STS, 3 de Junio de 1995

En la indicada fecha de 9 de marzo de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó la sentencia número 302, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimamos el presente recurso contencioso administrativo nº 1406 de 1990, deducido por "Predios e Inmuebles de Cogullada, S.A." y anulamos los actos administrativos combatidos, que se reseñan en el encabezamiento de esta Resolución. Segundo.- Disponemos que por el Ayuntamiento de Zaragoza se proceda a otorgar la suspensión de la ejecución de los procedimientos recaudatorios de las liquidaciones impugnadas y que la actora no está incursa, por ello, en período ejecutivo, ni debe avalar el recargo de apremio junto con la deuda principal para que le sea concedida dicha suspensión. Tercero.- No hacemos expresa declaración sobre costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Zaragoza interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la Corporación apelante su escrito de Alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 2 de junio de 1995, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La Alcaldía-Presidencia del Ayuntamiento de Zaragoza, por resolución del 15 de marzo de 1990, aprobó sendas liquidaciones del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, practicadas a la entidad "Predios e Inmuebles de Cogullada S.A.", con ocasión de la adquisición, por esta última, el 3 de julio de 1989, de tres fincas sitas en el Área 22 del ACTUR, que le fueron notificadas el día 29 del mismo mes y año.

Por medio de escritos presentados el 24 de abril siguiente, dicha entidad dedujo recursos de reposición (contra las indicadas liquidaciones) a los que, a efectos de que se le concediera la suspensióndel procedimiento de cobranza (que solicitaba en el Otrosí de los recursos), acompañaba avales prestados por el Banco Central (el día 19 anterior) que cubrían el importe de las liquidaciones, como principal, y de las cantidades que adeudara por intereses legales y demás obligaciones inherentes y derivadas del cumplimiento de los acuerdos aprobatorios de las exacciones -en tanto se resolvieran los recursos-.

En las resoluciones de la Alcaldía-Presidencia de 10 y 11 de julio de 1990, recaídas a tales peticiones, se denegaban las mismas "por no haber constituído garantía suficiente, según preceptúa el artículo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales", "dado que, al momento de la petición de la precedente suspensión, la cuota correspondía estar en período ejecutivo (sic)"; instruyéndose, a la entonces actora, que, contra dichas resoluciones, le cabía o bien interponer recurso contencioso administrativo, de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la Ley de dicha Jurisdicción, o bien constituir aval complementario por importe del 20% de la deuda (el recargo de apremio), como condición de la suspensión solicitada.

Lo que se debate, pues, en la vía jurisdiccional, es si la entonces recurrente en reposición estaba sometida y obligada, para obtener la suspensión de las tres liquidaciones notificadas, a constituir, o no, además de los intereses de demora calculables, un 20% más del importe de las cuotas tributarias, en concepto de recargo de apremio, porque, según entiende el Ayuntamiento exaccionante, cuando se presentaron los recursos de reposición, había concluído el plazo voluntario para su pago y habían incurrido en apremio.

La sentencia de instancia declara, al efecto, en su Fundamento de Derecho Tercero, que "al no coincidir el plazo de interposición del recurso de reposición -un mes a partir de la notificación del acto impugnado, que tuvo lugar el 29 de marzo de 1990- con el del ingreso del tributo en período voluntario, puede ocurrir -y aquí así ha sido- que, en el momento de solicitar la suspensión de la ejecución de dicho acto administrativo, por medio de Otrosí en el propio escrito de interposición del recurso -el 24 de abril de 1990-, hayan -habían- vencido los plazos de ingreso en período voluntario -el día 20 anterior-, por no producir tal interposición el efecto de detener la acción administrativa de cobranza, con lo que, en tesis del Ayuntamiento demandado, al haberse iniciado la vía de apremio, la garantía prestada por la actora resultaba insuficiente, por no cubrir, además del importe de las liquidaciones, el 20% de recargo de apremio (artículos 58 de la LGT y 96 del Reglamento General de Recaudación, Decreto 3254/1968, de 14 de noviembre)".

El fallo de la sentencia, sin embargo, estimó el recurso contencioso administrativo porque -se afirma"no se desprende con claridad, de los artículos 128 y 129 de la LGT y 97 del citado Reglamento de Recaudación, que el procedimiento de apremio comience, necesariamente, con el transcurso del plazo de ingreso en período voluntario sin haberse satisfecho la deuda tributaria".

El artículo 192 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que, dada la fecha del devengo de autos, 3 de julio de 1989, es el aplicable al caso de autos, en lugar del artículo 14.4 de la Ley 39/1988 -aducido, al efecto, como regulador de la cuestión, por el Ayuntamiento y la sentencia recurrida-, pues éste último, casi literalmente igual al primero, no entró en vigor, respecto al Impuesto aquí cuestionado, hasta el 1 de enero de 1990 -según la Disposición Transitoria Quinta.1 de la propia Ley 39/88-), establece que "contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tributos locales podrá formularse, ante el mismo órgano que los dictó, el recurso de reposición al que se refiere el artículo 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, previo al contencioso administrativo, en el plazo de un mes, a contar desde la notificación expresa o la exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes .., sin que se requiera el previo pago de la cantidad exigida; pero, no obstante, la interposición del recurso no detendrá, en ningún caso, la acción administrativa para la cobranza, a menos que el interesado solicite, dentro del plazo para interponer el recurso, la suspensión de la ejecución del acto impugnado, a cuyo efecto será indispensable, para solicitar dicha suspensión, acompañar garantía que cubra el total de la deuda tributaria, en cuyo supuesto se otorgará la suspensión instada".

En general, la recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Esto nos remite, en las fechas de autos, al RGR, Decreto 3154/1968, cuyo artículo 20, sobre el tiempo de pago en período voluntario, establece que "los obligados al pago harán efectivas sus deudas dentro de los plazos fijados en este artículo", de modo que "las liquidaciones notificadas entre los días 16 y último de cada mes -las del presente supuesto lo fueron el 29 de marzo de 1990- se pagarán desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes siguiente -en este caso, el 20 de abril- ó el inmediato hábil posterior".La entidad recurrente pudo pagar, en consecuencia, en período voluntario, dada la fecha de notificación de las liquidaciones, 29 de marzo de 1990, hasta el 20 de abril de dicho año, que era día hábil; sin embargo, el período para formalizar el recurso de reposición, que es de un mes, contando de fecha a fecha, terminaba el 0 de abril; pero se interpuso, en definitiva, el 24 de abril finado, ya, el plazo voluntario de pago.

El artículo 20.5 del citado RGR de 1968 dispone que "las deudas no satisfechas en período voluntario se harán efectivas por la vía de apremio".

Por su parte, el artículo 91 del mismo Texto, en la versión que le dió el Real Decreto 338/1985, de 15 de marzo, dispone dos excepciones a la aplicación de la vía de apremio, respecto de las deudas tributarias previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 20, es decir, las que se refieren a las que deban satisfacerse mediante efectos timbrados y las que puedan hacerse y se hacen en régimen de autoliquidación. Pero el artículo 92, después de referirse, en el primer apartado del punto 1, a estas dos excepciones, para las que el recargo de prórroga es sólo de 10%, dispone en el apartado segundo del mismo punto 1, que "no obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el plazo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntaria".

El Ayuntamiento aduce que el precitado artículo 92 del RGR de 1968 ha sido inaplicado por la sentencia de instancia, porque, según su criterio, transcurrido el período de voluntaria, la vía de apremio de las liquidaciones impagadas queda expedita. En tal sentido, añade que el artículo 97 del Texto indicado dispone que dicha vía de apremio "se inicia" una vez vencidos los plazos señalados en el número 2 del artículo 20 sin que se hubiera satisfecho la deuda, según autoriza el artículo 58.2.d de la LGT, en concordancia con el artículo 96 del Reglamento y, sobre todo, el 128, modificado, de la propia LGT.

Y arguye, a mayor abundamiento, en la misma línea hermeneútica, que el error en que ha incurrido la sentencia de instancia reside, dentro de su Fundamento de Derecho Tercero, en el contenido de esta frase: "sin embargo, de los artículos 128 y 129 de la LGT, en relación con el 97 del RGR de 1968, no se desprende con la claridad necesaria que el procedimiento de apremio comience con el transcurso del plazo de ingreso en período voluntario, sin haberse satisfecho la deuda tributaria ...".

La Sala "a quo" -continúa especificando la Corporación apelante- parece que no ha tenido en cuenta más que la redacción originaria del artículo 128 de la LGT de 1963 (que se reitera en el párrafo primero de la vigente versión), en el que el legislador se limitaba a referirse, para la "iniciación del procedimiento de apremio", al vencimiento del plazo para el ingreso en período voluntario. Pero -concluye- la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, añade al citado artículo, con objeto de puntualizarlo debidamente, un segundo párrafo: "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (efectos que, por el tenor del precepto, estima que se generan automáticamente e ipso iure).

Tales tesis no son, en principio, coherentes con lo que el ordenamiento jurídico imperante al tiempo del devengo de las liquidaciones de autos tenía tradicionalmente establecido en relación con los requisitos y condicionantes de la auto- recaudación ejecutiva de la Administración a través de la vía de apremio.

Son dos los preceptos básicos que, en la LGT, abordan, cada uno por su lado, las consecuencias de la falta de pago de la prestación tributaria en período voluntario: el artículo 61.2, reformado en 1985; y el artículo 128, cuyo párrafo segundo, como se ha señalado, se añadió por la Ley de Presupuestos para 1988.

El primero establece que "los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por la infracciones cometidas; en estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10% de la deuda tributaria".

Y el segundo dispone (reiterando de nuevo su contenido) que "el procedimiento de premio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Las consecuencias que dimanan de tales preceptos son, pues, dos: el abono de intereses de demoray el inicio de la vía de apremio.

Y, al efecto, cabe establecer los siguientes criterios conclusivos:

1. el artículo 61.2 no parte del hecho de cualquier vencimiento del período voluntario, sino que se basa en el doble factor de que se efectúe el ingreso, aunque fuera de plazo (sea éste el voluntario o el de un aplazamiento), y de que ese ingreso sea espontáneo, sin que haya mediado requerimiento administrativo. Y la consecuencia es sólo el devengo de los intereses de demora con una cuantía mínima del 10% de la deuda.

   Por contra, el ingreso extemporáneo que sea consecuencia de un requerimiento administrativo no excluye las sanciones (como derivación de la consumación de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 79.a) de la LGT -"dejar de ingresar en los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria"-). Por ello, una vez realizada la conducta infractora -el no pago en plazo-, el posterior ingreso espontáneo sirve para eliminar la sanción (según el citado artículo 61.2), a modo de un arrepentimiento espontáneo, objetivamente materializado en el citado ingreso posterior.

2. Correlativamente, el artículo 128.1 prevé (y preveía) la apertura -se utiliza el verbo "se iniciará"- del procedimiento de apremio si, vencido el plazo voluntario de pago, no se ha ingresado la deuda. Esto era coherente, en principio, con el sistema regulador de la vía ejecutiva en el RGR de 1968: el "presupuesto material" de dicha vía era el impago en el período voluntario - de modo que la deuda quedaba vencida o, con las palabras del texto, en descubierto- y el "presupuesto formal" estaba conformado por el 'título ejecutivo' (la certificación de dicho descubierto y/o la relación certificada de deudores) y por la 'providencia de apremio', que era el acto que abría el procedimiento y en el que se exigía al sujeto la deuda no ingresada más el recargo de apremio.

   Con la reforma introducida en el párrafo 2 del artículo 128, surgen dos interrogantes: Por un lado, que la finalidad del precepto parece permitir el acceso a la vía de apremio de deudas autoliquidadas por el sujeto pasivo, sin requerirse su cuantificación a través de una liquidación administrativa; y, por otro, que, según la literalidad de la disposición, el mero vencimiento del período voluntario determina, por sí solo, la exigibilidad del recargo de apremio -que es lo que aquí se cuestiona-, prescindiéndose, incluso, de la providencia que lo reclamaba y de que se haya incoado o no la vía ejecutiva.

   Otro sub-problema, dimanante de la conexión hermeneútica de los dos párrafos del citado artículo 128, y, en cierto aspecto, prioritario a la solución final de lo que se plantea en el contexto global de su enunciado, es el de la concreción del inicio del procedimiento.

   El verbo "se iniciará" del primer párrafo parece inferir el carácter automático e ipso iure de tal apertura; es decir, parece permitir que, con sólo el vencimiento del plazo voluntario, puede pasarse directamente al ejercicio de los medios de ejecución forzosa. Pero tal técnica es, basándose, entre otros motivos, en el tiempo de futuro que utiliza el precepto, claramente incorrecta: una cosa es que, al término del período voluntario de cobranza, los deudores que no han realizado su prestación quedan incursos en la vía de apremio y otra es que el tránsito del citado período voluntario a la vía administrativa de apremio precisa de una declaración formal (o sea, precisa del título ejecutivo, a modo de palanca o resorte que ponga en marcha el procedimiento ejecutivo -sin formar parte, sin embargo, de la ejecución propiamente dicha-). Con otros términos, hay que distinguir entre el hecho de quedar una deuda incursa en apremio -que se produce ipso facto por su no pago dentro del período impositivo- y el inicio del procedimiento ejecutivo -que no se produce hasta el cumplimiento de las formalidades jurídicas de expedición, en este caso, de la certificación de descubierto y del correspondiente proveído de apremio-.

   Ya se ha apuntado que la apertura, estrictamente hablando, del procedimiento de apremio exige unos presupuestos habilitantes: el "material", consistente en el impago en período voluntario, recogido en el artículo 128, y el "formal", constituído por el Título ejecutivo contemplado en el artículo 129.

   Cierto es que, en los tributos gestionados a través de una autoliquidación, no se conoce, al finalizar el período voluntario, el importe de la prestación debida; por ello (en la redacción entonces vigente del artículo 61 de la LGT), la consecuencia no es la inmediata expedición del título ejecutivo y la posterior apertura del procedimiento de apremio, sino el comienzo de las operaciones de investigación y comprobación dirigidas a la liquidación definitiva del tributo. Después, se abrirá un nuevo período voluntario de ingreso de la liquidación girada y, sólo tras el incumplimiento de aquél, se dará lugar a la exigencia de la misma por la vía de apremio. Mas, según el texto del artículo 128.2, si, concluído el período de declaración, puede la Administración conocer y liquidar la deuda, se incoa directamente el procedimiento de apremio, previaexpedición del título ejecutivo (con las posibilidades matizadoras que en los últimos razonamientos se expondrán).

   Sin embargo, parece que ninguno de los preceptos comentados, y, en particular, los artículos 128 y 129, permiten concretar, con precisión, cuál es el auténtico acto que inicia el procedimiento ejecutivo (duda que ha sido el fundamento esencial de la sentencia estimatoria de instancia).

   La clarificación, sin embargo, parece encontrarse, en parte, en el propio RGR de 1968.

   El artículo 97 (redactado conforme al Real Decreto 338/1985, de 15 de marzo) explicita el artículo 128 en el sentido de que la "iniciación" del procedimiento de apremio se produce "cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refiere el artículo 20.2 (relativo al tiempo de pago en período voluntario), no se hubiera satisfecho la deuda o, cuando en el supuesto previsto en el artículo 92.1, párrafo 2 (sobre los plazos de prórroga -desaparecidos en la actualidad-), se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

   El artículo 94.1, por su parte, reitera la necesidad de la expedición del título ejecutivo como presupuesto necesario para despachar la ejecución: "tendrán el carácter de títulos acreditativos del crédito las certificaciones de descubierto- a efectos de despachar la ejecución por vía de apremio administrativo" (son los títulos referenciados en el artículo 129 de la LGT).

   Finalmente, el artículo 95, en su apartado primero, expresa, claramente, la necesidad de que, para la iniciación del procedimiento, los títulos ejecutivos estén "providenciados de apremio"; en su apartado tercero fija, como función de la providencia de apremio, la "ordenación de la ejecución forzosa sobre los bienes y derechos de deudor"; y, en su apartado quinto, se señala, con gran expresividad, que "la vía de apremio será improcedente si se hubiese omitido la providencia de apremio".

   Parece, por tanto, necesario concluir que la providencia de apremio constituye el "acto inicial del procedimiento ejecutivo", de modo que, en consecuencia, cualquier intervención de la Administración contra el patrimonio del deudor, a efectos de traba o de garantía de la deuda debida, con anterioridad a dicha providencia, es contraria al ordenamiento jurídico.

   El verdadero problema es cohonestar todo lo expuesto (en una línea hermeneútica tradicional) con el ya comentado nuevo artículo 128.2 de la LGT. Su redacción ha inducido a pensar (como propugna el Ayuntamiento) que, según se ha apuntado anteriormente, el simple transcurso del plazo del pago en período voluntario determina la inmediata (o automática) obligación del ingreso del "recargo de apremio".

   Sin embargo, no es esa su correcta interpretación. Establece tal precepto, como hemos visto, que "el vencimiento del plazo en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio". Ello implica, en realidad, que, a partir del día siguiente a dicho vencimiento, la Administración "puede" exigir, ya, el abono del recargo de apremio; es decir, tiene la potestad de cobrar el recargo de apremio aunque no se haya iniciado (en los términos formales antes expuestos) el procedimiento de apremio o la vía, propiamente dicha, de auto-recaudación ejecutiva. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988 introdujo lo que podría tipificarse de recargo de apremio sin apremio. Mas, en cualquier caso, se precisa de un acto mediante el cual la Administración exija (y concrete) tal desnaturalizado recargo; el artículo 128.2 de la LGT otorga una potestad o una facultad que requiere de su ejercicio para engendrar la correlativa obligación (en el sujeto pasivo tributario). De esta forma, supuesto el caso de que dicho deudor ingrese el débito (la cuota tributaria) después de vencido el período voluntario, pero antes de iniciarse el procedimiento de apremio propiamente dicho (certificación de descubierto y providencia de apremio), no procederá, ya, la incoación de tal procedimiento -porque la deuda estará pagada-, y deberá admitírsele el ingreso por el nominal de la deuda, con la posibilidad, sin embargo, por parte de la Administración, de ejercitar la citada potestad del artículo 128.2 y de cobrar, consecuentemente, en cualquier momento, el recargo de apremio (con la salvedad de que se haya producido la prescripción).

   Trasladando los anteriores razonamientos al caso de autos, resulta que, cuando se solicita la suspensión del acto administrativo (liquidatorio) en el recurso de reposición previo al contencioso administrativo de instancia, ya ha vencido el período voluntario de pago, pero la Administración no ha exigido, aún, el recargo de apremio (o sea, no ha materializado, todavía, la factibilidad que le otorga el citado artículo 128.2); y, por ello, la garantía o aval para aquella suspensión sólo ha de estar referida al débito principal y a sus accesorios, pero no, en modo alguno, además, al recargo de apremio. Y, acordada la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones mediante la presentación del mencionado aval, los efectos de la suspensión alcanzan, incluso, al plazo para el pago de aquéllas, con lo que, desde entonces,ya no será posible la exigencia del mencionado recargo de apremio; todo ello, a expensas de lo que finalmente sea resuelto por los órganos de revisión correspondientes.

Habiéndose llegado en la sentencia de instancia a igual resultado que el que se deriva de los precedentes razonamientos, aunque por distintos motivos, procede, por tanto, desestimar el recurso de apelación deducido por el Ayuntamiento de Zaragoza y confirmar el fallo de instancia, sin hacer expresa condena en las costas de esta alzada por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,