STS, 11 de Mayo de 2006

La parte dispositiva de la sentencia recurrida literalmente dice: "FALLAMOS Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado D. José MS. Aramburu Agra-Cadarso, en nombre y representación de la entidad ELECSA, S.A. , contra la resolución de fecha 19 de diciembre de 1997, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las Costas".

La representación procesal de ELECSA, S.A., con fecha 17 de enero de 2001, presentó escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina en el que expuso, a su parecer, el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso, fundamentó la infracción legal cometida en la sentencia impugnada, alegando como sentencias contradictorias las dictadas por esta Sala con las siguientes fechas: 10 de mayo de 2000, rec. núm. 5760/1995; 27 de noviembre de 1999, rec. núm. 1749/1995; 10 de diciembre de 1992, rec. núm. 3358/1990; 1 de febrero de 1993, rec. núm. 3650/1990; y 27 de abril de 1998, rec. núm. 2134/1992 . En el mismo sentido se hace mención de otras sentencias, como la de esta Sala de 5 de septiembre de 1991 (rec. núm. 740/1989) y la de la Sala de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 1997 (rec. núm. 996/1993 ).

Por otra parte, en relación con la alegación, formulada en la demanda de instancia, relativa a la falta de constancia del informe que debe acompañarse al acta, se traen a colación la citada sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2000 y la también de esta Sala de 22 de octubre de 1998, así como la de la Sala de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 1997 y la de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 23 de febrero de 2000 (rec. núm. 3543/97 ).

En dicho escrito se solicita se eleven los autos y el expediente a este Alto Tribunal para que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia por la que se case y anule la de instancia, "se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, en el sentido de declarar que el acta de inspección que nos ocupa no cumple los requisitos de motivación, al carecer, de conformidad con la doctrina asentada al respecto y atendiendo al sentido de las Sentencias alegadas como contrarias, de los elementos esenciales, declarándose, por todo ello, la nulidad de la liquidación recurrida y del acta de que trae causa".

El Abogado del Estado presentó escrito, con fecha 16 de febrero de 2001, por el que solicita se declare la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina y, subsidiariamente, su íntegra desestimación por los motivos que expone. Con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 5 de abril de 2006, se señaló para votación y fallo el 9 de mayo de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso, la representación procesal de la recurrente formula dos reproches a la sentencia impugnada. En primer lugar, que contradice la doctrina establecida por las sentencias señaladas de contraste en orden a la trascendencia de la falta de los elementos esenciales de las Actas de la Inspección; y, en segundo término, que es, asimismo, contraria al criterio establecido por las sentencias mencionadas sobre la trascendencia de la inexistencia del informe ampliatorio de dichas Actas.

Ahora bien, con carácter previo al análisis de las referidas cuestiones, debemos pronunciarnos sobre la propia admisibilidad de la impugnación formulada a la que el Abogado del Estado opone, de una parte, el que no se aprecie contradicción entre la sentencia impugnada y las que se ofrecen como parámetro de contraste; y, de otra, que se aduzca un motivo que no es susceptible de plantearse en vía de recurso de casación y que debe apreciarse falta de interés casacional.

Como hemos señalado, la contradicción entre la sentencia impugnada y la ofrecida u ofrecidas de contraste opera como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación. Sin embargo, para que su ausencia pueda considerarse como causa de inadmisión, en lugar de motivo de desestimación, es necesario que la falta de dicho requisito conste "prima facie". Y no es éste el supuesto que se contempla.

La sentencia de instancia comienza afirmando en su fundamento jurídico cuarto -que contiene la verdadera "ratio decidendi" o causa de decidir del fallo- que "en el presente caso, es cierto que el Acta [de conformidad] se limita a reflejar los importes y conceptos a que responden"; y las sentencias señaladas de contraste se refieren a las consecuencias de los defectos formales de las actas de conformidad. Por ello, con independencia de que el ulterior análisis nos revele si la doctrina y criterios establecidos en una y otras sentencias son o no realmente contradictorios, no es posible entender, en el primer examen de admisibilidad, que no concurra la exigencia procesal de que se trata.

La segunda causa de oposición a la admisibilidad se fundamenta en el artículo 93.2.b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), en la medida en que, según el Abogado del Estado, dicha disposición establecida para el recurso de casación ordinario, en relación con el artículo 88 de la misma Ley , resulta también aplicable al de casación para la unificación de doctrina.

La objeción debe ser, también, rechazada porque, aunque de manera supletoria sean aplicables a esta modalidad especial de la impugnación casacional en interés de ley las previsiones establecidas para la modalidad ordinaria del recurso de casación, no es posible trasladar a aquella los motivos del citado artículo 88 LJCA . Por el contrario, de acuerdo con la naturaleza y finalidad del recurso regulado en los artículos 96 a 99 LJCA , según ha quedado expuesto, es preciso y suficiente, cuando se dan los requisitos de identidad establecidos, el doble fundamento de oposición entre la doctrina establecida en la sentencia recurrida y la señalada o señaladas como de contraste y que la contradicción en que aquella incurre sea constitutiva de infracción del ordenamiento jurídico; circunstancias que, según el planteamiento de la recurrente, concurren, pues, además de señalarse la oposición de criterios se hace referencia, entre otros, a la posible vulneración de los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 61 del Reglamento General de Inspección. De manera relacionada con el referido óbice procesal, el Abogado del Estado sostiene, además, que el presente recurso carece del interés casacional, a que se refiere el artículo 93.2.e) LJCA . Criterio que no puede ser acogido por dos razones. Primera y fundamental, porque dicha ausencia de interés casacional como causa de inadmisión sólo opera en "asuntos de cuantía indeterminada que no se refieran a la impugnación directa o indirecta de una disposición general", asuntos, por tanto, sólo encuadrables en el ámbito del recurso de casación ordinario y no en el recurso de casación en interés de ley, solo posible con respecto a litigios cuantificables, de acuerdo con el artículo 96.3 LJCA (cuantía litigiosa superior al equivalente en euros de 3.000.000 de pesetas e inferior a 25.000.000 de pesetas); y cuantificación que es apreciable en el presente caso que se refiere a liquidación por Impuesto de Sociedades. Segunda, porque la cuestión suscitada tiene un interés generalizable, según acredita la abundante jurisprudencia de esta Sala, relativa a la trascendencia del requisito de motivación de las actas de la Inspección tributaria.

Debe, por consiguiente, rechazarse la objeción procesal referida tanto a la inidoneidad del motivo de casación como a la ausencia del interés casacional.

La representación procesal de la parte recurrente, a través de su múltiple cita de sentencias de esta Sala no hace sino poner de relieve una constante doctrina de este Alto Tribunal, conformadora de una reiterada jurisprudencia, según la cual las actas de conformidad deben consignar los elementos esenciales a que se refieren los artículos 145 de la Ley General Tributaria de 1963 y 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos . De manera que "el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1. a) de la Ley General Tributaria [1963 ]...", así como las circunstancias relativas a la regularización que los actuarios estimen procedentes de las situaciones tributarias. Cabe, asimismo, recordar que esta Sala, en relación con la misma recurrente, en sentencia de 10 de junio de 2005 (rec. cas. unificación de doctrina núm. 4314/2000 ), ha resaltado la importancia y trascendencia de la representación que se debe ostentar para la validez de las actas de conformidad firmadas en nombre de dicha sociedad.

Sin embargo, para decidir el presente recurso, debe tenerse presente el verdadero fundamento o "ratio decidendi" de la sentencia recurrida para determinar, en primer lugar, si contradice la doctrina de las precedentes sentencias que la recurrente señala como término de comparación, y, en segundo lugar, para decidir, eventualmente, si dicha contradicción supone realmente una vulneración del ordenamiento jurídico, en concreto de los preceptos que regulan las Actas de la Inspección Tributaria.

El fundamento jurídico cuarto de la sentencia de instancia, que, junto a otros razonamiento generales, parece singularizar la decisión adoptada por la Sala de la Audiencia Nacional en el presente caso se expresa en los siguientes términos:

"En el presente caso, es cierto que el Acta se limita a reflejar los importes y los conceptos a que responden, procediendo a la regularización tributaria del contribuyente. Pero también es cierto que, el sujeto pasivo durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección, primero, al constar unida al Acta la Declaración- liquidación presentada por la interesada ante la Hacienda Pública, de las que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de las bases imponibles declaradas, y, segundo, porque la Inspección emitió Informe ampliatorio, solicitado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a lo establecido en el art. 48.3.a), del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en fecha 4 de marzo de 1993, que vino a complementar lo expresado en el Acta, a la que la actora dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada. Por ello no se aprecia indefensión.

Esos datos, conceptos e importes no han sido objeto de discusión en el presente recurso, en el que la actora se limita a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección.

En consecuencia, al constar dicho criterio y al no haber sido enervada por la sociedad recurrente la regularización tributaria propuesta en las referidas Actas, procede su confirmación" (sic).

Sostiene la parte recurrente que el motivo alegado contra el acto administrativo recurrido en la instancia, a saber, la carencia de elementos esenciales del Acta de inspección, ha sido resuelto por la sentencia recurrida en contradicción con las sentencias que la recurrente aporta como de contraste.

Como se ha anticipado, la sociedad recurrente aporta, como término comparativo para sostener la contradicción de doctrina en el extremo relativo a la falta de los elementos esenciales del Acta, las sentencias de esta Sala y Sección de 10 de mayo de 2000 (rec. núm. 5760/1995), 27 de noviembre de 1999 (Rec. núm. 1749/1995), 10 de diciembre de 1992 (Rec. núm. 3358/1990), 1 de febrero de 1993 (Rec. núm. 3650/1990), 27 de abril de 1998 (Rec. núm. 2134/1992), 10 de diciembre de 1992 (Rec. núm. 3358/1990) y 5 de septiembre de 1991 (Rec. núm. 740/1989 ).

Según la recurrente, en las sentencias traídas por ella a los autos para establecer el término de comparación con respecto a la que aquí se impugna, se parte de actas suscritas de conformidad por el sujeto pasivo, en las que éste aparece como recurrente y en las que pese haber sido suscritas de conformidad, la impugnación se fundamenta en la falta de especificación de los elementos esenciales del hechos imponible así como en la insuficiencia de la simple consignación en las actas de las cantidades resultantes de la comprobación inspectora. La doctrina sentada en ellas consagra la insuficiencia de las actas en que no se cumplen los requisitos legales y contradice la doctrina recogida en la sentencia recurrida.

La cuestión así planteada coincide sustancialmente con la resuelta en nuestra sentencia de fecha 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ). Entonces dijimos y ahora reiteramos:

1. Quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa o incluso nula atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Pero, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse también especial cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

   Por eso, al conocer este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones (art. 96.1). Y es que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 como la contradicción de doctrina.

2. En el caso que nos ocupa, aun admitiendo que el litigante en el recurso a que se refiere la sentencia impugnada y los litigantes en los recursos a que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo apuntadas de contraste se encuentran en idéntica situación, pues a todos ellos se les incoó un acta de conformidad por la Inspección tributaria y todos impugnaron la misma en sede jurisdiccional, no concurre la necesaria identidad objetiva pues los "hechos" que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos reflejados en las actas a las que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo aportadas como contradictorias y que sirvieron de presupuesto para su fallo estimatorio. Y así, la sentencia aquí recurrida dice que, aunque es cierto que el Acta se limitó a reflejar los importes y los conceptos a que responden, también es cierto que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección: primero, al constar unida al Acta la declaración- liquidación presentada por la interesada ante Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada y, segundo, porque se emitió un Informe inspector ampliatorio, que vino a complementar lo expresado en el Acta, a la que la entidad recurrente dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada.

   La lectura de las sentencias aportadas de contraste permite comprobar que los presupuestos fácticos de los que parten son distintos, no pudiendo, por tanto, servir para fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas las identidades determinantes de la contradicción alegada. Así, en la sentencia de 10 de mayo de 2000 , es cierto que se refleja la doctrina de esta Sala sobre el alcance de la impugnabilidad de las actas de conformidad, señalando como pronunciamiento esencial de nuestra doctrina que "la conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida"; pero, en ella misma, tal principio se complementa con el criterio relativo a la relevancia del informe de la Inspección emitido en debida forma como elemento con virtualidad suficiente para proporcionar el adecuado conocimiento que excluye la indefensión material a la que se anuda la invalidez del acta de conformidad incompleta. En la sentencia de 27 de noviembre de 1999 se dice que no existe ninguna expresión, en las actas consideradas, del origen y causas productoras de la diferencia hallada entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, pero no existe remisión a diligencia susceptible de completar esa información; ni se había emitido por el Inspector informe ampliatorio en debida forma. Por eso en este caso, este Tribunal pudo decir que si las actas soporte de las liquidaciones impugnadas -- porque las actas en sí mismas consideradas no son recurribles -- se limitaron a consignar la suma final a que ascendían las distintas bases imponibles comprobadas y las sumas parciales representativas de los distintos rendimientos netos, sin ninguna otra referencia a hechos, circunstancias o diligencias advertidas a lo largo de la actuación inspectora de los que pudiera inducirse su corrección, es claro que incurrieron en infracción de las exigencias del art. 145.1.b) de la L.G.T . y también del art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección .

   Y si la sentencia de 1 de febrero de 1993 aportada como contradictoria llegó a la conclusión de que el acta no se ajustaba a Derecho, fue porque ni contenía todos los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras ni se hizo referencia a diligencias en las que constaren.

   Lo mismo ocurría en el caso resuelto por la sentencia de 27 de abril de 1998 . Ni en las actas controvertidas, ni en diligencia o Informe ampliatorio de la Inspección, se hacía indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causa de la diferencia entre la base declarada y la comprobada, lo que justificó la nulidad acordada del procedimiento.

3. Pero con independencia de lo que antecede -- que justifica por sí solo la desestimación del recurso --, se debe agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta de conformidad incoada a la entidad ELECSA S.A, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas de conformidad expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que, aunque -- como reconoce la sentencia recurrida -- el Acta de constante referencia en este recurso se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta a la que la empresa recurrente le prestó su conformidad, asintiendo a los importes comprobados, determinantes de la liquidación practicada. Y todo ello sin olvidar que, como hace constar expresivamente la sentencia recurrida, los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no han sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

   La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; la empresa recurrente no aporta prueba alguna que desvirtuara el contenido de aquella que, como se ha dicho, resultó completada por el informe de la Inspección, del que la empresa interesada tuvo el debido conocimiento, formulando las alegaciones correspondientes en base al mismo, por lo que no puede decirse, que se le haya ocasionado indefensión.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.