STS, 13 de Octubre de 1998

El Boletín Oficial de Guipúzcoa, de fecha 29 de abril de 1987, publicó la Norma Foral 14/87, de 27 de abril, aprobada por las Juntas Generales de dicha provincia, en sesión de la Comisión de Economía, Hacienda y Presupuestos de las mismas, celebrada el 8 de abril de 1987, sobre Incentivos Fiscales a la Inversión para 1987, publicándose en el Boletín Oficial del mismo territorio, correspondiente al 15 de junio siguiente, la corrección de determinados errores.

La referida disposición fue objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Administración General del Estado, que se tramitó ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la desaparecida Audiencia Territorial de Pamplona, finalizando con sentencia de la misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de 30 de junio de 1990, que fué desestimatoria.

Interpuesto recurso de apelación por la Administración General del Estado, recibidos los autos, comparecidas las partes y formalizadas sus alegaciones, se señaló el día 6 de octubre de 1998 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

En su escrito de demanda, ante la Sala de instancia, la Administración recurrente concretó las vulneraciones del principio de legalidad, que estimaba se habían producido en la Norma Foral impugnada, señalando las siguientes:

1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

   Bonificación del 95% de la cuota para aquellos actos y contratos relacionados directa o indirectamente con las nuevas inversiones (art. 3.1.A de la Norma).B) Impuesto sobre sociedades.

   1. Deducción de la cuota líquida del 50% del importe de las inversiones, sin límite de la cuota y pudiendo practicarse hasta el límite de los cuatro ejercicios siguientes (art. 3.B.a).

   2. Libertad de amortización de los bienes de activo fijo en que consistan las nuevas inversiones (art.

      3. B.b).

   3. Compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores durante diez ejercicios y con el límite máximo de las inversiones realizadas (art. 3.B.c).

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Idénticos beneficios que los dispuestos para las sociedades en los apartados a) y b) de la letra anterior (art. 3.C).

4. Licencia Fiscal del Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales.

   Bonificación del 95% de las cuotas y recargos que se devenguen como consecuencia de las nuevas inversiones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 44 del Concierto Económico (art. 3.D).

5. Contribución Territorial Urbana.

   Bonificación del 95% de las cuotas y recargos que correspondan a los bienes de naturaleza urbana incluidos en las nuevas inversiones (art. 3.E).

6. Restantes tributos de las Corporaciones Locales.

   Bonificación del 50% de las cuotas y recargos de los restantes tributos locales que se devenguen en relación con las nuevas inversiones o en el ejercicio de las actividades empresariales a que aquéllas se destinen.

La parte recurrente expone en su recurso que estas normas introducen auténticas subvenciones, entendidas en el sentido y concepto de ayudas de Estado de carácter fiscal, que discriminan las inversiones por razón del territorio donde se realizan, y que no solamente están prohibidas y son contrarias al Derecho nacional, sino que se oponen también a la propia Ley 12/81, de 13 de mayo, del Concierto Económico, y también contradicen los artículos 92 a 94 del Tratado de Roma, constitutivo de la Comunidad Económica Europea, que forman y son Derecho directamente aplicable en los Estados miembros.

Expone además que es evidente la menor presión fiscal que introduce la norma recurrida, sin que siquiera esté probada una disminución de la actividad económica de la provincia, en relación con otros territorios del Estado, que justifique tales privilegios.

El representante de la Administración recurrente detalla también las sensibles diferencias entre los tipos que resultan de la norma recurrida y los correspondientes a los mismos impuestos en los territorios de Derecho común del Estado.

Así, en lo relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la normativa del resto del Estado no existe la bonificación introducida.

En el Impuesto sobre Sociedades, la diferencia va de la deducción del 50% en la Norma Foral 14/87 a la del 15% en la estatal, con el límite del 25% sobre la cuota líquida, según estableció la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1987.

En el mismo Impuesto, la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores no tiene límite de cuota en el territorio común, pero el periodo de tiempo se reduce a 5 años, en lugar de 10 en la normativa impugnada.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las diferencias corren paralelas a las que se han expuesto para el Impuesto sobre Sociedades.Con respecto a la Contribución Territorial Urbana, en el ámbito de la norma estatal sólo existe una bonificación del 50% de las cuotas devengadas en los tres primeros ejercicios para las edificaciones de nueva planta, frente al 95% que otorga la Norma 14/87, con la única reserva de que sean los respectivos ayuntamientos los que acuerden la aplicación del beneficio.

Con la misma reserva, y en lo relativo a los restantes tributos locales, la normativa foral establece una bonificación del 50% en relación con las nuevas inversiones o con el ejercicio de las actividades empresariales a que aquéllas se destinen, siempre que los Ayuntamientos acuerden la aplicación de tales beneficios en sus respectivos términos municipales, bonificación inexistente en el resto del territorio del Estado.

Las partes apeladas han opuesto, en síntesis:

1. Que la armonización fiscal, predicada por el Concierto Económico en su artículo 4 se refiere de forma expresa al "sistema tributario", pero en absoluto puede entenderse que deba concurrir tributo por tributo.

2. Las medidas fiscales de fomento, previstas en el art. 4.2º de la Ley del Concierto, no pueden ser calificadas como de menoscabo de la competencia empresarial, no siendo cierto tampoco que resulten discriminatorias, por cuanto el ámbito de aplicación de la Norma Foral discutida, reservado a las personas naturales o jurídicas que realicen, o vayan a realizar en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, actividades sujetas a la Licencia Fiscal del Impuesto sobre Actividades Comerciales, Industriales, con algunas exclusiones, según expresa el artículo 1.1 de la Norma Foral impugnada. Por todo ello, la desigualdad de trato entre personas o entidades de régimen especial y del común, a favor de las primeras, no puede basarse en ejemplos numéricos, ni en la comparación tributo a tributo, sino observando, como antes se dijo, el sistema tributario en su conjunto, por todo lo cual la Norma objeto del recurso no infringe la igualdad de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española.

3. Los preámbulos de la Ley 50/1985 sobre Incentivos Regionales y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1535/87 desarman la argumentación del representante de la Administración Central, resultando sorprendente que el representante de la misma trate de desconocer ahora los principios de la política estatal de incentivos a las regiones deprimidas que se contienen en dichas normas.

4. Según los datos estadísticos que se aportan, la presión fiscal efectiva global en el País Vasco es superior a la del resto de España.

5. La potestad tributaria del Territorio histórico de Guipúzcoa deriva de la Disposición Adicional Primera de la Constitución, del Estatuto de Autonomía del País Vasco y de la Ley del Concierto Económico, que es el núcleo mínimo de la foralidad, sin perjuicio de su ampliación por la Comunidad Autónoma o por el Estado, invocando a tal fin la sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1988.

6. No se contiene en el escrito de demanda que se articuló en la instancia ni una sola alegación contra el artículo 5 de la Norma Foral, por lo que en todo caso no puede prosperar la demanda en cuanto a la misma.

La sentencia apelada, tras exponer las líneas generales del sistema recogido en la Ley 12/1981, centra su estudio en la impugnación del art. 4 efectuada por la demanda llegando, fundamentalmente, a la conclusión de que no ha habido vulneración de la norma segunda de dicho artículo, que determina que no se adoptarán medidas fiscales de fomento de las inversiones que discriminen por razón del lugar de procedencia de los bienes o equipo en que se materialice la inversión, ni de la undécima, según la cual las normas forales no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial, porque las bonificaciones denunciadas inciden sobre impuestos de normativa autónoma en favor de empresarios individuales o sociedades que operen exclusivamente en Guipúzcoa y tributen a la Hacienda Local.

Procede ante todo desechar la argumentación de la sentencia de instancia, pues la circunstancia de que, lógicamente, los incentivos que figuran en la norma impugnada no menoscaben la libre competencia dentro del círculo de empresarios que operan en el territorio de Guipúzcoa, no quiere decir absolutamente nada en el presente debate, en el que el reproche se hace con relación al resto del Estado.

Iniciando ya el estudio del litigio es oportuno hacer nuestro lo que se afirma por la representación delGobierno del País Vasco cuando afirma en sus alegaciones que "la Constitución .... reconoce que, para las Comunidades Autónomas de Euzkadi y Navarra existe un plus competencial sobre el resto de Comunidades Autónomas, plus derivado de la permanencia en el tiempo (hasta la actualidad) de regímenes forales en esos territorios, fueros que, por emplear las palabras de la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1988, STC 76/88 han de ser ".... entendidos tanto en el sentido de peculiar forma de organización de sus poderes públicos como del régimen jurídico propio en otras materias ....", siendo ocioso recordar que la existencia de disparidades en los ordenamientos jurídicos de las distintas Comunidades Autónomas es algo ínsito y expresamente querido por la Constitución.

En consecuencia, es obvio que, como sostienen los recurrentes, el régimen foral fiscal del País Vasco es diferente al del resto del Estado, al igual que ocurre con alguna otra Comunidad Autónoma, tales como Navarra y Canarias.

No puede, pues, sostenerse que haya de haber mimetismo entre las normas tributarias vascas y las del resto del Estado, por más que en la redacción de aquéllas se hayan aprovechado los esquemas y precedentes de las normas estatales.

La consecuencia de todo ello son las peculiares relaciones que, en materia de tributos, existen entre el Estado y el País Vasco, que se rigen, también de forma característica y propia de esta Comunidad -y análogamente, Navarra-, por el sistema de conciertos o convenios, que se recoge en el artículo 41.1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco.

Como no puede ser menos, la interrelación entre los dos sistemas fiscales cuenta con una articulación de los límites respectivos, que no pueden ser traspasados ni por las normas estatales ni por las de los territorios históricos, y que están conectados al principio de legalidad que establece el artículo 31.3 de la Constitución. Tales límites sólo pueden provenir bien de esta primera y fundamental Norma, bien de la Ley de Concierto (al dictarse la norma impugnada ya estaba en vigor la Ley 12/1981, de 13 de mayo), o bien de otras normas del propio ordenamiento jurídico de la Comunidad autónoma vasca. A todas ellas se superpone el ordenamiento comunitario europeo, a partir del 1 de enero de 1986, fecha de la entrada en vigor de la Adhesión de España a la entonces denominada Comunidad Económica Europea.

Antes de seguir adelante, se impone traer a colación que en esta Sala y Sección se tramitó en su día el recurso de apelación promovido también por el Abogado del Estado con relación a la Norma Foral de 22 de abril de 1986 del mismo territorio histórico de Guipúzcoa, en el que se dictó sentencia desestimatoria el día 19 de julio de 1991 (recurso número 1148/89).

La sentencia se apoyó en el argumento de la territorialidad, que ya hemos visto figura en la que es objeto de la presente apelación, y en el argumento de que no se ha probado la existencia de menor presión fiscal en el territorio mencionado.

Mas un acontecimiento de repercusión inevitable en la presente litis obliga a abandonar el criterio de dicha sentencia. Tal acontecimiento consiste en el hecho de que la Comisión de las Comunidades Europeas inició en su día el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 93 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, a los efectos de determinar si las Normas Forales 28/88 de Álava, 8/88 de Vizcaya y 6/88 de Guipúzcoa establecían un sistema de ayudas prohibidas por el artículo 92 del Tratado, que proscribe las medidas que atentan contra la libre competencia.

En el curso de ese procedimiento, la Norma Foral 8/88 fue objeto de la Decisión 13/337 CEE de 10 de Mayo de 1993 (DOL 134, de 3 de Junio siguiente) que estableció que la Norma afectaba al artículo 52 del Tratado de la CEE.

Pues bien, consecuencia de dicho procedimiento fué que, al promulgarse la Ley 42/94, de 30 de diciembre, se incluyó una Disposición Adicional Octava que literalmente estableció lo siguiente: "Concesión de Incentivos Fiscales y Subvenciones a los residentes en el resto de Europa que no lo sean en territorio español.- Los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España y que, por su condición de tales, deban someterse a la legislación tributaria del Estado, sin que, por esa circunstancia, puedan acogerse a la de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el que operen, tendrán derecho, en el marco de la normativa comunitaria, al reembolso por la Administración Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran pagado efectivamente en exceso con respecto al supuesto de haberse acogido a la legislación propia de dichas Comunidades Autónomas o Territorios Históricos, en los términos que reglamentariamente se establezcan".La Decisión de la CEE y la Disposición Adicional que se han citado sirvieron de fundamento a la sentencia de este Tribunal de 7 de febrero de 1998, dictada en el marco de un recurso de apelación interpuesto por la Administración General del Estado, impugnando la norma foral 8/88 de Vizcaya, también sobre Incentivos Forales a la Inversión, para concluir que de esa forma ha quedado probada la existencia de una auténtica discriminación y un menoscabo de los principios de libertad de competencia, que ha sido remediado en cuanto a los empresarios residentes en la Unión Europea que no lo sean en España y no pueden acogerse a las Normas citadas, pero no en cuanto a los empresarios del restante espacio interior del sistema fiscal español, de suerte que las empresas españolas que operen en el País Vasco, pero establecidas fuera de él, aunque sean también residentes en la Unión Europea, no tendrán reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonen y quedarán en desventaja competitiva no sólo respecto de las empresas sometidas al régimen foral, sino también de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que ejerzan actividades en el País Vasco.

Fue precisamente la parte apelada, Diputación de Vizcaya, la que aportó a los autos la documentación relativa a esta incidencia con las autoridades comunitarias, documentación en la que figura un escrito de la Comunidad Europea, dirigido al representante permanente de España, en el que se acusa recibo de la remisión del texto de la citada Disposición Adicional Octava y se dice textualmente: "Analizado el texto, se observa que a estas empresas -con domicilio fiscal en otros Estados miembros- les será reembolsado el excedente de los impuestos abonados que se obtiene calculando la diferencia entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común (el resto del territorio español) y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales (las provincias vascas)".

La comunicación concluye afirmando que "en estas condiciones estimo que las autoridades españoles se han ajustado al fondo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 1 de la Decisión 93/137/CEE y que, por consiguiente, el régimen fiscal vasco ya no entrañará discriminación alguna en el sentido del artículo 52 CE".

No cabe, por tanto, prueba más palpable de que las normas forales conteniendo los incentivos fiscales que se han citado, y del mismo modo la impugnada en el presente recurso, discriminan abiertamente las actividades de los empresarios radicados en el territorio de que se trata con relación a los del resto de los Estados de la Unión Europea y, por tanto, a los del resto de España.

Se ha puesto, por tanto, de manifiesto la vulneración por la Norma Foral 14/87 del apartado 11 del artículo 4 de la Ley del Concierto (menoscabo de la libre competencia empresarial) y 12 (presión fiscal efectiva global inferior a la que exista en territorio común), que conlleva la nulidad de la norma impugnada, en su totalidad, sin que pueda acogerse la alegación relativa a que el artículo 5 de la Norma no fue directamente impugnado, pues por una parte, tanto en la demanda como en el recurso de apelación lo que se solicita es la anulación de la Norma Foral en su totalidad, y por otra, la nulidad del artículo 1, relativo al ámbito de aplicación de los incentivos, arrastra necesariamente a los que se conceden a las Sociedades para saneamientos por pérdidas.

Son, por tanto, las más altas instancias comunitarias las que han declarado discriminadoras las normas en cuestión, debiendo afirmarse que el ordenamiento comunitario rechaza la creación de incentivos que fomenten, en perjuicio de otras, la implantación de empresas en un territorio determinado dentro de la Unión Europea, alternando el juego de la libre competencia entre ellas.

En definitiva ha de estimarse el recurso, sin que haya lugar a condena en costas, a los efectos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.