STS, 17 de Enero de 2014

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2014:81
Número de Recurso3047/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Enero de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Enero de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3047/2011, interpuesto por la sociedad Andrés Marín J. Ridruejo, S.A", representada por el Procurador D. José Manuel Villasante García, contra la sentencia de 4 de Abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha en el recurso contencioso administrativo núm. 1257/2007 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1998 a 2002.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada rechazó el recurso contencioso administrativo entablado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de 21 de Septiembre de 2007, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a las liquidaciones y sanciones, derivadas de las dos actas de disconformidad levantadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 al 2000 y 2001 al 2002.

En la primera de las actas la Inspección, en el periodo 1998, frente a una base imponible declarada de - 9.174.805 pts modificó la base imponible por un importe de 4.354.446 ptas ( 26.170,75 €), debido a una serie de gastos que consideró no deducibles, por lo que resultaba una base de - 4.820.359 ptas.

Lo mismo hizo, en relación al periodo 1999, pues frente a una base declarada de -6.725.122 ptas modificó la base en 4.369.146 ptas ( 26.259,1 €), al considerar no deducibles ciertos gastos, quedando reducida en - 2. 355.976 ptas.

Finalmente, en el ejercicio 2000, con un resultado contable declarado de 27.253.026 y cuota 0, por haberse compensado bases negativas de ejercicios anteriores, se modifica la base en 20.548.962 ptas, practicándose una compensación por el mismo importe, y quedando bases imponibles negativas pendientes de compensar, procedentes de 1999, por un total de 616.145pts.

La segunda acta de disconformidad afectaba a los periodos 2001 y 2002, haciéndose constar que existían anomalías sustanciales en la contabilidad, que exigían aplicar el régimen de estimación indirecta únicamente a la actividad de comercio al por menor de vehículos terrestres, realizándose otros ajustes que implicaban un aumento de las bases imponibles por un importe total de 139.739.255 ptas y 212.761.004 ptas respectivamente ( 839.849,65 y 1.278.184,04 euros), frente a las declaradas (- 258.492,65 € en 2001 y 543.184,04 € en 2002).

Por otra parte, la Inspección no admitió la compensación de bases negativas declaradas por la entidad en relación al ejercicio de 2002, por un importe de 354.053,14 euros, de los que 258.492,65 euros derivaban de 2001, (que se consideraban improcedentes por la regularización propuesta), y 40.418,88 € del ejercicio 1999, (que sólo se admite en la cuantía de 3.703.08 € como consecuencia de la regularización practicada por dicho ejercicio y la compensación que se efectúa en el ejercicio de 2000).

A su vez incoados procedimientos sancionadores en relación con los periodos 1998 a 2000, por la acreditación improcedente de cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, finalizó por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de 7 de Marzo de 2009, con imposición de sanción por importe de 19.929,72 €.

En cambio, el acuerdo sancionador asimismo tramitado en relación a los ejercicios de 2001 y 2002 apreció las infracciones de dejar de ingresar deuda tributaria y la acreditación improcedente de cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras en el periodo 2001, ascendiendo su importe total a 432.642,22 €.

La Sala, tras reproducir lo declarado en la sentencia de 31 de Marzo del mismo año, recaída en los autos relativos al IVA, ejercicios 2001 y 2002, admitiendo como procedente la aplicación del método de estimación indirecta seguido respecto a la actividad de comercio al por menor de vehículos terrestres y la sanción impuesta, argumentó de la siguiente forma, en relación con la improcedencia de las bases imponibles negativas obtenidas por el actuario:

"En cuanto a la compensación de bases imponibles negativas, describe el actuario, incluidos los informes ampliatorios, con gran lujo de detalles, por que razón no es aplicable al caso presente el período de prescripción alegado por la actora, ni la obligación de conservación de la documentación mercantil durante seis años del Código de Comercio, y ello no se desmonta argumentalmente por la demandante; así, en cuanto necesariamente se está trasladando la operatividad de bases imponibles negativas a ejercicios posteriores, con el fin de compensarlas, es lógico que tenga que conservarse la documentación pertinente durante un período más largo, pues de lo contrario se impediría en la práctica el control por parte de la Administración Tributaria de las declaraciones de compensación que se efectúen. De ahí que ni juegue la prescripción pretendida ni se perdió la obligación de conservar los libros y demás documentación pertinente. Todo ello en aplicación del art. 10.5 de la LIS , en la redacción a la sazón vigente, y teniendo en cuenta que la prescripción a la que se refiere la parte actora, sin duda es la del art. 64 de la LGT de 1963 , y en particular la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias; pero es que no estamos halando de eso, sino de la verificación, por parte de la Administración, de la corrección de autoliquidaciones del IS en los que se practica compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores. Aunque lejanos en el tiempo, si se pretende trasladar esas partidas negativas a ejercicios futuros y desplegar eficacia en tal sentido, entonces la Administración puede perfectamente examinar esa documentación y la sociedad ha de conservarla. Es criterio, efectivamente plasmado con posterioridad en la LGT de 2003, art. 70.3 , que aunque no aplicable temporalmente implica un refrendo argumental a cuanto venimos diciendo"

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, la representación de la sociedad "Andrés Martín J. Ridruejo, S.A", preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado, invocándose los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo del artículo 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción y errónea interpretación de los artículos 54 y 64 de la LGT y de la doctrina jurisprudencial que los desarrolla, por la imposibilidad de comprobar bases imponibles negativas derivadas de ejercicios prescritos, como son los anteriores a 1994.

2) Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción por inaplicación de la normativa y jurisprudencia referente a las obligaciones de conservación de documentos y el tiempo de guarda y custodia.

3) Al amparo del art. 88. 1. d) por infracción de los artículos 114 y 119 de la Ley General Tributaria , al haber probado la parte con distintos medios de prueba la realidad de las operaciones realizadas, correspondiendo a la Administración desvirtuar que los hechos eran reveladores de otra relación distinta.

4) Al amparo del art. 88. 1 c) por error en la apreciación de la prueba y de los hechos por parte del Tribunal, en lo que respecta al medio de utilización del método de estimación indirecta en cuanto a los recambios, ante la existencia de todas las facturas contabilizadas y medios de prueba que se encuentran en el expediente.

5) Al amparo del art. 88. 1 c) por error en la apreciación de la aprueba y de los hechos por parte del Tribunal, al recoger la sentencia que la sanción no había sido objeto de alegación alguna.

6) Por infracción por inaplicación de la jurisprudencia existente respecto a la culpabilidad, presunción de inocencia e inversión de la carga de la prueba respecto a la sanción.

7) Por omisión por incongruencia en la sentencia, al manifestar que sobre las sanción nada se había alegado.

Suplicó sentencia por la que casando y anulando en su integridad la resolución recurrida estime en su integridad las pretensiones de la parte, con los pronunciamientos que conforme a Derecho correspondan.

TERCERO

La Sección Primera, por Auto de 20 de Septiembre de 2012, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en lo concerniente a los ejercicios 2001 y 2002, y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones. Asimismo declaró la admisión de los motivos primero y segundo del escrito de interposición y la inadmisión de los restantes.

CUARTO

Conferido traslado del recurso al Abogado del Estado se opuso al mismo interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte recurrida.

QUINTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de Enero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 4 de Abril de 2001 , que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la sociedad "Andres Maria J. Ridrueja, S.A, frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de dicha Comunidad Autónoma de 21 de Septiembre de 2007, que había desestimado las reclamaciones económico-administrativos formulados contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades y sanciones derivadas, correspondientes a los ejercicios 1998 a 2002.

Sin embargo, como se ha reseñado en el Antecedente Tercero, la Sección Primera admitió solo los dos primeros motivos del recurso de casación en lo concerniente a las liquidaciones de los ejercicios 2001 y 2002, únicas que superaban el limite legal para el acceso casacional, por lo que no es posible examinar ahora los restantes motivos invocados, que fueron inadmitidos por razones formales.

Así el motivo sexto, por no haberse ajustado el escrito de preparación del recurso a lo que dispone el art. 89.2 en relación con el 86.4 ambos de la Ley Jurisdiccional , al haberse limitado la parte recurrente a citar las normas que reputaba infringidas por la sentencia de instancia, pero sin indicar nada acerca de su relevancia o determinación sobre el sentido del fallo.

Respecto a los motivos tercero, cuarto y quinto por alegar la recurrente error en la valoración de la prueba, cuestión esta excluida del ámbito casacional.

Finalmente, en relación con el séptimo motivo, por omitir el escrito de preparación toda consideración acerca del cumplimiento de los requisitos de forma, no indicando tampoco el cauce procesal en que se fundamenta.

SEGUNDO

En el primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción y errónea interpretación de los artículos 54 y 64 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, y de la doctrina jurisprudencial que los desarrolla contenida en las sentencias de 30 de Enero de 2004 , 17 de marzo de 2008 , 20 de abril de 2009 , sobre la imposibilidad de comprobación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, a efectos de su compensación en ejercicios no prescritos, en cuanto la sentencia confirma la facultad de la Administración para comprobar en 2003 unas bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 1994 a 1997, exigiendo la presentación de la documentación pertinente sobre el alcance de las pérdidas habidas, al haberse compensado en ejercicios no prescritos.

Mantiene que las pérdidas declaradas por la empresa fueron de 14.054.982 ptas en el ejercicio de 1997; 16.832.401 pts en el ejercicio 96; 10.354.412 pts en el ejercicio 1995 y 886.160 pts en ejercicios anteriores a 1994, en total 42.127.955 pts, pero que la Inspección restó del total de perdidas, 42.127.955 , la cantidad de 15.036.953 ptas, declarando un importe a compensar de sólo 27.091.000 ptas para el ejercicio 1998, con sus consecuencias sucesivas en el resto de ejercicios hasta 2002, al no tener en cuenta en su cálculo las pérdidas del ejercicio de 1997 que reconoce, afirmando erróneamente en cambio que las pérdidas anteriores a 1994 eran de 15.036.953 ptas en lugar de las pérdidas reales, 886.160 ptas.

Por su parte, en el segundo motivo, también al amparo del art. 88. 1 d), se alega la infracción, por inaplicación, de la normativa y jurisprudencia referente a las obligaciones de conservación de documentos y el tiempo de guarda y custodia , artículos 30 del Código de Comercio y 64 de la Ley General Tributaria , y sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de Octubre de 2006 , al confirmar la sentencia impugnada "la sanción impuesta a la recurrente por una falta de diligencia, sin base jurídica alguna, al entender que debería obrar en poder de la empresa la documentación correspondiente más allá de la obligación legal, además de servirle de base para girar las actas con base en una estimación indirecta".

TERCERO

El Abogado del Estado, en relación al primer motivo de casación, opone que no resulta aplicable la jurisprudencia invocada al presente supuesto como había reconocido la Sala en la sentencia de 20 de septiembre de 2012 del Tribunal Supremo, en el recurso de casación 6330/2012, ante la modificación del art. 23 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades , por la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, que dispuso la obligación del sujeto pasivo de acreditar, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Respecto al segundo motivo alega que la obligación de guardar libros de comercio y demás documentación mercantil en el plazo de seis años que establece el Código de Comercio, no obsta a que desde el punto de vista fiscal, se establezca la obligación de acreditar documentalmente las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aunque prescritos, para determinar la deuda tributaria , ante lo que estableció el art. 23.5 de la ley 43/1995 , según la redacción dada por la ley 40/1998, y los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre .

CUARTO

Lo primero que se advierte es que la critica que se realiza en los dos motivos admitidos afecta a las bases imponibles negativas a compensar que consideró la Inspección en el ejercicio 2000, y que mantiene la Sala, en cuanto se denuncia que el actuario en su cálculo, aunque recoge en sus cuentas las pérdidas de 1997 ( 14.054.982 ptas), luego no las tiene en cuenta, llegando a afirmar además que las pérdidas anteriores a 1994 eran de 15.036.953 ptas, en lugar de 886.160 ptas, que era la cantidad procedente, que no se admiten por no encontrarse suficientemente justificadas por falta de documentación.

En definitiva, viene a mantener la recurrente que el importe total a compensar en bases imponibles era de 42.127.959 ptas, y que aunque se aceptase la inadmisión de las perdidas anteriores a 1994 por no encontrarse suficientemente justificadas, ello solo afectaría al importe de 886.160 ptas, no de 15.036.953 ptas, lo que supondría un importe total a compensar de 41.241.795 ptas (resultado de restar a 42.127.955 la cantidad de 886.160 ptas) no de 27.091.002 pts, resultado que se obtendría de restar al importe reconocido por el actuario de 42.127.955 pts 15.036.953 pts, que por error plasmó la Administración, en lugar de 886.160 ptas.

Siendo todo ello así, y habiéndose inadmitido el recurso en relación a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 resulta patente la imposibilidad de examinar las bases imponibles negativas cuestionadas.

En todo caso, los motivos admitidos no podrían prosperar, porque la doctrina jurisprudencial que invoca la recurrente no resulta aplicable al presente caso,toda vez que la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de Diciembre, del IRPF , "para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero de 1999", modificó el artículo 23.1 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron", lo que supuso que se seguía reconociendo el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su justificación documental suficiente.

Posteriormente, la Ley 24/2001, de 27 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, modifica este apartado, disponiendo "5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Por todo ello, ante la nueva normativa, en la sentencia de 20 de Septiembre de 2012, cas. 6330/2010 , en un supuesto en el que se pretendía compensar en Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos ( 1993 a 1997), y concurría la circunstancia, declarada en la sentencia de instancia, de que el obligado tributario había incumplido su obligación de acreditar, no obstante los requerimientos efectuados al respecto, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas de los ejercicios 1.993 a 1.999, cuya compensación había realizado, en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.001 y 2.002, no habiendo puesto a disposición de la Inspección los documentos justificativos ni los libros de contabilidad de los años 1995, 1996 y 1997, habiéndose basado la defensa del obligado tributario en la prescripción de los ejercicios en los que se habían producido las bases negativas, por que la modificación introducida en el artículo 23 de la Ley 43/1995 , por la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sólo sería aplicable a bases negativas generadas a partir de 1 de enero de 2000, pues otra cosa suponía violar el principio de irretroactividad de las leyes desfavorables y en que si la documentación aportada era insuficiente, la Inspección debió aplicar el régimen de estimación indirecta, declaramos lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero, tras recordar la doctrina constitucional sobre la aplicación del principio de irretroactividad en las leyes fiscales:

"....Así las cosas, y como antes se ha indicado, la ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 ( en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).

En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: "Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos" . De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina "un derecho adquirido" a su compensación con bases positivas.

En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que si se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado "derecho eventual" (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, "expectativa", a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que " la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas , según reiterada doctrina del Tribunal Supremo..."

A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera "facultad" o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ("podrá" dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.

Por todo ello, la Ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos".

QUINTO

Por lo expuesto, y ante la inadmisión de los restantes motivos por la Sección Primera, procede desestimar en su integridad el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cantidad máxima de 2.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Sociedad "Andrés Maria J. Ridruejo, S.A", contra la sentencia de 4 de Abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha , con imposición de costas a la recurrente, con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallandose celebrando audiencia publica en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.

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