STS, 8 de Junio de 2002
| Ponente | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2002:4156 |
| Número de Recurso | 2112/1997 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO DE CASACION |
| Fecha de Resolución | 8 de Junio de 2002 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Junio de dos mil dos.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 3 de Diciembre de 1996, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/208.395/90, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación aparece, como parte recurrida, el "Instituto de Educación e Investigación, S.A.", representado por el Procurador Sr. Granados Weil y bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 3 de Diciembre de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 02/208.395/1990, interpuesto por el Procurador Sr. D. José Granados Weill, en nombre y representación del INSTITUTO DE EDUCACIÓN E INVESTIGACIÓN, S.A., contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL con fecha 31 de Octubre de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que no es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anulamos, así como la liquidación de la que trae causa, declarándose la improcedencia de liquidar el contrato de préstamo realizado como una donación, y sin hacer especial consideración sobre las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunciaba la infracción por la sentencia del art. 25 de la Ley General Tributaria (LGT) en su anterior redacción, en relación con los arts. 33, 1281.2º y 618 y 619 del Código Civil y 63,1º y 2º, del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, habida cuenta que la sentencia impugnada, en su criterio, había negado la posibilidad de calificar como donación un contrato de préstamo sin interés cuando el contribuyente se había ajustado, para determinar la base, a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, entendiendo por ello que la sentencia recurrida había asimilado erróneamente la facultad de calificación a una comprobación de valores, que estaba vedada, antes de la nueva redacción del art. 10 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, a esa posibilidad. Terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso y confirmatoria de la resolución económico-administrativa impugnada. Conferido traslado a la parte recurrida, se opuso al recurso aduciendo, sustancialmente, la imposibilidad de fundamentar un recurso de casación en preceptos meramente interpretativos o en la infracción de preceptos que no fueron tenidos en cuenta por la resolución recurrida y también la correcta interpretación como contrato de préstamo de la operación gravada. Terminó suplicando la desestimación del recurso.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Mayo ppdo. tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La sentencia aquí impugnada, de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 3 de Diciembre de 1996, al analizar la liquidación practicada a la entidad mercantil "Instituto de Educación e Investigación, S.A.", con motivo de un préstamo, sin interés y por plazo de 75 años, de trescientos millones de pesetas, que había sido autoliquidado por la referida entidad como prestataria por el concepto de Transmisiones Patrimoniales del ITP y AJD y que la Hacienda había calificado de donación onerosa y liquidado sobre una base determinada por el montante del capital prestado menos el importe a que ascendía el valor del gravamen asignado como carga a la donación (300.000.000 ptas --15.835.101= 284.164.899 ptas) y que arrojó una cuota ascendente a 234.859.815 ptas, incrementada en 7.074.915 ptas en concepto de gravamen complementario, llegó a la conclusión de que esa calificación y liquidación no eran correctas porque, si la prestataria recurrente en la instancia se ajustó a las previsiones del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980 --art. 10, en su versión originaria--, en el sentido de determinar la base de este Impuesto de conformidad con las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto sin haberse separado del valor nominal de la obligación, no podía la Administración proceder a una nueva calificación del acto gravado y eludir así la prohibición legal de corregir ese valor impuesto por la Ley, bien fuera por vía de comprobación de valores, bien por la de calificación de hechos imponibles.
Por su parte, la representación del Estado, en el escrito de interposición de este recurso y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente-- considera que con este criterio, y fundamentalmente porque la Administración, al calificar de donación onerosa la operación inicialmente autoliquidada como transmisión patrimonial, no había procedido a ninguna comprobación de valores, se infringían por la sentencia el art. 25 LGT, en su originaria redacción, en relación con los arts. 3, 1281, párrafo, 2º, 618 y 619 del Código Civil, y con el art. 63 1º y 2º del Texto Refundido de la Ley de Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aprobara el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, y que resultaba aplicable por la fecha del en principio calificado de préstamo a efectos tributarios (16 de Febrero de 1982).
Sin perjuicio de reconocer que la formulación de este recurso de casación no ha incidido, como denuncia el "Instituto" recurrido, en la imposibilidad de fundamentarlo en preceptos meramente interpretativos que había declarado un conocido criterio jurisprudencial --vgr. Sentencia de esta Sala de 21 de Mayo de 1994 tomando los seguidos por la jurisprudencia civil en Sentencias, entre otras, de 15 de Julio de 1985, 6 de Octubre de 1987, 11 de Octubre de 1988 y 16 de Octubre de 1990--, en razón de que la invocación de la infracción de los arts. 25 LGT y 3 y 1281 del Código Civil se hace por la representación del Estado en relación con los preceptos sustantivos de este último Cuerpo legal que enmarcan los conceptos de donación y donación onerosa y en relación, también, con el art. 63 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sucesiones entonces en vigor, que serían preceptos que, de haber triunfado la tesis de la calificación del acto gravado como donación, hubiera tenido que aplicar la sentencia recurrida, y sin perjuicio, asimismo, de que en el mencionado escrito de interposición se cita el art. 10º del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980 como incorrectamente interpretado por dicha sentencia, es lo cierto que la Sala no puede compartir la tesis impugnatoria de la Administración aquí recurrente.
Lo impide, por una parte, la consideración de que está admitido que las condiciones del préstamo --su carácter de préstamo sin interés y el plazo de 75 años pactado para su devolución--, así como el importe nominal de la obligación --trescientos millones de pesetas-- fueron tenidos en cuenta correctamente en la autoliquidación en su día formulada por el "Instituto de Educación e Investigación, S.A." en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en aplicación de los arts. 7º,º.B) y 10.1, del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980, precepto este último en su redacción originaria, es decir, anterior a la introducida por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y, por tanto, con base determinada en estricta aplicación de las reglas establecidas al efecto para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.
Lo impide, también y por otro lado, la realidad de que, en las condiciones acabadas de señalar, no podía la Administración montar la presunción de que el acto gravado no era un préstamo, sino una donación onerosa (la entrega de trescientos millones de pesetas con la carga de devolver setenta y cinco años después el mismo capital sin interés alguno), siendo así que se ajustaba en todo al concepto de préstamo contenido en el art. 1740 del Código Civil, que, específicamente, solo preve el pago de intereses cuando se hubieren pactado --art. 1755-- y a las reglas de determinación de la base establecidas en el Texto Refundido aplicable al caso.
En efecto. No es que la Administración hubiera procedido, mediante el recurso a la nueva calificación del acto como donación que le permitía el art. 25 LGT en su originaria redacción --la anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio, hoy art. 23, también modificado--, a eludir la prohibición de comprobación de valores contenida en el art. 49.1 del meritado Texto --del Refundido del ITP y AJD de 1980, en su versión anterior a la Ley 29/1987-- cuando la base de este Impuesto se hubiera calculado en aplicación de las reglas contenidas, en cuanto ahora importa, en el art. 10, que, a su vez, se remitía, como se ha dicho, a las establecidas en la materia para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, sino que del hecho demostrado de la realidad del préstamo y de sus condiciones, así como también del cumplimiento estricto, en la inicial autoliquidación, de las condiciones establecidas en la ley no podía sacarse, sin más, la conclusión de que el préstamo concertado no era tal sino una donación y, más concretamente, una donación con causa onerosa del art. 619 del Código Civil, o, lo que es lo mismo, una donación en que el donante --aquí el prestamista-- "habría" --así, en hipótesis-- impuesto al Instituto donatario --el prestatario en la operación-- el gravamen inferior al valor de lo donado consistente en la capitalización del nominal prestado al 4 por 100. No concurría "el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" que exigía el art. 1253 del Código Civil --hoy derogado por la Disposición Derogatoria única, ap. 2.1º, de la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, que lo ha sustituido por su art. 386-- y que para el procedimiento de gestión tributaria sigue conservando, por fortuna, el art. 118.2 LGT. En este sentido, la sentencia de instancia, innecesariamente, atribuye a la Administración el juicio de intenciones consistente en su supuesta pretensión de eludir la prohibición de comprobar valores a que antes se hizo específica mención, utilizando para ello la facultad de calificar que le reconocía y sigue reconociendo la LGT. Y se dice innecesariamente, porque equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.
Aun cuando no guarde directa relación con el supuesto aquí controvertido, cabe traer aquí el ejemplo de la anulación por la STC 194/2000, de 19 de Julio, de la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/1989, de 13 de Abril, y por conexión del art. 14.7 del Texto Refundido del ITP y AJD de 24 de Septiembre de 1993, que establecían que "en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos..., cuando el valor comprobado a efectos del ITP exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 y dicho exceso, sea superior a dos millones de pesetas, este último, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto citado, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo".
Sin perjuicio de reconocer que la anulación constitucional descansaba, fundamentalmente, en que las repercusiones tributarias que producía la Disposición para adquirente y transmitente (satisfacción al tipo de las donaciones del exceso, integración de la diferencia de valor en la base del Impuesto sobre Sociedades (IS) si se trataba de adquirente persona jurídica, regularización en el IRPF o en el IS por incremento patrimonial, etc) eran contrarias a los principios constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria (art. 31.1 CE) --aparte otros aspectos que aquí, como puede comprenderse, no interesan--, es de destacar que uno de los argumentos más importantes en favor de la inconstitucionalidad era la presunción iuris et de iure de defraudación que significaba la disposición en aquellos casos en que las partes hubieran declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración como valor real, y también la ficción de existencia de un acto de liberalidad, sin admitir prueba en contrario, respecto de una cantidad equivalente al exceso comprobado, presunción y ficción que la sentencia constitucional juzgaba inadmisibles.
En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna --solo soportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza los actos sometidos a gravamen en concepto de ITP--, de fraude o simulación que pretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de una presunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmente establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.
El motivo de casación, pues, debe ser desestimado.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la expresa condena en costas que resulta del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 3 de Diciembre de 1996, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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