STS, 3 de Junio de 2004

En la indicada fecha de 9 de abril de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 57/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PRICE WATERHOUSE & CO Y CÍA S.R.C., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23.11.1995, y todos aquellos actos y resoluciones de los que se deriva, que se declaran nulos por no ser ajustados a Derecho. Todo ello sin que existan motivos para una especial imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, PRICE, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de junio de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Mientras que el recurrente, PRICE, sostiene que no está obligado a facilitar a la Hacienda Pública el informe de auditoría que en su día le fue encargado por un cliente, SOREA, referente al ejercicio fiscal del año 1984, la resolución del TEAC, en sentido adverso, defiende la aplicación del artículo 111 de la Ley General Tributaria, LGT, y afirma que los informes de auditoría no tienen carácter confidencial porque la Ley de Auditoría, 19/1988, de 12 de julio, dota a los mismos de una esencial vocación de publicidad.

2. Antes de entrar a resolver si los informes de auditoría ostentan o no el carácter de secretos, ha de determinarse si la información solicitada tiene o goza del esencial requisito de "trascendencia tributaria" que señala el mencionado artículo 111 de la LGT.

   Por trascendencia tributaria ha de entenderse la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser directa o indirectamente útiles a la Administración.

   De acuerdo con el artículo 140.d) de la LGT, la utilidad directa concurre cuando la información requerida se centra en hechos imponibles, es decir, en actividades, titularidades, hechos y actos a los que la Ley anuda el gravamen, mientras que la utilidad indirecta se produce cuando la información afecta a datos colaterales que puedan servir de indicio para averiguar después hechos imponibles.

   El TEAC, en sus resoluciones de 23 de febrero y 5 de julio de 1994 y 23 de julio de 1997, y el Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 1993, han venido señalando, de forma casuística, qué requerimientos tienen trascendencia tributaria, señalando la resolución del TEAC de 23 de julio de 1997 que el factor de trascendencia tributaria debe valorarse por los órganos revisores en función de los datos unidos al expediente de gestión, "sin que deba presumirse la nota de trascendencia tributaria por el hecho mismo de haberse solicitado la información".

3. En el caso de autos, no aparece en el expediente dato alguno que permita siquiera valorar la trascendencia tributaria, y, de ahí, que deba estimarse el recurso, sin abordar el resto de las cuestiones planteadas, al no demostrar la Administración la trascendencia tributaria del informe solicitado, pues se limitó a pedirlo sin más (de forma esquemática).

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, 29/1998, de 13 de julio, se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 111.1 y 2 de la LGT y 37 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de Tributos), PORQUE:

1. En este caso, la trascendencia tributaria del informe de auditoría solicitado es un hecho indiscutido, primero, por su propia esencia, y, segundo, porque así lo ratifica el que la demanda se centrara en el carácter supuestamente secreto de aquél.

2. Además, el requerimiento de información dirigido a PRICE (empresa auditora) no podía inducir a la misma a confusión alguna, ni causarle indefensión (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero y 11 de abril de 1997), habida cuenta que obedecía a una minuta de honorarios girada por aquélla y que, además, se acompañaba.

3. Sin que sea admisible el carácter secreto de la auditoría de cuentas o el deber de secreto profesional de los auditores de cuentas por las muy fundadas razones expuestas por el Tribunal a quo en su sentencia de 16 de septiembre de 1997 (recurso contencioso administrativo número 941/1994), pues:

   Los informes de auditorías de cuentas tienen el carácter de documentos destinados a ser conocidos por terceras personas, según se deduce del artículo 1 de la Ley de Auditoría 19/1988 y del artículo 1 de su Reglamento, así como de la Exposición de Motivos de la mencionada Ley (según la cual, la difusión de los informes de auditoría es posible mediante el depósito en el Registro Mercantil -cuando sea obligatorio para la empresa revisada- o por medio del acceso al mismo, lo cual es compatible con el inicial carácter secreto de la contabilidad ... previsto en el Código de Comercio ... pero con la salvedad contenida en su artículo 32 -"de lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes"-; mientras que el deber de secreto a cargo del auditor, según el artículo 13 de la Ley 19/1988, afectará a aquellos datos conocidos por el profesional que no incorpore a su informe, ya que los que consten en él, destinados a ser conocidos por terceros en la forma legalmente prevista, no pueden considerarse confidenciales).

   Los informes de auditoría carecen del carácter confidencial que pretende la actora, porque la Ley dota a los mismos de un posible ámbito de publicidad -como es, en su caso, el depósito en el Registro Mercantil-, circunstancia que es incompatible con el pretendido carácter de confidencialidad necesario para acogerse a la exención prevista en el artículo 111 de la LGT; no obstante lo cual, el informe puede ser exigido por cualquier tercero ... lo cual significa que el carácter confidencial es relativo ... pues no es confidencial en términos absolutos un documento potencialmente destinado a terceros ajenos al auditado.

4. Referido el requerimiento de autos a una concreta información con trascendencia tributaria y habiendo sido formulado por órgano competente y dirigido a quien no se halla exceptuado del deber de colaboración, es evidente que éste no puede declinarlo, delegándolo en otro, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional en relación al artículo 111 de la LGT (STC 14 de mayo de 1992 y 28 de junio de 1994) y el 37 del Real Decreto 939/1986.

La representación procesal de PRICE ha aducido, en su escrito de oposición al recurso de casación, tres causas de inadmisión del mismo, de las que, dadas las circunstancias concurrentes en el caso objeto de controversia y en las actuaciones económico administrativas y contencioso administrativas de instancia, deben destacarse, por su trascendencia, las dos primeras, consistentes en "no ser la sentencia impugnada susceptible de recurso por falta de interés casacional y por la manifiesta carencia de fundamento del mismo".

Tales causas de inadmisión deben de ser estimadas (con el resultado, dado el estadio procedimental en que las actuaciones se encuentran, de tener que declarar, forzosamente, ahora, sin necesidad de audiencia previa a la parte recurrente sobre la virtualidad de tales causas -por la misma razón procedimental acabada de comentar-, la desestimación del recurso).

En efecto:

1. Por lo que se refiere a la falta de interés casacional:

   1. El artículo 93.2.e) de la LJCA 29/1998 establece que se inadmitirá el recurso de casación (ahora, por lo antes dicho, se desestimará) en los asuntos de "cuantía indeterminada" que "no se refieran a la impugnación directa o indirecta de una disposición general", si el "recurso estuviera fundado en el motivo del artículo 88.1.d)" y "se apreciase que el asunto carece de interés casacional" por "no afectar a un gran número de situaciones o no poseer el suficiente contenido de generalidad".

      El Abogado del Estado, en el escrito de interposición del recurso, indica que la sentencia de instancia es susceptible "en todo caso" de recurso de acuerdo con lo previsto en el artículo 86.3 de la LJCA 29/1998 (que dice que "cabrá en todo caso recurso de casación contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que declaren nula o conforme a derecho una disposición de carácter general").

      Pero lo cierto en que la sentencia no ha declarado nula o conforme a derecho una disposición de carácter general, pues lo que hizo es, meramente, decretar la nulidad de un "acto administrativo" -el cuestionado requerimiento de información- y, en función de ello, criticar la interpretación que se ha hecho del artículo 111 de la LGT (de modo y manera que la citada sentencia no es susceptible de recurso "en todo caso", como se pretende, sino sólo en el supuesto de que el asunto revista "interés casacional").

      El error, pues, en la concreción del precepto es, ya, de por sí, determinante de la potencial inviabilidad del recurso, por cuanto se cita y reproduce el artículo 86.3 de la LJCA 29/1998, en lugar del precepto correcto, que es el 86.1 de dicha Ley.

   2. El comentado "interés casacional" concurre, a tenor del artículo 93.2.e) antes transcrito, cuando, primero, se esté ante un procedimiento de cuantía indeterminada, segundo, el recurso se funde en la infracción de normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, y, tercero, no se trate de un recurso contencioso administrativo directo o indirecto contra disposiciones generales.

      El interés casacional (que, en síntesis, consiste en la repercusión general de la resolución que pueda dictarse) es una exigencia insustituíble y necesaria a los efectos de la virtualidad genérica del recurso de casación, cuya función uniformadora de la jurisprudencia no puede quedar reducida a conocer sólo de aquellas cuestiones que, bien por razón de su cuantía, bien por la trascendencia de la materia (protección de los derechos fundamentales), la Ley le atribuye de una manera específica, pues hay casos referidos a problemas que, aisladamente considerados, tienen escasa significación económica y casi nula repercusión sobre derechos fundamentales, pero que, analizados en su proyección social, pueden tener una grave y gran repercusión general que trascienda su configuración individualizada y deban tener, por tanto, el conveniente acceso a la vía casacional.

      La toma en consideración de si el recurso o el asunto "afecta a un gran número de situaciones" o "posee el suficiente contenido de generalidad", como resalta el mencionado artículo 93.2.e) de la LJCA 29/1998, debe realizarse con libertad de criterio, teniendo en cuenta (para obviar cualquier grado de arbitrariedad) los datos obrantes en los autos y en el expediente (junto con la justificación que sobre tales extremos aporte el recurrente en el escrito de interposición del recurso), sin olvidar que, en realidad, se está ante un concepto jurídico indeterminado, que es ajeno al ámbito de decisión, en cuanto al fondo, en sentido estricto, del recurso, y que, por tanto, como ya se ha apuntado antes, parece responder, en cierto modo, a razones de oportunidad ligadas a la función nomofiláctica del recurso y a la influencia de la resolución que se dicte sobre la unificación y/o interpretación del ordenamiento jurídico.

   3. En este caso de autos, es evidente que el asunto no afecta a un gran número de situaciones, pues se está ante un requerimiento específico, efectuado a PRICE, sociedad dedicada a la auditoría de cuentas, que consiste en la solicitud de un informe de auditoría correspondiente al ejercicio de 1984 (fecha en la que estaba aún vigente el Real Decreto 2777/1982, que, en su artículo, 47, decía que "el censor jurado de cuentas es personalmente responsable de los dictámenes, informes, certificaciones y demás documentos autorizados con su firma, y está obligado a guardar secreto profesional sobre el contenido de los mismos, sus antecedentes y consecuencias, no pudiendo hacer uso de los conocimientos adquiridos para ninguna finalidad").

      Con ello, queda resaltado que el supuesto a que se refiere el actual recurso de casación es una situación superada por el cambio de la normativa aplicable (en cuanto, al tiempo del ejercicio tributario de 1984 al que se refería el informe solicitado, el citado Real Decreto 2777/1982 atribuía al mismo el carácter de secreto, y, en cambio, ahora, cuando se cuestiona la adecuación o no a derecho del requerimiento informativo instado, la nueva Ley de Auditoría de Cuentas 19/1988 y la Legislación mercantil concordante ha hecho desaparecer, en principio, ese secretismo).

      A mayor abundamiento, la obligación general de conservación de los documentos, a efectos fiscales, era, en el año 1984, de 5 años (y, en la actualidad, de 4 años), y, por tanto, en principio, cualquier requerimiento de documentación anterior al año 1988 (cuando entra en vigor la Ley 19/1988), como es el de los presentes autos (efectuado el 8 de mayo de 1991), no podría ser, en general, atendido, por no conservarse ya la documentación.

   4. El asunto no reviste, pues, "interés casacional", porque, en la práctica, es imposible que afecte a "un gran número de situaciones", porque el cambio de la regulación se produjo hace ya 16 años (con los resultados, comentados, que ello implica en este caso de autos) y porque, sobre todo, la Administración no suele solicitar información con más de 5 años de antigüedad (hoy, 4 años, por mor de la reforma introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), por claras razones de prescripción.

      Y tampoco posee, por lo expuesto, "carácter general alguno", a diferencia de situaciones análogas producidas después de la entrada en vigor de la Ley 19/1988.

      En conclusión, la cuestión objeto de controversia carece del necesario interés casacional por regirse, al referirse al ejercicio de 1984, por una normativa ya derogada, y por tratarse, como apunta la parte recurrida, de un "caso de laboratorio", prácticamente imposible de que se vuelva a reiterar en los mismos términos.

2. Por lo que se refiere a la manifiesta carencia de fundamento del recurso de casación:

   1. La sentencia de instancia estimó el recurso contencioso administrativo con base, exclusivamente, en que la información solicitada carecía de "trascendencia tributaria" (tal como exige el artículo 111.1 de la LGT), sin abordar el resto de las cuestiones planteadas.

      Dicho requisito de la "trascendencia tributaria" implica la ineludible obligación de exigir, en el acto administrativo del requerimiento de la información, la constancia de su concreta justificación o de los motivos específicos por los que se emite o dicta (porque sólo así es posible el examen, por los órganos encargados de ello, de la adecuación a derecho del acto en cuestión), en cuanto que conceptuar el mencionado requisito de la trascendencia de forma abstracta o genérica equivaldría en la práctica a negar virtualidad a su exigencia.

      Y, en función de tal interpretación, la sentencia recurrida consideró que en el expediente no había dato alguno que permitiera valorar dicha trascendencia tributaria.

   2. El Abogado del Estado recurrente articula, como se ha dejado reseñado, un único motivo de impugnación casacional, partiendo de la premisa de que la trascendencia tributaria del informe requerido es un hecho indiscutido por su propia esencia y porque así lo ratifica el que la demanda se centre en el carácter secreto de aquél.

      Tal premisa es la primera y última referencia al único hecho que ha tenido en cuenta el Tribunal a quo para estimar el recurso contencioso administrativo (con el aditamento de "sin que deba presumirse la nota de trascendencia tributaria por el hecho mismo de haberse solicitado la información").

      Por tanto, la trascendencia tributaria nunca puede presumirse ni conceptuarse, sin más, como un hecho indiscutible.

      Los argumentos vertidos en el recurso de casación, relativos sólo al carácter secreto o público de los informes de auditoría, no guardan, en realidad, relación alguna con la "ratio decidendi" de la sentencia (acabada de explicar) y son una mera reiteración de los contenidos en su momento en el escrito de contestación a la demanda.

      Se olvida, con ello, cuál es la verdadera naturaleza del recurso de casación: que no es la reproducción de las actuaciones de instancia, sino, limitadamente, la crítica de las eventuales infracciones jurídicas, formales o de fondo, en que pudiera haber incurrido la sentencia cuya casación se pretende (aportando, para ello, los precisos argumentos que resulten oportunos para poner de manifiesto la equivocada aplicación de la normativa jurídica por parte del Tribunal a quo), sin que pueda plantearse de nuevo la cuestión ya debatida en la instancia (a modo de tercera o nueva instancia judicial).

      Es ostensible, pues, en este caso de autos, la falta de crítica de la sentencia recurrida, en cuanto que el Abogado del Estado no ofrece ningún argumento para contradecir aquellos en que estrictamente se ha basado dicha resolución de instancia, limitándose a indicar que la trascendencia tributaria era evidente (y se ha dedicado, en su recurso, más que a razonar las vulneraciones en que ha incurrido la sentencia, a razonar sobre las vulneraciones cometidas por el acto administrativo.

   3. Esta causa, ahora, de desestimación (la del artículo 93.2.d de la LJCA 29/1998), la de carencia de fundamentación del recurso, ha de ser manifiesta, evidente y ostensible, circunstancias que, como se ha venido analizando, concurren, con toda puridad, en el caso de autos, pues basta un somero examen de lo razonado como único motivo del recurso para sacar la conclusión de que lo que el Abogado del Estado ha hecho es reproducir el contenido de su escrito de contestación a la demanda, sin depurar, ni criticar, la interpretación jurídica o la "ratio decidendi" en la que la sentencia recurrida ha fundado su tenor estimatorio (resultando, así, desnaturalizado el objetivo del recurso casacional), de modo y manera que el motivo impugnatorio utilizado, al no ir dirigido contra lo razonado por el Tribunal a quo, carece de consistencia y de fundamentación.

   4. En resumen, el recurso de casación, que es un recurso extraordinario, debe dirigirse a la crítica de la sentencia impugnada, y, siendo así, pues, que, en el supuesto aquí examinado, el Abogado del Estado ha dejado, en realidad, incólume la concreta fundamentación en que el tenor de su fallo estimatorio se basa, sin hacer crítica de dicha fundamentación y de éste, limitándose a mantener los mismos argumentos de la instancia, resulta obvio que la sentencia no ha sido recurrida efectivamente y debe de ser confirmada.

Procediendo, por tanto (sin necesidad de analizar el resto de los argumentos contenido en el escrito de interposición del recurso), no dar lugar al mismo, desestimándolo, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,