con fecha 4 de Marzo de 2004, la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Hospital de Madrid, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual declaramos nula exclusivamente en cuanto a que debe reconocerse para el ejercicio 1991 las bases negativas fijadas en el ejercicio 1990, confirmando la resolución en el resto por su conformidad a Derecho.

Sin imponer las costas del recurso".

Contra la mencionada sentencia, Hospital de Madrid, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, ante la Sala sentenciadora, por haber sido resueltos los motivos principales alegados contra el acto administrativo recurrido, carencia de elementos esenciales del acta de inspección, -falta de prueba- e improcedencia de la sanción, en contradicción con las sentencias dictadas por otros Tribunales.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando que esta Sala dicte auto de inadmisión o sentencia desestimatoria, con imposición de las costas al recurrente.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de Junio de 2008, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia de 4 de Marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por "Hospital de Madrid, S.A.", contra la resolución de TEAC de 25 de Septiembre de 2001, que confirma en alzada el acuerdo parcialmente estimatorio, de fecha 20 de Noviembre de 1997, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, referido a la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades referente al ejercicio de 1991, derivada de acta de disconformidad levantada el 6 de Julio de 1994, en la que, de un lado, se hacía constar que procedía incrementar la base imponible en diferentes conceptos y cuantías y, por otro, se disminuía la base imponible declarada en otros conceptos y cuantías, calificándose el expediente de infracción tributaria grave, excepto en lo relativo al incremento de la partida relativa a ingresos financieros por intereses devengados, que es calificado de rectificación sin sanción.

Se alega, en primer lugar, que el acta de la Inspección carece de falta de prueba que sustente la regularización que efectúa, ante la inexistencia de diligencias en el expediente, adoleciendo asimismo de motivación, por no recoger los elementos esenciales del hecho imponible, con la consiguiente indefensión, por lo que la sentencia recurrida, al estimar en parte el recurso interpuesto contradice, entre otras, las sentencias de 25 de Noviembre de 1996, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, recurso núm. 964/1990; 13 de Junio de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, rec. núm. 933/2001; 23 de Mayo de 1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, rec. núm. 268/1995; 22 de Octubre de 1998 del Tribunal Supremo, rec. 7.931/1992; 16 de Marzo de 2000 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), rec. núm. 494/1996; 29 de Noviembre de 2001, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, rec. núm. 1639/1999; y 31 de Octubre de 1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, rec. núm. 260/1993, que parten todas de recursos fundamentados en la falta de motivación del acta de inspección, en relación con la actividad probatoria de la Administración.

En segundo lugar, se aduce que falta también la motivación de la sanción, pues "el acta se limita a indicar los artículos que se dicen aplicados, sin ningún otro tipo de motivación ni individualización, empleando una fórmula genérica y sin referencia al caso concreto", apreciando, no obstante, la sentencia recurrida la conducta tipificada así como la culpabilidad, en contra de lo que establecen las sentencias de 16 de Enero de 1997, de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. núm. 2.931/1994; 17 de Mayo de 2001, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, rec. núm. 886/1998; 20 de Diciembre de 1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, rec. núm. 1.525/1993 y 9 de Diciembre de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, rec. núm. 1.316/1997.

El Abogado del Estado, en relación con el primer motivo, considera que la contradicción pretendida no se justifica con las sentencias invocadas, pues los presupuestos fácticos de las invocadas eran distintos de los del caso de autos, figurando, como dice la sentencia recurrida, en este concreto caso, en el acta, los elementos esenciales y los motivos de su imputación al sujeto pasivo, siendo también evidente que la Inspección ha actuado sin que se haya producido la indefensión del interesado que hubiera sido exigible para anular la liquidación por defectos formales.

Asimismo, en cuanto a la motivación de la sanción, opone que las sentencias que se invocan como contradictorias juzgan supuestos de hecho también distintos.

En definitiva, entiende que no se da la contradicción doctrinal en que debe fundarse el recurso, por lo que debe ser inadmitido.

Conviene recordar, ante todo, la doctrina de esta Sala en relación a la naturaleza y fundamento del recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así y como tiene declarado la Sala, sentencias, entre otras muchas, de 15 de Marzo de 2000 y 28 de Septiembre de 2004, el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b de la Ley vigente, no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero sólo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino sólo cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la vigente Ley exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada", porque sólo así, esto es, sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas -no otras- como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador, cuya única finalidad es impedir que se consolide una doctrina jurisprudencial contraria a la dictada por el propio Tribunal en sentencias precedentes o a la declarada por este Tribunal Supremo. Por eso mismo, también, las antes referidas identidades han de resultar "sólo" de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y no de sentencias distintas y por eso mismo, igualmente, en el juicio de contradicción no caben intromisiones críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen dados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y solo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, entonces -art. 98.2 de la vigente-, el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

Sentado lo anterior, se advierte, ante todo, en relación al primer motivo del recurso, que la sentencia recurrida sienta una doctrina sobre la necesidad de que las actas contengan los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, que viene a coincidir con la que se establece en las sentencias que se aportan, aunque se le imputa inexactitud al examinar las circunstancias concretas del caso, por llegar a la conclusión de que en el acta controvertida se consignan los resultados de las actuaciones llevados a cabo por la Inspección, cuando en el recurso se denunció de forma reiterada la inexistencia de documentos y diligencias que amparasen y acreditasen la propuesta de regularización.

Por tanto, lo que se critica en el recurso no es la doctrina que sienta la sentencia recurrida, sino más bien la aplicación que hace al caso concreto de la misma, debiendo reconocerse que el cauce del recurso de casación para unificación de doctrina no es el adecuado para revisar sentencias no ajustadas a Derecho.

Lleva razón, por tanto, la representación estatal cuanto alega que las sentencias ofrecidas como de contraste recogen hechos y circunstancias diversos.

Al no encontrarnos que ante los mismos hechos se haya llegado a soluciones distintas, ni cuestionando la sentencia recurrida la necesaria prueba y motivación de las actas de la Inspección, el primer motivo del recurso no puede prosperar, máxime cuando no cabe efectuar en casación una nueva valoración de la prueba.

En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria. Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Por lo expuesto procede estimar parcialmente el recurso para la unificación de doctrina interpuesto y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada, en lo que afecta a la sanción, todo ello sin imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Hospital de Madrid, S.A., contra la sentencia de 4 de Marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de Septiembre de 2001, con la consiguiente anulación de dicha resolución, en cuanto confirma la sanción impuesta, manteniéndose los restantes pronunciamientos de la sentencia.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.