STS, 18 de Diciembre de 2013

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Gruma, S.A, contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña contra el acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2004, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT, en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999.

La Inspección había regularizado la situación por los siguientes conceptos:

1) Improcedente compensación de las bases imponibles negativas determinadas en el ejercicio de 1993, por considerar que no estaba debidamente acreditada la pérdida declarada por la venta de las acciones de "Confecciones Ingeniería y Manufacturas, S.A", lo que afectaba a los ejercicios de 1997 y 1998. En 1997 el resultado contable que se consignó en la declaración fue un beneficio de 8,524.256 ptas y en 1998 dicho resultado fue de 538.417 pts, habiéndose practicado como corrección una disminución por dichos importes por compensación de bases negativas de ejercicios anteriores.

2) Improcedente deducción en el ejercicio de 1998 de determinados gastos, al haber sido deducidos en el ejercicio de 1997.

3) Existencia de ganancias patrimoniales por la venta de unos bienes inmuebles situados en Granollers en 1998 a Espais Promociones Inmobiliarias EPI, S.A y Construcciones y Excavaciones Vidal, S.L, al no considerar acreditados los costes de adquisición relativos al pago de indemnización a Saspa, S.A, para que dejara libres los locales por importe de 45.500.000 pts y a las obras de reacondicionamiento en el momento de adquisición por 39.000.000 pts.

4) Improcedente dotación a provisión contabilizada en 1999, por no haberse aportado justificación suficiente.

La Sala rechazó, en primer lugar, la alegación de prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por haberse extendido las actuaciones más de doce meses, ante la existencia de dilaciones imputables al sujeto pasivo por la falta de colaboración del obligado tributario, y porque el incumplimiento del plazo de duración no produce por sí la caducidad del expediente.

En segundo lugar, impugnada la inadmisión por parte del actuario de la compensación de bases negativas del ejercicio 1993, en la declaración de 1998 por un importe de 538.417 pts, procedente fundamentalmente de la pérdida en el inmovilizado correspondiente a la transmisión de acciones de "Confecciones Ingeniería y Manufacturas, S.A, por importe de 40.000 pts, habiendo sido adquiridas por 74.000.000 pts, por considerar la recurrente que la adquisición de las acciones se había justificado mediante la aportación de documentación acreditativa de haber suscrito una ampliación de capital acordada en 1989 e inscrita en el Registro Mercantil en 1990, argumentó de la siguiente forma:

"La Inspección ha razonado ampliamente en su informe que la base resultante declarada por el sujeto pasivo por compensación de bases imponibles negativas habría de proceder fundamentalmente de la pérdida en el Inmovilizado correspondiente a la transmisión de acciones de Confecciones Ingenieria y Manufacturas AA en 1993 por importe de 40.000 ptas. a Carpiner SA y que habían sido adquiridas por 74.000.000 pesetas; que la adquisición se produjo mediante la suscripción de una ampliación de capital acordada en 1989 e inscrita en el Registro Mercantil en 1990; que de acuerdo con las cuentas anuales depositadas por Confecciones Ingenieria y Manufacturas correspondientes a 1994, figuran en la columna referida a 1993 unos fondos propios de 79.460.928 ptas. y una pérdida en 1993 de 8.113.325 ptas, lo que implica unos fondos propios al inicio de 1993 superiores a 87 millones de pesetas. Teniendo en cuenta la posesión de dicha sociedad de 41.000 acciones, la contabilidad de Confecciones Ingenieria y Manufacturas no recoge una depreciación que justifique a la fecha de transmisión un precio de 40.000 pesetas. Pero, por otro lado, Confecciones Ingenieria y Manufacturas se había acogido desde 1991 a sucesivos expedientes de regulación temporal de empleo que afectaban a toda la plantilla por períodos de seis meses hasta que en 1998 se extinguieron los contratos de trabajo de toda la plantilla. Tras sucesivos movimientos de traslado de personal y bienes a otras empresas del grupo vinculado, lo cierto es que GRUMA no aportó justificación alguna sobre la causa de la hipotética pérdida de ganancia sufrida en la depreciación de su Inmovilizado ni su participación directa en la desmantelación de la empresa de la que provenían las acciones.

A juicio de la Sala estos razonamientos son correctos y verdaderamente creibles, extraídos de la lógica argumentación del actuario, contra cuyas manifestaciones no puede prosperar el escueto alegato del recurrrente, carente de prueba suficiente, debiendo ser también desestimado este motivo de impugnación"

Finalmente, en cuanto a la pretendida inexistencia de las ganancias patrimoniales imputadas por la venta de los bienes inmuebles situados en el municipio de Granollers, por importe de 117.149.461 ptas, señala lo siguiente:

"Al respecto ya se ha avanzado que la razón del rechazo por parte de la Inspección se basa en la falta de acreditación suficiente, ya que el sujeto pasivo solo justificó un precio de adquisición de 23.534.990 ptas, de un importe contabilizado de 170.000.000 pesetas. Aun cuando las manifestaciones de la parte recurrente discurren por tratar de defender que no le era exigible mantener la documentación por tratarse de ejercicios ya prescritos, es lo cierto que no estamos en un momento de regularización de aquellos ejercicios prescritos, sino en la pura y simple aportación de prueba sobre la valoración de los inmuebles y/o sobre la pretendida desvalorización, cosa que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT incumbe a la parte que lo alega. Por lo tanto, el acuerdo administrativo y a la resolución del TEARC que lo confirma son irreprochables."

Este argumento considera que resulta también aplicable en relación con la pretendida inadmisión de la pérdida derivada de la venta de los inmuebles de Granollers.

Contra la referida sentencia, la representación de Gruma S.L, preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado invocando los siguientes motivos, todos al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional .

1. ) Por infracción de los artículos 29 de la ley 1/1998, de 28 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ; 64. a) de la Ley 230/1963 , General Tributaria, en la redacción dada por la ley 1/1998; 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción dada por la disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero y 31 quarter del mismo Reglamento, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por haber rechazado la prescripción alegada.

2. ) Por infracción de los artículos 14. 1e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y 23.1 de la misma, en relación con lo dispuesto en los arts. 109.1 , 140 y 64 a) de la Ley General Tributaria 230/1963, aplicable "ratione temporis" y la jurisprudencia existente en la materia, concretada en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 25 de Enero de 2010 ( cas. 955/2005 ), 20 de abril de 2009 ( cas. 4459/2003 ), 17 de Marzo de 2008 ( cas. 4447/2003 ) y 30 de Enero de 2004 ( cas. 10849/1998 ), al acoger la sentencia la tesis de la Administración tributaria en el sentido de no admitir como fiscalmente deducible la compensación de bases imponibles negativas efectuada en los ejercicios 1997 y 1998, como consecuencia de pérdidas sufridas y declaradas en el ejercicio de 1993, ejercicio éste ya prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras.

3. ) Por infracción de los artículos 64 a) de la Ley 230/1963 ; 109.1 , 140 y 144 del mismo texto legal, aplicables "ratione temporis "; y 30 del Código de Comercio y 9.3 de la Constitución Española , en cuanto la sentencia asume también la tesis de la Inspección en relación a la determinación en el ejercicio 1998 de una plusvalía, por importe de 117.149.461 ptas, derivada de la venta de unos inmuebles.

La Sección Primera, por Auto de 12 de Abril de 2012 , acordó declarar la admisión del recurso en relación con la liquidación del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, y la inadmisión del mismo respecto de las restantes liquidaciones. Por otra parte, declaró la admisión de los motivos segundo y tercero del escrito de interposición del recurso de casación y la inadmisión del motivo primero.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 11 de Diciembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Inadmitido el primer motivo por Auto de esta Sala de 12 de Abril de 2012 , la casación queda reducida a los otros dos motivos articulados, y todo ello exclusivamente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1998, único ejercicio admitido también a efectos casacionales en el referido Auto de 12 de Abril de 2012 .

En el segundo motivo la recurrente considera infringidos los artículos 23.1 y 14.1 e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades en relación con los artículos 109 , 140 y 64 de la Ley General Tributaria , así como la jurisprudencia que cita sobre la imposibilidad de comprobar bases imponibles negativas en ejercicios prescritos.

Critica el fundamento quinto de la sentencia recurrida en cuanto no admite como fiscalmente deducible la compensación de bases imponibles negativas efectuada en los ejercicios 1997 y 1998, manteniendo que es fiscalmente deducible la referida compensación de las bases imponibles negativas efectuadas por la recurrente (en lo que ahora interesa respecto al ejercicio 1998) como consecuencia de pérdidas sufridas y declaradas en 1993, por encontrarse prescrito al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras, por lo que no debió entrar en el fondo de la operación realizada en 1993 y considerar la pérdida declarada en el referido ejercicio como una liberalidad y, por tanto, como un gasto no deducible en los ejercicios 1997 y 1998, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14.1 e) de la ley 43/1995 .

Defiende que nos encontramos ante bases imponibles negativas nacidas antes de la nueva ley General Tributaria y antes del 1 de Enero de 1999, fecha en que por ley 40/1998 se modificó el art. 23 de la ley 43/1995 , que introdujo un nuevo apartado 5, exigiendo la acreditación por el sujeto pasivo mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales la procedencia y cuantía de las bases negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron, por lo que la prescripción del ejercicio de 1993 comporta la imposibilidad de comprobación y regularización efectuada por la Administración Tributaria y, por tanto, la admisión de la declaración, debiendo proyectar sus consecuencias sobre los ejercicios 1997 y 1998.

Este motivo viene a introducir una cuestión nueva no planteada en la instancia alterando los términos del debate procesal.

En efecto, la improcedencia de comprobar las bases negativas procedentes de periodos prescritos no fue sometida a la consideración de la Sala, entrando en el fondo.

Si todo ello fue así, dicha cuestión no puede servir para fundar un motivo de casación, siendo patente que no puede imputarse a la sentencia la infracción de una normativa cuya aplicación no fue oportunamente interesada en el recurso contencioso administrativo, ni tomada en consideración por la sentencia recurrida.

Debe recordarse que una jurisprudencia reiterada de esta Sala niega la posibilidad de que en sede de un recurso de casación se introduzcan cuestiones nuevas, no planteadas en la instancia (por todas, sentencias de 16 de enero de 1995 , 26 de enero y 12 de mayo de 1999 y 30 de enero de 2001 ). Tal jurisprudencia se expone con detalle en la sentencia de 5 de julio de 1996, dictada en el recurso de casación número 4689/1993 , en la que se lee que queda vedado un motivo casacional que, al amparo del artículo 95.1.4º de la anterior Ley de la Jurisdicción , suponga el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones: por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal «a quo» normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia -omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el motivo de la incongruencia omisiva-; y, por otra, porque tan singular «mutatio libelli» afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( artículo 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa.

En el tercer motivo de casación se denuncia la infracción de los artículos 64 a), 109 , 140 y 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , 30 del Código de Comercio y 9.3 de la Constitución , todo ello respecto a la plusvalía del ejercicio 1998, derivada de la venta de unos inmuebles sitos en Granollers por importe de 170.000.000 pts, plusvalía que va cifrada en 117.149.461 pts.

La cuestión que debe dilucidarse se reduce a la determinación de si se encuentra probado el coste de adquisición, ya que según la Inspección, en criterio confirmado por la Sala de instancia, sólo se justificó un precio de adquisición de 23.534.990 pts, que después de corregirse en el importe de la depreciación monetaria sufrida, por aplicación de lo dispuesto en el art. 15.11 de la Ley 431/1999 , se estableció en 42.850.539 pts, frente al importe contabilizado de 170.000.000 pts,.

Mantiene la recurrente que no puede obligarse a una entidad a conservar sus documentos durante 24 años, y así lo ha entendido la legislación de tal manera que el Código de Comercio sólo obliga a conservar documentos, en el ámbito mercantil, durante seis años, y la Ley General Tributaria, en el ámbito tributario, durante cuatro años. Otra conclusión comportaría un atropello de la seguridad jurídica consagrada en el art. 9.3 de la Constitución .

Agrega que no puede imputarse falta de prueba alguna a la parte, como hace la sentencia impugnada, aplicando indebidamente el art. 114 de la Ley General Tributaria , cuando dicho valor de adquisición estaba ya contabilizado y declarado en 1980, "sic", siendo ésta una prueba contundente que no puede dejarse sin efecto 24 años después bajo el pretexto de pedir el soporte documental, puesto que ello escapa de toda razonabilidad y puede convertir la prueba en casi diabólica, máxime cuando en el caso que nos ocupa la Inspección tuvo constancia de que la documentación contable de la entidad recurrente fue destruida en un incendio.

Finaliza su exposición señalando que dicho valor de adquisición, al proceder la operación de un ejercicio prescrito, no puede ser tampoco modificado por la Inspección, amparándose en facultades de comprobación reguladas en los arts. 109 y siguientes y 140 de la Ley 230/1963 , General Tributaria. Cita en su apoyo las sentencias de 30 de Enero de 2004 y de 17 de Marzo de 2008 .

Consta en el expediente tramitado que la Inspección, al no haber aportado el obligado tributario documentos acreditativos del total importe contabilizado como precio o coste de adquisición de los inmuebles transmitidos, 170.000.000 pts, sino solamente de una parte del mismo, 23.534.990 pts, realizó, sin éxito requerimientos de información a los representantes de la sociedad SASPA, S.A, beneficiaria de la supuesta indemnización de 45.500.000 pts por desalojo, por lo que, en aplicación del art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , llegó a apreciar la plusvalía controvertida, por entender que correspondía al obligado probar el precio de adquisición contabilizado con aportación de los oportunos soportes documentales, al serle exigible la conservación de los justificantes documentales relativos al valor de los inmuebles transmitidos en cuanto que tal valor extiende sus efectos no prescritos.

El motivo no puede prosperar, ya que tratándose de una cuestión meramente probatoria, la Sala de instancia aplicó correctamente las reglas de la carga de la prueba, previstas en el art. 114 de la antigua Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quién haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

Por otra parte, el art. 35.2 de la antigua Ley General Tributaria establecía que los sujetos pasivos están obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca ; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible", agregando el apartado siguiente "que las obligaciones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan el carácter de accesorias, no podrán exigirse una vez expirado el plazo de prescripción de la acción administrativa para hacer efectiva la obligación principal".

Con mayor precisión el art. 70.3 de la vigente ley dispone que "la obligación de justificar la procedencia de datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente". Esta regla se reconduce claramente al principio de que al obligado tributario le incumbe hacer valer sus derechos, debiendo probar los hechos constitutivos del mismo.

Finalmente, no obstante la alegación que formula de que el valor de adquisición estaba ya contabilizado y declarado en 1980 (ante la Inspección señaló que fue en 1985) es lo cierto que en ningún momento aportó ni en vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la documentación justificativa de los valores contables.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el apartado 2 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita el importe de las costas a la cifra máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.