STS, 24 de Junio de 2005

La Sala de esta Jurisdicción de Cantabria, con fecha 9 de Mayo de 2000, en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por SOCIEDAD MINERA DE SAN LUIS, S.A., representada por el Procurador D. Fernando Cievas Oceja y defendido por el Letrado Don Javier Gurruchaga Orallo, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 30 de marzo de 1999 por la que se desestima el recurso económico-administrativo entablado por la recurrente frente a la Resolución dictada por el Sr. Inspector Regional de la Delegación de Hacienda Especial de Cantabria, en el expediente de disconformidad incoado como consecuencia del Acta A02 nº 0033825.0, practicada a la Sociedad recurrente, por el concepto del Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio 1989, y por la que se le efectuó una liquidación Provisional, sin cantidad a ingresar, en la que no se admitía la inclusión en la base imponible de un incremento de patrimonio de 50.811.300 pesetas, ni la disminución del resultado contable practicado por esta misma cantidad, en concepto de exención por reinversión. Sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la anterior sentencia, la representación de "SOCIEDAD MINERA SAN LUIS, S.A.", preparó recurso de casación ante la Sala de Cantabria, formulando posteriormente, dentro del plazo legalmente establecido, el escrito de interposición del recurso ante esta Sala del Tribunal Supremo, en el que solicitaba que se anulara la sentencia recurrida y se declarase la nulidad de pleno derecho del acto administrativo impugnado, reconociendo como fecha de la cesión de los terrenos la de su puesta a disposición del Ayuntamiento de Guardo, es decir, el tres de julio de mil novecientos ochenta y nueve, y consecuentemente se incluya en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio de 1989, un incremento de patrimonio de cincuenta millones ochocientas once mil trescientas pesetas, con imposición de las costas del presente recurso a la Administración recurrida.

El Abogado del Estado se opuso a recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 14 de junio de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna mediante este recurso de casación, interpuesto por "SOCIEDAD MINERA SAN LUIS, S.A.", la sentencia de 9 de mayo de 2000, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, por la que se desestimó el recurso jurisdiccional núm. 414/1999, promovido por quien hoy es recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 30 de marzo de 1999, que, a su vez, desestimaba la reclamación económico-administrativa, formulada contra el Acuerdo dictado, el 13 de Febrero de 1996, por el Inspector Regional de la Delegación de Hacienda Especial de Cantabria, en el expediente de disconformidad, incoado como consecuencia del Acta de Inspección, levantada con carácter parcial, el 22 de diciembre de 1995, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1989.

El acta de referencia contenía una propuesta de regularización con liquidación provisional, sin deuda a ingresar, basada, en síntesis, en no admitir la inclusión en la base imponible de un incremento de patrimonio de cincuenta millones ochocientas once mil trescientas pesetas, considerado por el sujeto pasivo, derivado de la transmisión de una finca, dada la fecha de la enajenación de 27 de diciembre de 1991, ni tampoco la disminución pretendida por el obligado tributario por la misma cantidad, en concepto de exención por reinversión.

Tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la recurrente alegó, en contra del criterio mantenido por la Inspección, que la transmisión de la propiedad de los terrenos cedidos al Ayuntamiento de Guardo se había producido en el mismo momento de la suscripción del documento privado, esto es, el día 3 de julio de 1989, tras el Acuerdo previo del Pleno de 9 de septiembre de 1988, por el que se aprobaba el convenio a suscribir entre "Minera San Luis, S.A." y el Ayuntamiento, sobre la ejecución de las obras y mejoras ofrecidas, y la aceptación de la oferta de terrenos de la zona "del Sotillo o la Arboleda" y los de la Camareta, contiguos a la carretera de la Magdalena, con facultades al Alcalde para firmar los documentos precisos para el desarrollo de estos acuerdos, en forma legal, rechazando, de esta forma, que fuera esencial la fecha de la escritura pública, otorgada el 27 de Diciembre de 1991, pues perfeccionado el contrato de cesión el día 9 de Septiembre de 1988, con la aceptación, por parte del Ayuntamiento, de la oferta realizada, el posterior documento privado de 3 de julio de 1989, revela, a su juicio, que la intención de las partes al suscribirlo no era otra que proceder al cumplimiento del contrato anteriormente perfeccionado, cumplimiento que consistía, esencialmente, en la entrega de los terrenos al Ayuntamiento adquirente y, con ella, en la transmisión de la propiedad de los terrenos, viniendo la escritura pública sólo a reconocer la transmisión de la propiedad operada con anterioridad.

Sin embargo, la sentencia de instancia, en la línea de la resolución del TEAR, aplica el art. 148-2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que disponía "A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, (plazos en que debe efectuarse la reinversión para gozar la exención), tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el art. 1227 del Código Civil cualquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

La parte recurrente articula un solo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, al considerar infringidos los arts. 148.2 del Real Decreto 2631/1982, del 15 de octubre, en relación con los artículos 609, 1095, 1216, primer párrafo del artículo 1218 y 1227 del Código Civil; la letra a), del número 3, del art. 92, de la Ley 7/89, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local; la letra b), del número 1, del artículo 162, del Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de Abril, que aprobó el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, el artículo 205 del Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, que aprobó el Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales; los artículos 1º.a) y 2º.e) del Real Decreto 1174/1987, de 18 de Septiembre, de Régimen Jurídico de los funcionarios con habilitación de carácter nacional; el apartado 3º, del artículo 596 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; y Jurisprudencia al respecto aplicable, sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de fechas 27 de octubre de 1966; 2 de Noviembre de 1973; 9 de junio de 1982; 26 de febrero y 13 de diciembre de 1983; 10 de octubre y 10 de noviembre de 1988; 26 de febrero de 1990, 19 de octubre de 1993, 29 de Febrero de 1996, 14 de junio de 1997, 13 de octubre de 1998; y 9 de junio de 1999.

La recurrente discrepa de la interpretación que hace el TSJ de Cantabria de los artículos 148-2 del Real Decreto 2631/1982 y 1227 del Código Civil, para llegar a la deducción de que, en base a ellos, la fecha de la transmisión es la señalada en la escritura pública de fecha 27 de diciembre de 1991, señalando que aportó a la Inspección un documento público, como era la certificación expedida por el Secretario del Ayuntamiento de Guardo, en la que expresamente se reconocía que en el mes de julio de 1989 la empresa ya había cedido los terrenos al Ayuntamiento, para efectuar las obras previstas, las cuales concluyeron en el año 1990, por lo que la única finalidad que tenía el otorgamiento de la escritura pública de cesión de los terrenos, de fecha 27 de diciembre de 1991, era la de posibilitar el acceso al Registro de la Propiedad de una situación de hecho existente desde hacia más de dos años, no la de transmitir la propiedad.

A este motivo se opone el Abogado del Estado, sosteniendo que el criterio segundo por la sentencia es correcto, al referir la fecha a considerar a la escritura pública y no al documento privado, sin que vulnere los artículos 609 y 1095 del Código Civil; al corresponder no sólo al tenor literal del art. 148.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, sino también a los preceptos citados por su relación con el artículo 1462 del Código Civil.

Tampoco, según el Abogado del Estado, se vulneran los artículos 1216.1, 1218 y 1227 del Código Civil, porque el criterio aplicado por la sentencia refleja lo pactado por las partes conforme a los artículos 1255 y 1280 del Código Civil, siendo coherente, además, con el carácter fehaciente del documento público que en este caso es la escritura pública de 1991, tal como resulta de los artículos 1216 y 1218.

Afirma, por otra parte, que nadie discute la cesión y los términos de la misma, por lo que el reconocimiento de este hecho recogido por la sentencia no enerva el criterio seguido al aplicar el art. 148 del Reglamento del Impuesto y se acomoda al art. 1225 del Código Civil. Por lo mismo, continúa su razonamiento, no se ha infringido el art. 1227 del Código, que vincula el documento privado a determinados hechos a partir de los cuales la fecha del mismo surte efectos frente a terceros.

Por lo que respecta a las sentencias citadas de contrario, mantiene que no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la sentencia, pues parten de la premisa errónea de que se discute la naturaleza de la certificación del Secretario del Ayuntamiento de Guardo, que no es el caso.

Finalmente, concluye su oposición señalando que el ámbito del examen del motivo no puede exceder de la infracción jurídica, que no permite revisar la valoración de la prueba, salvo que se haya infringido precepto que regule tasadamente dicha valoración o se haya incurrido en arbitrariedad, incoherencia o irracionalidad en la valoración libre, supuestos que no concurren.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 148.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, declarando lo siguiente en la sentencia de 26 de abril de 2005, recurso de casación nº 314/2000:

"El artículo 15, apartado ocho, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establecía, refiriéndose a los "Incrementos y pérdidas de patrimonio", que "no obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento."

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, en su art. 147, fijaba el ámbito objetivo de la exención y, en el artículo 148, los requisitos para gozar de la exención.

El texto del art. 148 era el siguiente:

"1.- El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

1. El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualquiera de los elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además, estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

2. La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

3. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

4. Los bienes en que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarios de las Empresas hasta su total amortización o pérdida (Este párrafo fue declarado nulo por sentencia de esta Sala de 27 de Diciembre de 1990). 2.- A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público, o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen."

Ciertamente, como ya señaló esta Sala, en su sentencia de 27 de Diciembre de 1990, que resolvía un recurso contencioso-administrativo contra determinados artículos del Real Decreto 2631/1982, de 18 de Octubre, la exención por reinversión en activos fijos necesarios para la realización de las actividades empresariales, establecida por la Ley, viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo. b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales, c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones."

En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil, la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que le firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095. En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21, vigente hasta el 1 de Enero de 2002, aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995, y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC. Así la sentencia de 24 de Julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional -sentencias 25/1996, de 13 de Febrero, y 189/1996, de 25 de Noviembre, donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohiba la prueba en contrario."

Las razones que se expresan en la indicada sentencia de 26 de abril de 2005 justifican la estimación del motivo examinado, debiendo la Sala resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece el debate, según previene el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

En el supuesto de autos no puede dudarse que la transmisión se produjo en el año 1989, porque según certificado expedido por el Secretario del Ayuntamiento de Guardo, el 17 de noviembre de 1995, de la documentación existente en la Secretaria y de los informes técnicos resulta que las obras del Parque Nuevo de la localidad, ejecutado sobre los terrenos cedidos por la C.A. Sociedad Minera San Luis, según contrato suscrito de fecha 3 de julio de 1989, dieron comienzo en ese mismo mes, julio del 1989, "por lo que este Ayuntamiento para esa fecha disponía ya de los terrenos objeto de la cesión y que fueron destinados a Parque con jardines, fuente, pérgola, palomar, estanque, templete, juegos infantiles, etc., obras que fueron concluidas en junio de 1990".

Por otra parte, consta certificación expedida por D. Blas, Ingeniero Técnico de Obras Públicas y Director de la obra de ajardinamiento de los terrenos destinados al Parque de la Chopera, de 29 de junio de 1990, sobre medición y valoración final de la misma.

Ante esta clara documentación la fecha de la escritura pública, 27 de Diciembre de 1991, no puede jugar, frente a la del documento privado de 3 de julio de 1989, por lo que procedía incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1989, el importe del incremento producido y, consecuentemente, era de aplicación la exención por reinversión realizada.

No procede hacer especial imposición de las costas de la instancia y de este recurso, de conformidad con lo prevenido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.