STS, 19 de Noviembre de 2002

En la indicada fecha de 13 de septiembre de 1996, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 660, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que estimamos en lo principal y sustancial el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Letrada doña Eva María Ugarte Orozco en representación de "Berdín, S.A." frente a acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de enero de 1994, desestimatorio de reclamación núm. 776-90, seguida contra liquidación provisional practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral en fecha de 2 de agosto de 1990, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, y declaramos disconformes a Derecho y anulamos dichos actos, con devolución de las cantidades ingresadas en razón de los actos que se anulan, procediendo a la practica de acto administativo y nueva liquidación que, sobre la base de la declaración-liquidación formulada por la sociedad actora en fecha de 21 de julio de 1989, reconozca una inversión por importe de 81.526.383 pesetas a efectos de la Norma Foral 6/1988 de 14 de julio, y suprima de dicha autoliquidación el concepto de "exención por reinversión" aplicada en la base por importe de 12.297.500 pesetas, con reconocimiento del derecho a la indemnización por gasto de aval en los términos dispuestos más arriba, y desestimando el recurso en lo demás, sin hacer imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de BERDÍN S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de noviembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones (según se derivan e infieren de los datos obrantes en el expediente administrativo y de las manifestaciones vertidas en sus escritos forenses por la propia entidad mercantil obligada tributaria, hoy parte recurrida en este recurso casacional) son, en síntesis, los siguientes:

1. En el año 1988, Berdín S.A. realizó inversiones en activos fijos materiales nuevos, por un importe de 82.439.528 pesetas; y enajenó un bien de su propiedad, por 20.000.000 pesetas, con un incremento o ganancia patrimonial de 12.597.500 pesetas.

2. El 31 de enero de 1989, Berdín S.A. presentó ante la Hacienda Foral de Guipúzcoa el modelo de COMUNICACION para la aplicación de los beneficios fiscales de la Norma Foral 6/1988, de 14 de julio, acogiendo las citadas inversiones efectuadas el año 1988 a los beneficios fiscales previstos en dicha Norma Foral (de Incentivos Fiscales a la Inversión), concretamente, al crédito fiscal o deducción en la cuota a pagar del IS del 20% de lo invertido y a la libertad de amortización de los bienes en que consistían las nuevas inversiones.

3. El 21 de julio de 1989, Berdín S.A. presentó la DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓN del IS del año 1988, pretendiendo, sin embargo, que se aplicasen los siguientes beneficios fiscales: de un lado, los de la Norma Foral 6/1988, acreditados en la Comunicación antes citada, y, en concreto, el beneficio de la libertad de amortización; y, de otro lado, el beneficio de la exención por reinversión del artículo 146 y siguientes del Reglamento del IS aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el total importe del incremento de patrimonio generado en la enajenación descrita en la anterior letra A), para lo que afectó a dicha exención la inversión en un edificio, por importe de 69.036.000 pesetas, ya acogida a los beneficios fiscales de la Norma Foral 6/1988 en la Comunicación de 31 de enero de 1989.

4. El 2 de agosto de 1990, la Hacienda Foral de Guipúzcoa giró LIQUIDACIÓN PROVISIONAL del IS en la que se estimaba que la inversión de 69.036.000 pesetas se había destinado a la exención por reinversión, siendo este beneficio incompatible con los de la Norma Foral 6/1988 (según se dispone en su artículo 2.1 y en el 155.1 del RD 2631/1982); y, asimismo, se reconocía a Berdín S.A. el derecho a acogerse al beneficio fiscal de la deducción por inversión al tipo del 10%, previsto en la normativa común, por el exceso entre el importe de la inversión y el precio de la enajenación (69.036.000 - 20.000.000 = 49.036.000 pesetas).

5. En el RECURSO DE REPOSICIÓN interpuesto el 21 de septiembre de 1990 por Berdín S.A. contra la citada liquidación, se auto-reconocía la incompatibilidad de ambos beneficios fiscales y se optaba por la aplicación de los previstos en la Norma Foral 6/1988, renunciando a la exención por reinversión establecida en la normativa común (omitiendo dicha exención y aplicándose la libertad de amortización y parte de la deducción por inversiones acreditada en la Comunicación, dejando el resto pendiente de aplicación para ejercicios posteriores).

6. En la RESOLUCIÓN DESESTIMATORIA de la Hacienda Foral de 5 de diciembre de 1990, se señaló la incompatibilidad de ambos beneficios y se añadió que "dado que la entidad ha destinado un importe de 69.036.000 pesetas a la exención no procede, simultáneamente, acogerse a los incentivos forales por la misma inversión" (sin pronunciarse, sin embargo, sobre el verdadero petitum del recurso de reposición, que era el acogimiento a los beneficios fiscales de la Norma Foral 8/1988 y la renuncia a la exención por reinversión).

7. Interpuesta, contra la anterior resolución, la oportuna RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA (en la que, patrocinando ahora la compatibilidad parcial de los beneficios, se instaba el acogimiento tanto de la exención por reinversión como el beneficio de la Norma Foral 6/1988 en cuanto a los 49.036.000 pesetas que excedían del precio de enajenación del inmueble sustituído), el Tribunal Foral de Guipúzcoa, en ACUERDO de 12 de enero de 1994, la desestimó, confirmando la resolución de la Hacienda Foral (que, como se ha indicado antes, se limitaba a reiterar la imposibilidad de acogerse simultáneamente a ambos beneficios fiscales -sin especificar cuál de las dos alternativas era más beneficiosa para la interesada-).

8. Formalizado, contra el mencionado acuerdo, el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO número 1024/1994 (en el que, retomando las pretensiones de la vía administrativa de gestión, se solicitaba que prevalecieran y se aplicaran los beneficios de la Norma Foral 6/1988, sin dejar de plantearse la compatibilidad de los mismos con los del artículo 146 y siguientes del RD 2631/1982 en cuanto a los importes de la inversión no coincidentes), la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha dictado, con fecha 13 de septiembre de 1996, la SENTENCIA número 660, estimando en parte el recurso, en función de los siguientes argumentos, sintéticamente considerados: (a), la recurrente sostiene la compatibilidad de los beneficios comentados, razonando que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 155.1 del RD 2631/1982, la incompatibilidad "sólo se refiere a los mismos bienes e importes en que se realice la inversión", y, en consecuencia, deduce que cabe aplicar otros beneficios en cuanto al exceso de la inversión acometida y pretende, ya principal o subsidiariamente, que la aplicación de la exención por reinversión del artículo 146 y siguientes del RD 2631/1982 es compatible con la libertad de amortización de la Norma Foral 6/1988, en la cuantía de 49.036.000 pesetas; (b), tal tesis es, sin embargo, inaceptable, pues la incompatibilidad entre el régimen de exención por reinversión y el de deducción por inversiones del artículo 200 y siguientes del citado RD 2631/1982 es, por "regla general", completa "para los mismos bienes" (artículo 205.1 de dicho RD), convirtiéndose el concepto de "bien" en el elemento medular y determinante de la incompatibilidad, y, por tanto, sólo excepcionalmente existe esa compatibilidad de ambos regímenes en cuanto al exceso de la reinversión exenta en el caso de que se intente acoger a la deducción por inversiones en "activos fijos nuevos" (artículos 155.2 y 205.3 del RD 2631/1982), de modo y manera que la dualidad aplicada por la Hacienda Foral para compatibilizar los dos beneficios es la única que la normativa común permite; (c), pero si se considera el régimen específico de deducción por inversiones de la Norma Foral 6/1988 respecto del común y general aludido del RD 2531/1982, la incompatibilidad prevista en éste último es de idéntico alcance en aquél, pues el artículo 2.1 de la Norma Foral toma como referencia de la incompatibilidad la expresión de las "mismas inversiones" y el artículo 2 del Decreto Foral 42/1988, de 2 de noviembre (que desarrolla aquella disposición) la toma respecto a la expresión "los bienes que constituyan la inversión", y, de este modo, no hay margen alguno para deducir interpretativamente que concurra una compatibilidad parcial o por importes invertidos concurrentes entre ambos regímenes contrastados (y deben descartarse las peticiones formuladas por la interesada); (d), en relación con otro problema -origen de las peticiones comentadas-, cual es el de la procedencia de la aplicación de los beneficios de la Norma Foral en su vertiente de "libertad de amortización" hasta el total de 49.036.000 pesetas respecto del inmueble detallado en el expediente, es cierto que en la "autoliquidación" Berdín S.A. se aplicó una deducción de base imponible de 12.597.500 pesetas, que se correspondía con la exención por reinversión en un edificio del incremento de patrimonio obtenido en la venta de un local por 20.000.000 pesetas, pero más cierto es que, lejos de autoaplicarse el régimen de deducción por inversiones del artículo 213 y siguientes del RD 2631/1982 (que la Hacienda Foral le impone más tarde), lo que practicó, previa Comunicación, fué la deducción propia del beneficio de la libertad de amortización de la Norma Foral, con reserva del beneficio de crédito fiscal propio de dicha normativa (para ejercicios posteriores), y, por tanto, la Hacienda Foral no ha debido practicar de oficio una liquidación basada en un régimen al que nunca se acogió la interesada (denegándole, así, sin base para ello, los beneficios de la Norma Foral); (e), no existiendo norma específica de conflicto que determinase la prevalencia de uno u otro régimen, procedía haber tenido en cuenta, por mor de lo indicado en la Disposición Adicional Primera del Concierto Económico de 1981 y del criterio implícito en el artículo 204.1.c) del RD 2631/1982, que la solución debía consecuentemente decantarse por otorgar la prevalencia al sistema excepcional, que en este caso era el foral, siendo así, además, que la "opción" de la interesada, sobre todo en su "recurso de reposición", se inclinaba por esa misma preferencia (con renuncia del beneficio del derecho común fiscal); y, (f), en definitiva, lo procedente es anular los actos recurridos, con devolución de lo ingresado con ocasión de los mismos, y ordenar el giro de una nueva liquidación amoldada a la opción del sujeto pasivo y que suprima la improcedente aplicación de la exención por reinversión, sin incorporar otras modalidades de los beneficios de la Norma Foral distintas de las aplicadas por la interesada en su autoliquidación, tomando en cuenta sólo la libertad de amortización y no la deducción en la cuota que más tarde se ha pretendido, puesto que es contrario al principio de los actos propios que las autoliquidaciones puedan ser discrecionalmente modificadas por la interesada fuera de los requisitos al efecto establecidos legalmente.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa, en resumen, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción, por aplicación indebida, de la Ley 61/1978 del IS y del RD 2631/1982 y, por otro lado, de la Norma Foral 6/1988, porque, (a), en la autoliquidación presentada por Berdín S.A. se contempla la aplicación de deducciones del régimen general previsto en la Ley 61/1978 y de los beneficios establecidos en la Norma Foral 6/1988 en relación con las inversiones en activos fijos materiales nuevos, lo cual es incompatible, y, aunque la sentencia entiende que, como la interesada no había elegido expresamente los beneficios de la Ley 61/1978, la Hacienda Foral no puede practicar de oficio una liquidación en la que se excluya el régimen previsto en la Norma Foral y se aplique el indicado en la Ley 61/1978, ello no es cierto, pues Berdín S.A., en su declaración-liquidación y posteriores escritos ya había elegido el régimen que le interesaba, y lo sucedido es que, elegido el de la Ley 61/1978, aplicó después, de forma incorrecta, la deducción prevista, queriendo disfrutar asimismo de los beneficios de la Norma Foral 6/1988, y sólo más tarde, en el proceso impugnatorio, cambia de criterio y se inclina por la aplicación de los beneficios de la Norma Foral 6/1988; (b), la sentencia arguye que, no habiéndose decantado la interesada por ninguno de los dos regímenes, debe prevalecer el foral, pero lo cierto es que Berdín S.A. había elegido, en principio, el sistema fiscal común y había aplicado a la inversión realizada la exención por reinversión de la Ley 61/1978, y fué después, cuando, habiendo pretendido aplicar a dicha inversión los beneficios de la Norma Foral y habiéndoselo denegado la Hacienda Foral, por la incompatibilidad entre los dos sistemas, reclamó la aplicación (en el recurso de reposición, en la reclamación económico administrativa y en el recurso jurisdiccional) de la Norma Foral, en contra del criterio inicialmente elegido (que es el que debe primar); y, (c), por tanto, la sentencia vulnera dicha Norma Foral 6/1988 porque su aplicación es incompatible con la legislación común -elegida por el sujeto pasivo-.

Debe dejarse sentado, con carácter prioritario, que, si bien esta Sala del Tribunal Supremo, en sentencias de 7 de febrero y 13 de octubre de 1998, ha declarado la nulidad de las Normas Forales 8/1988, de 1 de julio, de las Juntas Generales de Vizcaya y 14/1987, de 27 de abril, de las Juntas Generales de Guipúzcoa, sobre Incentivos Fiscales a la Inversión, por incurrir las mismas en una clara vulneración de los artículos 1.2 de la Decisión 93/337/CEE, 52 del Tratado constitutivo de dicha CEE y 4.11 y 12 del Concierto Económico con el País Vasco de 1981, lo cierto es que, como se ha destacado en la sentencia, también de esta Sala, de 14 de diciembre de 1999, no consta que, por ninguna otra sentencia, se haya decretado, asimismo, la nulidad de la Norma Foral 6/1988, de 14 de julio, de las Juntas Generales de Guipúzcoa, sobre la misma materia antes indicada, objeto de aplicación en las presentes actuaciones, y, en consecuencia, no habiéndose instado, en las mismas, dicha invalidación, por la mercantil aquí y ahora recurrida, Berdín S.A., resulta inviable, en el ámbito de un recurso de casación, como es el presente (cuyos motivos, aparte de estar normativamente tasados, vienen decantados por la pretensión al efecto explicitada por la parte recurrente), sentar una conclusión del mismo tenor y alcance que los de las dos sentencias al principio citadas (como así se ha podido hacer, sin embargo, en la sentencia de 8 de marzo de 2002 -que se basaba, entre otras disposiciones, en la ya anulada Norma Foral 8/1988 de las Juntas Generales de Vizcaya-).

No obstante lo razonado por la Diputación Foral de Guipúzcoa en su escrito de interposición del recurso casacional, no procede, sin embargo, dar lugar a la estimación del mismo, porque, si bien esta Sala no ignora que, según el artículo 155.2 del Real Decreto 2631/1982, relativo a la "reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales", al establecer que "cuando el precio de adquisición del nuevo elemento supere el producto obtenido en la enajenación del anterior, el exceso podrá, en su caso, acogerse a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos", se está permitiendo una compatibilidad parcial entre la exención por reinversión y la deducción por inversión (es decir, en principio, en el caso de autos, entre el beneficio concedido por el artículo 146 y siguientes del Real Decreto 2631/1982 y el beneficio previsto en la Norma Foral 6/1988), las circunstancias del caso y la propia actitud de la obligada tributaria (que, admitida la incompatibilidad que, entre ambos sistemas de beneficios fiscales, había declarado la Hacienda Foral en la liquidación que oportunamente le había girado, se había decantado, retomando su original criterio, por la prevalencia aplicativa del sistema previsto en la citada Norma Foral) determinan forzosamente que deba confirmarse la tesis resolutoria explicitada en la sentencia de instancia (que hacemos nuestra y damos aquí por reproducida), en tanto en cuanto, (a), partiendo de la premisa de que el sujeto pasivo no optó, en su declaración-liquidación, por uno de los dos regímenes de beneficios, sino que en la misma pretendió aplicarse ambos simultáneamente, la sentencia impugnada, tomando en consideración, precisamente, la posterior aceptación -como acto propio de la misma interesada- de la incompatibilidad declarada, al respecto, en la oportuna liquidación, por la Hacienda Foral, concluye que se trata de una declaración-liquidación incorrecta y que, por tanto, corresponde a la citada Administración el rectificarla en términos jurídico tributarios; (b), ante la ausencia de un precepto resolutorio del conflicto selectivo entre uno y otro de los comentados regímenes de beneficios fiscales, la sentencia se ha decidido por dar preeminencia al sistema previsto en la Norma Foral 6/1988, no sólo por mor de lo indicado para un supuesto de parecido tenor en el artículo 204.1.c) del Real Decreto 2631/1988 (en el que se da prevalencia al régimen específico frente al general o común) sino, esencialmente, porque esa ha sido la voluntad formalmente expresada de la obligada tributaria, tanto en su Comunicación inicial (que es cronológicamente el primero de los documentos que la han materializado) como en su recurso de reposición, en su reclamación económico administrativa y en el recurso jurisdiccional; y, (c), todo lo anterior es la traducción de la valoración probatoria sentada en la sentencia de instancia en función de los datos objetivos fáctico jurídicos obrantes en el expediente y de la actitud adoptada, en el curso de los procedimientos tramitados, por la misma interesada (que han condicionado, en virtud del principio de los actos propios, la solución jurisdiccionalmente arbitrada), y, como tal valoración, ante la falta de circunstancias que determinasen forzosamente lo contrario, no puede ser objeto de revisión en la vía casacional, no cabe sino confirmar la declarado por la sentencia recurrida.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,