STS, 9 de Abril de 2008

El Comité Ejecutivo de de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Santa Cruz de Tenerife, en reunión celebrada en 23 de septiembre de 1993, acordó, en ejecución del Presupuesto de Ingresos del ejercicio de 1993, y de conformidad con los artículos 2,6,12, 13 y 14 y Disposiciones Transitorias 3ª y 4ª de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, practicar liquidación del recurso cameral permanente con base a las cuotas correspondientes del Impuesto de Actividades Económicas de 1992, Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1991 y rendimiento del IRPF, cuando derivaren de actividades incluidas en el artículo 6 de la Ley 31/1993, de 2 de marzo, correspondiente al ejercicio de 1991.

Según la certificación del Secretario General de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Santa Cruz de Tenerife obrante en el expediente, el cargo correspondiente a "TABACOS CANARY ISLANDS, S.A." ascendía a 30.906.828 ptas. Sin embargo, el importe indicado deriva de la suma de tres liquidaciones cuyos importes son los siguientes:

Ejercicio Referencia Tipo Recibo Cuota

1992 40.596.274 IAE 154.570 ptas.

1992 40.596.282 IAE 1.000 ptas.

1991 40.017.092 I.SOC 30.751.258 ptas.

Las expresadas cantidades constan como pendientes en la relación adjunta a la expresada certificación.

En 12 de abril de 1995 se notificó a "TABACOS CANARY ISLANDS S.A", por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Tenerife, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Providencia de apremio y requerimiento de pago de las liquidaciones, con claves S204009338001388 7, S204009338001389 8 Y S204009338001390 9, giradas por la Cámara de Industria, Comercio y Navegación de Santa Cruz de Tenerife, del recurso cameral, sobre los Impuestos de actividades Económicas y sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1993.

Constan en el expediente administrativo copias de los justificantes con acuse de recibo correspondientes a las tres liquidaciones referidas.

Con fecha 28 de abril de 1995, la entidad "TABACOS CANARY ISLANDS, S.A" interpuso reclamación económico- administrativa contra las liquidaciones giradas y utilización de la vía de apremio, ante el Tribunal Económico-Administrativo de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife).

Se adjuntaba copia de la notificación al deudor, haciéndole saber que el órgano competente del ente público que figuraba como liquidador, había expedido certificación de descubierto y a tenor de lo establecido en los artículos 100 y 106 del Reglamento General de Recaudación, había liquidado en dicho título el recargo de apremio y dictado providencia de apremio. Se hacían constar la identificación del deudor, fecha de la providencia de apremio y objeto e importe de la deuda.

Las liquidaciones, ahora con inclusión del recargo de apremio, determinaban los siguientes importes:

Clave liquidación Fecha Providencia Total a ingresar

S204009338001388 7 06.12.1994 185.484 ptas.

S204009338001389 8 06.12.1994 1.200 ptas.

S204009338001390 9 06.12.1994 36.901.510 ptas.

Consta igualmente en el expediente, haberse solicitado la suspensión de la ejecución de las liquidaciones, con aportación de aval bancario, así como la suspensión de la misma, según Providencia del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife).

En todo caso, el TEAR dictó resolución desestimatoria de la reclamación de fecha 24 de julio de 1996.

Contra dicha resolución, la entidad "TABACOS CANARY ISLAND, S.A." interpuso recurso de alzada, que fue igualmente desestimada en resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 1998.

Como no se conformara con dicha resolución, la representación procesal de "TABACOS CANARY ISLAND, S.A." interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, que lo tramitó con el número 1438/1998, dictó sentencia, de fecha 17 de enero de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TABACOS CANARY ISLAND, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad en Derecho"

Contra la citada sentencia preparó recurso de casación la entidad "TABACOS CANARY ISLAND S.A." y tras tenerse el mismo por preparado, lo interpuso mediante escrito presentado en 20 de junio de 2002, en el que solicita se dicte sentencia que lo estime y declare la nulidad de todas las actuaciones y resoluciones administrativas al que el mismo se refiere.

El Abogado del Estado, en escrito presentado en 1 de marzo de 2004, solicitó se dicte sentencia que "inadmita parcialmente el recurso en cuanto al motivo primero y lo desestime en cuanto al resto; o, subsidiariamente, lo desestime en su integridad; en ambos casos confirme la sentencia recurrida e imponga las costas causadas en este proceso".

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de abril de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada expone que frente a las actuaciones administrativas seguidas, la entidad recurrente opone:

1.) Nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del recurso cameral giradas, tanto por exigirse tal recurso por un periodo temporal anterior a la entrada en vigor de la Ley 3/93, con infracción de la doctrina y efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 179/94 de 16 de junio, como por exigirse con carácter retroactivo a pesar de la falta de una norma expresa en tal Ley y en contra de la disposición de la misma que establece que el recurso cameral se devengará por los mismos periodos que aquellos impuestos ( IAE e IS) sobre los que se aplica. También, por la indebida aplicación de las Disposiciones Transitorias de la Ley 3/93. 2.) Indebida aplicación de la vía de apremio como consecuencia de la nulidad de las liquidaciones recurridas. Se considera que la nulidad de pleno derecho de estas ultimas es, conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, una causa legal de oposición a la via de apremio de las citadas liquidaciones. Se refiere la doctrina de las sentencias del TSJ de Andalucia de 2 de febrero de 1998 y del TSJ de Canarias de 30 de enero de 1998. Se añade que el procedimiento de apremio utilizado por la Cámara carece de título legal habilitante, puesto que la Ley 3/1993 sólo habilitó a las Cámaras para exigir ejecutivamente el recurso sobre las cuotas del IAE y del IS del año 1993 y no del año 1991. Al carecer la Cámara de toda competencia para utilizar la vía de apremio, el acto ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente y es nulo de pleno derecho a tenor del artículo 62.1 de la Ley 30/92. 3.) Inexistencia de certificación de descubierto y de providencia de apremio, por lo que a tenor de lo previsto en los artículos 104 y 106 del RGR, el procedimiento de recaudación carece de cualquier base legal que habilite a la Cámara para la recaudación ejecutiva de las cantidades liquidadas.

Sobre esa base fáctica, la sentencia desestima el recurso con base en el siguiente Fundamento de Derecho:

"SEGUNDO. La resolución de la controversia exige poner de manifiesto un dato fáctico esencial y que resulta del expediente administrativo, y es que notificadas a la entidad interesada las providencias de apremio con fecha de 24 de febrero de 1995, es indudable que el procedimiento de apremio para la exigencia de la deuda tributaria ya se había iniciado, el cual se caracteriza por ser exclusivamente administrativo, por su naturaleza autónoma, y sobre todo, en lo que aquí es trascendente, por su carácter ejecutivo que determina que en él no caben motivos de oposición que se refieran a la existencia o cuantía de la deuda (aparte, naturalmente, de los relativos al pago o extinción) sino solamente aquellos enumerados taxativamente y que conciernen al propio procedimiento, es decir, su indebida constitución o defectos en su desarrollo.

En este sentido el artículo 137 de la LGT recoge una serie de motivos tasados de oposición frente la providencia de apremio, motivos de naturaleza puramente ejecutiva, que dejan intactos los medios de defensa que el sujeto contribuyente pueda ejercitar frente al acto de liquidación.

Así el Tribunal Constitucional (STC 168/1987 ) ha declarado que el " régimen de impugnación de este tipo de providencias que se contiene en el artículo 137 de la LGT y artículo 95.4 del Reglamento General de Recaudación (Art. 99.1 del actual, aprobado por RD 1684/1990 ) viene a suponer una lista tasada de motivos de impugnación". La sentencia del mismo Tribunal Constitucional 73/1996 añade además que "la providencia de apremio puede hallarse incluso desconectada de la firmeza de la liquidación siendo una pura consecuencia del impago de la misma y de la ejecutividad inmediata del acto administrativo", pues esta fase procedimental de la gestión tributaria, la recaudación, se dirige, exclusivamente, al cobro de los tributos, recaudación que en el presente caso se realiza por al vía de apremio.

En la misma línea se viene pronunciando la Jurisprudencia del Tribunal Supremo al declarar que "Un elemento principal de la seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, conlleva como lógica consecuencia que, iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no puedan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución y, en definitiva, los motivos tasados de oposición que establece el artículo 137 del la LGT y 95.4 del viejo Reglamento General de Recaudación aplicable al efecto" (SSTS, Sala 3º, de 27 de junio y 31 de octubre de 1994 y de 23 de noviembre de 1995 )

Aplicando la antedicha doctrina al supuesto de autos, resulta que de los motivos esgrimidos por la entidad recurrente en su demanda, unos se refieren a la nulidad de las liquidaciones del recurso cameral giradas, lo que, como ya se ha manifestado, y una vez iniciada la via de apremio no es posible ahora enjuiciar, y otros, circunscritos estos sí a la via de apremio, no se encuentran entre los que como de oposición a la providencia de apremio se regulan en los preceptos mencionados ( pago, prescripción, aplazamiento, falta de notificación reglamentaria de la liquidación o defecto formal en el título expedido para la ejecución), por lo que tal pretensión actora ha de decaer.

Y si bien es cierto que el referido artículo 137 de la LGT, y también en artículo 99 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, entre los motivos de impugnación de la providencia de apremio, regula en su apartado 1, letra b) el de "anulación" de la liquidación, ello se refiere a cuando, como consecuencia de la sustanciación y resolución de recursos administrativos o jurisdiccionales, se acuerde la anulación del débito apremiado, anulación que no se ha producido en el supuesto de autos y que en ningún caso puede tener lugar en el estado actual de las actuaciones dado que, como reiteradamente se ha señalado, ha sido iniciada ya la fase de ejecución.

Se desprende de todo lo anterior la necesidad de desestimar el recurso y la consiguiente confirmación de la resolución impugnada."

La entidad recurrente articula su recurso con base en seis motivos: 1º) al amparo del artículo 88.1.a) por incongruencia de la sentencia; 2º) al amparo del artículo 88.1.a) y c) por infracción de los artículos 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuciamiento Civil, por falta de motivación de la sentencia; 3º) con invocación del artículo 88.1 d) de la Ley de esta Jurisdicción por infringir las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que son aplicables para resolver las cuestiones de debate, citándose como infringidos los artículos 127.4 y 137 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y Sentencias de esta Sala de 1 de junio de 1991, 27 de julio de 1995, 9 de diciembre de 1996, 13 de septiembre de 1997, 25 de abril de 1998 y 18 de junio de 1998; 4º ) al amparo del artículo 88.1.d) de LJCA, por nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del recurso cameral giradas a la recurrente, por aplicación de las sentencias que se citan del Tribunal Constitucional; 5º) con cita del mismo artículo 88.1.d), por indebida aplicación de la vía de apremio, como consecuencia de la nulidad de las liquidaciones practicadas; y 6º) también con justificación en el tantas veces repetido artículo 88.1.d), por infracción de los artículos 27 y 138 de la Ley General Tributaria, por inexistencia de certificación de descubierto y providencia de apremio.

Sin embargo, antes de dar respuesta de fondo al recurso de casación, debemos resolver el problema de nuestra competencia por razón de la cuantía, tanto más cuanto que la misma debe apreciarse de oficio conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional.

Pues bien, teniendo en cuenta que la cuantía del recurso viene determinada por el valor económico de la pretensión (artículo 41.1 de la LJCA ), que para fijar el valor económico hay que estar al débito principal (artículo 42.1.b) y que " en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de la pretensión objeto de aquellas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación" (artículo 41.3 ), es claro que el recurso resulta inadmisible respecto a las liquidaciones cuyo importe asciende, incluido el recargo de apremio, a 1.200 y 185.484 ptas.

En cambio, el recurso resulta admisible respecto de la liquidación que tiene por cuota 30.751.258 ptas. y que con inclusión de recargo, determina un total a ingresar de 36.901.510 ptas.

Como se ha expresado con anterioridad, en el primer motivo del recurso de casación, se alega incongruencia omisiva en la sentencia en relación a la alegación contenida en la demanda, que se recoge en el apartado 3 del Fundamento de Derecho Primero de ella, acerca de "inexistencia de certificación de descubierto y providencia de apremio, por lo que, a tenor de lo previsto en los artículos 105 y 106 del RG, el procedimiento de recaudación carece de cualquier base legal que habilite a la Cámara para la recaudación de las cantidades líquidas".

Es cierto, que como pone de relieve el Abogado del Estado, este motivo se ampara en el apartado a) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, cuando debía hacerse con invocación del apartado c), lo que no debe ser obstáculo para el estudio del mismo, según criterio de esta Sección, en beneficio de la tutela judicial efectiva.

Dicho ello, el motivo debe desestimarse, y aquí sí debe darse la razón al Defensor de la Administración, en la medida en que en la sentencia, cuyos Fundamentos Jurídicos fueron anteriormente transcritos, parte de la autonomia del procedimiento de apremio, una vez producida su iniciación, sin que la providencia de apremio, una vez notificada, puede ser impugnada más que por las causas previstas en el artículo 137 de la Ley General Tributaria, y "los motivos esgrimidos por la entidad recurrente en su demanda... circunscritos... a la via de apremio, no se encuentran entre los que como de oposición a la providencia de apremio se regulan en los preceptos mencionados (pago, prescripción, aplazamiento, falta de notificación reglamentaria de la liquidación o defecto formal en el título expedido para la ejecución)".

De esta forma, la sentencia, acertadamente o no, que esta es otra cuestión, estima que las omisiones observadas por la hoy recurrente no pueden ser alegadas contra la notificación de la providencia de apremio. Y al resolver conforme a dicho criterio, la sentencia no es incongruente.

El segundo motivo sirve para alegar falta de motivación en la sentencia, el cual ha de ampararse en el artículo 88.1.c), lo que hace la recurrente, aún cuando tamibén invoca la letra a) del referido precepto.

Como proclama constantemente tanto el Tribunal Constitucional, al igual que la jurisprudencia de esta Sala, el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 CE se satisface con una resolución fundada en Derecho que aparezca suficientemente motivada, exigencia que puede considerarse implícita en el sentido propio de aquél precepto, pero que además, se impone de forma expresa por el artículo 120.3 de la Constitución.

Pues bien, en el presente caso ha de acogerse el motivo, porque la sentencia reconoce que la demanda invoca una causa de oposición al procedimiento de apremio y sin explicación alguna del proceso reflexivo seguido para ello, afirma simplemente que dicha causa no está entre las enumeradas en el artículo 137 de la Ley General Tributaria, especialmente cuando en dicho precepto se incluye el "defecto formal en el título expedido para la ejecución".

En el tercer motivo se defiende que en el procedimiento de apremio es posible invocar como defecto formal del título habilitante de ejecución, motivos de nulidad plena afectantes a la liquidación; en el cuarto, se complementa el anterior, alegando la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del recurso cameral giradas a la recurrente; en fin, en el quinto, a su vez, se complementa al cuarto, en cuanto en él se sostiene la indebida aplicación del procedimiento de apremio, como consecuencia de la nulidad de las liquidaciones recurrida.

El núcleo de la tesis del recurso de casación, como lo fue el de la demanda en la instancia, es que se exige el recurso cameral por un período temporal anterior a la entrada en vigor de la Ley 3/1993, con infracción de la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en la Sentencia 179/1994, de 16 de junio, se exige un recuso cameral con efecto retroactivo, a pesar de la falta de disposición expresa al efecto en la Ley 3/1993 y se aplican indebidamente las Disposiciones Transitorias de la Ley 3/1993.

Sin embargo, no podemos aceptar los razonamiento de la demandante para la defensa de los tres expresados motivos.

En efecto, en primer lugar, tratándose de liquidación girada conforme a la Ley 3/1993, de 22 de marzo, de Cámaras de Industria, Comercio y Navegación, en el citado año de 1993, sobre cuota del Impuesto de Sociedades del ejecicio de 1991 y que resultó firme, por consentida, debe aplicarse la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2007, en la que se dijo:

SEXTO.- Ciertamente el Tribunal Constitucional, en su fundamento de derecho duodécimo, al determinar el alcance y efectos que correspondía atribuir al fallo en el que se declara la inconstitucionalidad de las bases Cuarta y Quinta de la Ley 29/6/1911 y del art. 1 del RDL de 26/7/29, establece que «han de considerarse situaciones consolidadas no susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia, no sólo aquellas situaciones que hayan sido definitivamente decididas por sentencia judicial, con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 de la LOTC ) sino también por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 ) todas aquellas otras que no hubieran sido impugnadas en la fecha de publicación de esta sentencia; es decir, tanto los pagos ya efectuados de cuotas no recurridas, como las devengadas aún no pagadas, que no estén pendientes de reclamación o recurso administrativo o jurisdiccional interpuestos dentro de plazo antes de dicha fecha, a partir de la cual esta sentencia producirá todos los efectos que le son propios».

Sin embargo, esta declaración obviamente sólo afectaba a las liquidaciones practicadas al amparo de la legislación que se declara inconstitucional, no debiéndose olvidar que la liquidación apremiada se giró conforme a lo dispuesto en la nueva Ley de 1993 y en base a la disposición transitoria 3ª, que no fue objeto de impugnación ante el Tribunal Constitucional en las cuestiones de inconstitucionalidad que resuelve.

Ahora bien, y aún compartiendo la tesis de la sentencia impugnada, de que la disposición transitoria tercera de la Ley 3/93 no otorga cobertura normativa a las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a figuras impositivas anteriores a la entrada en vigor de la misma, aunque se practiquen con posterioridad, por quedar su devengo afectado por la declaración de inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras en la normativa anterior, que coincide con el criterio sentado por esta Sala en la sentencia de 20 de marzo de 2000, y aceptado por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 27 de abril de 2006, hay que reconocer que no procedía la anulación de la liquidación apremiada por haber quedado firme.

No puede desconocerse que en el procedimiento de apremio no cabe esgrimir razones que afecten a la liquidación practicada, ya que su impugnación debe hacerse dentro de los plazos y con arreglo al procedimiento procedente en cada caso y no de modo extemporáneo.

Es cierto que existe una doctrina jurisprudencial que permite atacar la liquidación originaria a través de la impugnación de la providencia de apremio cuando existe una causa de nulidad de pleno derecho de aquélla, por lo que conviene examinar su alcance.

La sentencia de 18 de junio de 1998, que es una de las citadas por la parte recurrida, se refiere a unas liquidaciones apremiadas que fueron practicadas en virtud del Real Decreto 412/82, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de abril de 1984, al negar a la Inspección en ese momento competencia para ello, después de dictarse la sentencia. Se trataba, pues, de liquidaciones dictadas después de haber sido anulada la disposición general en que se fundaban.

Otro supuesto distinto es el que contempla la Sentencia de 27 de julio de 1995, que se refiere a sanciones por infracciones en materia de juego, impuestas al amparo del Real Decreto 1794/81, de 24 de julio, sobre el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, que infringia el principio de Reserva de Ley en materia sancionadora recogido en el artículo 25.1 de la Constitucion. En esta ocasión, la Sala, tras considerar que la tesis del Abogado del Estado, sobre la imposibilidad de plantear cuestiones concernientes a la liquidación con ocasión de la impugnación de una providencia de apremio, era en téminos generales correcta, matiza que se trataba de una nulidad de pleno derecho del acto que motivó la providencia de apremio, nulidad que se comunicaba a ésta, como había sostenido la Sala en sus sentencias de 17 de junio de 1989 (Sección Segunda) y 10 de julio de 1990 (Sección Séptima).

Sin embargo, estos supuestos son muy distintos al que ahora se enjuicia, pues la liquidación apremiada no era nula de pleno derecho, al no darse ninguna de las causas previstas y reguladas en el artículo 153 de la antigua Ley General Tributaria, pues no ha sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, ni es constitutiva de delito, ni ha sido dictada presciendiendo total y absolutamente del procedimiento establecido.

En efecto, es simplemente anulable, al haberse dictado al amparo de la Ley de 1993 que no se ha declarado inconstitucional y todo ello antes de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional que declaró inconstitucional la Ley anterior de 1911 sobre las Cámaras de Comercio, habiendo sido preciso esperar hasta el año 2001 para que este Tribunal interpretase la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 3/93, no habiéndose pronunciado tampoco el Tribunal Constitucional sobre esta cuestión hasta la sentencia de 27 de abril de 2006.

Por tanto, en este caso la Administración inició el apremio sobre una liquidación firme, por no haberse impugnado dentro de los plazos establecidos, siendo obvio que no concurren las circunstancias admisibles para impugnar la vía de apremio.

Pero es que además, la expresada Sentencia de 2 de febrero de 2007, también contiene la doctrina referida a la posibilidad de utilizar el procedimiento de apremio en liquidaciones giradas por las Cámaras de Comercio Industria y Navegación, al amparo de la Ley 3/1993, pero sobre cuotas devengadas en años anteriores, declarando en forma aquí igualmente aplicable:

"SÉPTIMO.- Queda por resolver si es de aplicación o no al caso el procedimiento de recaudación previsto en la Ley 3/93, al haberse girado la liquidación apremiada en relación con el Impuesto de Sociedades de 1992, que se devengó antes de la entrada en vigor de la misma, y el tema de la procedencia del recargo, en su caso.

El procedimiento de apremio se tramitó por la Dependencia de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en aplicación del art. 14.1 y Disposición Transitoria 3º de la referida Ley 3/93.

La primera de estas normas establece en su apartado 1.

La recaudación de los diversos conceptos del recurso cameral permanente corresponderá a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, tanto en período voluntario como en vía de apremio, y se desarrollará con sujeción a las mismas disposiciones dictadas para aquellos tributos a las que las respectivas exacciones se refieren, con las excepciones establecidas en la presente Ley.

Para el ejercicio de la función recaudatoria en vía de apremio, las Cámaras podrán establecer un convenio con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En su caso, el convenio deberá ser conjunto para todas las Cámaras

.

Por su parte la disposición transitoria tercera señala:

Tercera. Lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley será de aplicación, a partir de la entrada en vigor de la misma, a las cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993. Esto no obstante, sólo podrá utilizarse la vía de apremio en relación con aquellas de las tres exacciones que constituyen el citado recurso en cada una de las cuales la totalidad de las cuotas hubiesen sido exigidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.1a ) y en la disposición transitoria cuarta

.

Como hemos dicho, esta Sala ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la interpretación de la mencionada disposición transitoria 3ª en su sentencia de 20 de marzo de 2001, doctrina que ha sido avalada por el Tribunal Constitucional en la reciente sentencia de 27 de abril de 2006, y que hay que tener en cuenta.

En nuestra sentencia declarábamos que «la citada Disposición Transitoria Tercera no trata de ofrecer cobertura jurídica al recurso cameral "devengado" en 1991 ó 1992, sino que tiene por objetivo establecer el derecho aplicable a la recaudación del recurso cameral "liquidado" en 1993 y, por tanto, devengado en 1991 y 1992 (al tiempo que se devengaron el IS y el IAE que, en el caso presente, le sirvieron de base).

Lo que pasó, como ya se ha anticipado, es que, al tiempo de promulgarse la Ley 3/1993, el legislador no podía conocer que la sentencia 179/1994 del TC iba a declarar la inconstitucionalidad de la adscripción obligatoria a las Cámaras y que, por tanto, iba a adoptarse la tesis de la inexigibilidad del recurso cameral establecido en la Ley de 1911. Y, de ahí, que se redactara la Ley pasando por encima del problema que un año más tarde iba a suscitarse.

En consecuencia, no puede argumentarse, hoy, que la Ley 3/1993 establece un régimen transitorio tal que ampara y otorga suficiente y específica cobertura normativa para practicar las liquidaciones del recurso cameral correspondiente a 1993, puesto que la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora, aquella Disposición en el sentido de que su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911 ».

En atención a esta doctrina resultaba correcta la vía de apremio acordada por la Administración, al referirse el régimen transitorio precisamente al procedimiento de recaudación, y más concretamente a la posibilidad de utilizar la vía de apremio respecto de las liquidaciones giradas en 1993.

No cabe olvidar que en el primer inciso de la Disposición Transitoria 3ª se ordena aplicar el art. 14 desde el día de la entrada en vigor de la Ley a las cuotas del recurso cameral correspondientes a 1993, estableciendo luego en su segundo inciso una restricción al uso del procedimiento de apremio respecto a las liquidaciones giradas sobre el IAE devengadas a 1 de enero de 1993.

Por todo ello, se rechazan los motivos tercero, cuarto y quinto.

Por ultimo, en el sexto motivo, como antes de dijo, se alega la inexistencia de certificación de descubierto y providencia de apremio, por lo que a juicio de la recurrente, el procedimiento de recaudadción carece de cualquier base legal que habilite a la Cámara de Comercio para la recaudación ejecutiva de las cantidades liquidadas.

Para resolver sobre el motivo, debe tenerse en cuenta:

1. ) Que en el expediente administrativo consta, tal como figura en el Antecedente Primero, la certificación del Secretario General de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Santa Cruz de Tenerife, acreditativa de que el cargo correspondiente a "TABACOS CANARY ISLANDS, S.A." ascendía a 30.906.828 ptas..

   Igualmente consta unido a dicha documentación una relación de deudores por Cuota de la Cámara, donde aparte de la identificación de los mismos, figuran también el número de liquidación y de referencia, fecha de la notificación en voluntaria (3 de diciembre de 2003, que coincide con fotocopias de tres certificados con acuse de recibo, acreditativos de remisión a "PHILIP MORRIS ESPAÑA,S A.", fecha del vencimiento del plazo de ingreso voluntario (31 de de diciembre de 1993), fecha certificación de descubierto (5 de diciembre de 1994), número de la misma (40017092), importe de la deuda principal (30.751.258) y recargo (6.150.252).

2. ) Que resulta acreditada la notificación de la Providencia de apremio y requerimiento de pago de la liquidación y que la entidad hoy recurrente solicitó y obtuvo la suspensión de la ejecución, tal como se ha hecho constar en los Antecedentes Segundo y Tercero.

3. ) Que ante el TEAR de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife), la hoy recurrente alegó como exclusivo fundamento de la reclamación, la violación de los principios de legalidad y reserva de ley y la falta de justificación por parte de la Cámara de Comercio, de la acreditación suficiente del requisito de haber sido sometidos a verificación contable o de Auditoría, su contabilidad y estados financieros. En el suplico del escrito de alegaciones se solicitaba la declaración de improcedencia de la exacción del recurso del la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Santa Cruz de Tenerife, (folios 37 a 39, ambos inclusive del expediente administrativo de reclamación ante el TEAR).

   La resolución desestimatoria del TEAR se basaba en que "el reclamante no invoca ninguno de los motivos mencionados en el transcrito precepto legal (artículo 137 de la Ley General Tributaria, por lo que no pueden examinarse los razonamientos contenidos en la presente reclamación, que no se oponen a la providencia de apremio, sino a las liquidaciones de pago que causaron aquellas...", añadiéndose que el Tribunal carecía de competencia alguna en relación con la inconstitucionalidad de las leyes.

   Por tanto, es claro que ante el TEAR, donde solo se impugnaron liquidaciones, no se suscitó cuestión alguna en relación con actuaciones administrativas de apremio.

4. ) En el recurso de alzada ante el TEAC, la entidad "TABACOS CANARY ISLANDS, S.A", se alegó: a) que "la nulidad de una liquidación administrativa comunica su vicio legal a la providencia dictada para su exacción, produciéndose un defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento (artículo 137.e) de la Ley General Tributaria)"; b) que "la Ley 3/1993 solo habilitó a las Cámaras para exigir el recurso cameral sobre las cuotas del IAE y del Impuesto sobre Sociedades del año 1993, y no del año 1991, como sucede con las liquidaciones y providencias objeto del presente recurso"; y c) que "concurre plenamente, por consiguiente, el vicio legal suficiente para la anulación de las providencias y de las liquidaciones dado que hay un defecto formal en la certificación que inició el procedimiento de apremio. Dicho defecto consiste, nada menos en que la certificación emitida carece de cualquier base legal y contradice lo dispuesto expresamente en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 ".

   Por esta razón, el TEAC, en la resolución desestimatoria que "la entidad recurrente impugna en su escrito las liquidaciones y, sólo como consecuencia de estimar que éstas son nulas, las providencias de apremio".

   Pues bien, así como a lo largo la reclamación en la vía económico-administrativa, sólo se alegó la ausencia de base legal para la práctica de las liquidaciones, vicio que se trasladaba a la providencia de apremio y certificación de descubierto, en el escrito de demanda en la vía contencioso-administrativa, por primera vez, se denuncia la inexistencia de una y otra, a pesar de no haber negado la realidad de los datos identificativos de la certificación que antes se indicaron, y que constan en el expediente y de que figura igualmente en él la notificación de la Providencia de apremio, respecto de la cual se solicitó y se obtuvo, la suspensión.

   En razón a lo expuesto, y no habiendo existido indefensión constitucionalmente relevante, ha de rechazarse el motivo.

La aceptación del segundo de los motivos conduce a la estimación del recurso y a la anulación de la sentencia.

Ahora bien, a la hora de resolver lo que corresponda dentro de los términos del debate, tal como ordena el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, ha de desestimarse el recurso contencioso-administrativo, por las razones que han quedado expuestas al resolver los restantes motivos, en los que se reiteran las cuestiones planteadas en el escrito de demanda.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia, se dispone que cada parte abone las suyas.

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación número 3903/02, interpuesto por la entidad "TABACOS CANARY ISLAND, S.A.", representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Teresa Goñi Toledo, con asistencia de Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1438/98, respecto de las liquidaciones S204009338001388 7 por importe total de 185.484 ptas. y S204009338001389 8, por importe de 1.200 ptas.

Que dentro del ámbito en que resulta admisible, debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 3903/02, interpuesto por la entidad "TABACOS CANARY ISLAND, S.A", representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Teresa Goñi Toledo, con asistencia de Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1438/98, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1438/98, seguido a instancia "TABACOS CANARY ISLAND, S.A." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 1998. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón

VOTO PARTICULAR.- Emitido por los Excmos. Sres. Magistrados de la Sala, D. Rafael Fernández Montalvo y D. Manuel Garzón Herrero, como expresión de respetuosa discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 9 de abril de 2008, que resolvió el recurso de casación núm. 3903/2002.

La sentencia de la que discrepamos reproduce la doctrina contenida en la de esta Sala de 2 de febrero de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo 6171/01, respecto de la que emitimos Voto Particular que ahora reiteramos porque entendemos que también ahora debió estimarse el recurso, no para declarar improcedente la liquidación efectuada -que lo era, como reconoce la propia mayoría- al haber adquirido firmeza tal acto ante la falta de una impugnación oportuna, sino para declarar no ajustado a derecho una vía de apremio que suponía dar ultraeficacia a un acto administrativo que entendemos no solo contrario a Derecho sino aquejado del más alto grado de invalidez.

En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala que cita la propia sentencia, se debió estimar el recurso contencioso- administrativo, pues el procedimiento de apremio no podía subsistir con base en la nulidad del título que habilitaba tal vía, al haberse girado la liquidación bien al amparo de una norma que se declaró inconstitucional o bien sin cobertura legal alguna, ya que utilizar a tal efecto la Ley 3/93, de 22 de marzo, supone dar a ésta una retroactividad que la propia mayoría considera improcedente.

Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.