STS, 24 de Junio de 2005

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 31 de Diciembre de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo núm. 4397/1995, interpuesto por el Letrado D. Julian Ortiz Martin, en nombre y representación de la mercantil Ormar, S.A., contra la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Alava, de fecha 31 de mayo de 1995, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 503/92 formulada contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición impugnatorio de la liquidación girada por el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de 1988, con una cuantía de 5.616.739 ptas., declarando la conformidad a derecho de los actos impugnados que, consecuentemente, confirmamos. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la representación de la entidad ORMAR,S.A., interpuso recurso de casación en unificación de doctrina, solicitando que se anulase la sentencia impugnada, modificando las declaraciones contenidas en ellas y acogiendo la pretensión de su demanda (anulación de la liquidación y de la sanción recurridas y condena a indemnizar los daños y perjuicios) con condena en costas a la parte adversa.

La representación procesal de la Excma. Diputación Foral de Alava se opuso al recurso interpuesto de contrario considerando que las sentencias aportadas de contrario no guardan la suficiente identidad como para abrir la vía de la casación por unificación de doctrina.

Elevadas las actuaciones a este Tribunal Supremo, mediante providencia de fecha 4 de Febrero de 2005, se señaló el presente recurso para votación y fallo el día 14 de junio del mismo año, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

En el escrito de interposición de este recurso de casación para la unificación de doctrina se alegan las siguientes infracciones legales de la sentencia recurrida, aportándose resoluciones contradictorias:

1. Aplicación parcial e irregular del art. 131 del Reglamento del impuesto de Sociedades, aprobado por Norma Foral de 27 de Diciembre de 1982, sobre incrementos no justificados de Patrimonio, con violación de las normas reguladoras de la prueba para su determinación e inaplicación de los medios de prueba legalmente establecidos (artículos 112 y 115.2 de la Norma Foral General Tributaria de Alava de 31 de Mayo de 1981.

   Se razona, al respecto, que la Sala de instancia aprecia la existencia de un incremento de patrimonio, pero no minora el importe no obstante haber justificado su financiación mediante la contabilidad, cuyo balance y apuntes contables cuadran perfectamente con el origen de ese incremento.

   Como contraste se aporta la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, de 15 de Abril de 1997 (recurso nº 1728/91), cuyo fundamento jurídico 4º niega la existencia de incremento en base a la prueba que supone la contabilidad aportada.

2. Sanción improcedente e ilegal, por inexistencia de culpabilidad. Indefensión por incongruencia omisiva en la sentencia.

   Se señala que (con una incongruencia omisiva patente, o bien entendiendo tácitamente confirmada la liquidación) la sentencia impugnada omite cualquier tipo de fundamento jurídico o fáctico sobre la procedencia de la sanción, e ignora las alegaciones que la parte realizó en el recurso respecto a la necesidad de adecuar su imposición y cuantía a los principios y garantías establecidas constitucionalmente al efecto (audiencia al interesado, presunción de inocencia, principio de culpabilidad, graduación de sanciones).

   La sentencia de contraste que se invoca en este apartado es la misma que en el anterior, indicándose que es el fundamento jurídico 7º el que aborda la cuestión, rechazando la posibilidad de imponer sanción en este caso.

3. Nulidad total del procedimiento tributario en su vertiente sancionadora, al no existir válida notificación del acta de prueba preconstituida con infracción del artículo 24.1 CE y el principio de Audiencia, dentro del procedimiento sancionador, que prohibe la imposición de sanción de "plano".

   Se aduce que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia, analiza la cuestión procedimental respecto a la notificación y determina que lo verdaderamente relevante es la inexistencia de indefensión y que ausencia de notificación en este caso se equipara con "notificación defectuosa", subsanándose la ilegalidad y la irregularidad procedimental a través de la interposición de los respectivos recursos.

   A juicio de la parte este doctrina, que no comparte, contradice la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de Septiembre de 1996 (recurso 1710/1994).

4. Nulidad total de la liquidación y procedimiento tributario, como consecuencia de la nulidad de la actuación inspectora, al no existir válida notificación del acta de prueba preconstituida, infringiendo el art. 24.1 CE, la normativa reguladora de las Inspecciones y el principio de Audiencia.

   Se indica que mientras que la sentencia recurrida no acepta que la falta de audiencia al interesado y la falta de notificación reglamentaria del acta y de la liquidación pueda dar lugar a indefensión, las sentencias de esta Sala de 31 de octubre de 1995 y 2 de junio de 1987, que se aportan como da contraste, anulan las liquidaciones derivadas de actas, sin audiencia del sujeto pasivo.

Para la más acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos más significativos y relevantes:

1. Con fecha 12 de Diciembre de 1988, la entidad ORMAR,S.A., adquirió, mediante escritura pública, dos fincas urbanas en el término de Larra de Nuestra Señora de Estibaliz, jurisdicción de Vitoria, a Inmobiliaria Estibaliz, S.A. por importe de 9.000.000 ptas. La autoliquidación correspondiente a dicha transmisión fue presentada en la oficina Gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la Diputación Foral de Alava, el 12 de enero de 1989.

2. La entidad Ormar, S.A. presentó, el 4 de Abril de 1990, la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1988, en la que declara ser una sociedad de mera tenencia de bienes, sin que reflejara la adquisición, pues en el balance presentado figuraba, como único inmovilizado, maquinaria y utillaje por importe de 500.000 ptas.

3. Con fecha 18 de septiembre de 1990, la Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Alava instruyó acta de prueba preconstituida, sin la presencia del sujeto pasivo, ante la existencia del documento público que acreditaba la adquisición, todo ello de conformidad con el art. 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado mediante Decreto Foral 2043/86, de 9 de Diciembre, considerando la existencia de un incremento de patrimonio de 9.000.000 ptas. sujeto al Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con el art. 131 de su Reglamento, y proponiendo el consiguiente aumento de la base imponible del Impuesto del ejercicio de 1988, y una sanción por estimar que los hechos constituían infracción grave en virtud de lo dispuesto con el art. 87 de la Norma Foral General Tributaria de Alava. En el informe complementario de fecha 18 de septiembre de 1990, se hizo constar que tanto Ormar,S.A. como Inmobiliaria Estibaliz, S.A., habían sido citados por la Inspección, pero que "los acuses de recibo" habían sido devueltos y, por ello, se había remitido al BOTHA la citación, y que debido a la incomparecencia reiterada y dado que existía un documento público que probaba que Ormar, S.A. era titular de los inmuebles se procedía a incoar un acta de prueba preconstituida de conformidad con el art. 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Decreto Foral 2043/86 y BOTHA nº 149 de 29/12.

4. En el expediente sólo consta la publicación en el BOTHA del día 22 de octubre de 1990 del anuncio de que por la Inspección había sido remitida a la Empresa Ormar, S.A. con domicilio en calle Fueros, 3-3º Iz Vitoria-Gasteiz, copia del Acta de Prueba Preconstituida por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, con la que se iniciaba el expediente a que se refiere el art. 142 de la Norma Foral General Tributaria de Alava, aprobada por las Juntas Generales de Alava del 31 de mayo de 1981, concediéndose el plazo de quince días para alegaciones ante la Inspección, así como un acuse de recibo, firmado el 21 de marzo de 1991, de una carta con la referencia de Nº expediente NUM002, dirigida a D. Sergio, con domicilio en DIRECCION000, NUM000-NUM001 Vitoria, quien participa, el 4 de abril siguiente, haber recibido la liquidación del impuesto de sociedades del año 1988, de la firma Ormar. S.A. en su domicilio, de la que fue socio en el año 1987, pero negando que tuviera relación en la actualidad, al haber transmitido su participación a Dª Mónica.

5. Como consecuencia del acta precitada, la Sección del Impuesto sobre Sociedades practicó liquidación de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 5.616.739 ptas. (3.420.687 ptas. por cuotas, 68.413 por recargo Cámara de Comercio, 1.710.343 por sanción y 417.296 ptas. por intereses).

6. Frente a dicha liquidación, la interesada, el 29 de septiembre de 1991, presentó escrito interesando la anulación, que fue desestimado por resolución de 22 de octubre de 1992 del Jefe de Sección y, contra ésta, reclamación económico-administrativa, que fue igualmente desestimada por el Organismo Jurídico Administrativo de Alava en 31 de Mayo de 1995.

7. La sentencia recurrida desestima la anulación de toda la actuación inspectora, pretendida por la recurrente, por haberse realizado la notificación ilegalmente a través del BOTHA, no obstante reconocer que las manifestaciones contenidas en el informe complementario realizado por la Inspección, sobre la incomparecencia de la sociedad recurrente y la devolución de los acuses de recibo de los intentos previos de notificación, no habían quedado acreditadas en el expediente administrativo, y tras rechazar que la notificación practicada mediante la publicación en el BOTHA del acta practicada fuese válida, dado su carácter excepcional y por encontrarse identificada la interesada, teniendo también domicilio conocido.

La aludida sentencia justifica el rechazo del defecto formal de la siguiente forma "lo cierto es, que la notificación ineficaz está referida a un acto de trámite como es el acta de prueba preconstituida, teniendo la recurrente, por el contrario, conocimiento de la liquidación complementaria, acto final y resolutorio del expediente abierto por la Inspección de Tributos, contra la que se interpone recurso administrativo, reclamación económico-administrativa, impugnándose, finalmente, ante esta Jurisdicción en la que se propone enjuiciar toda la actuación inspectora. Por lo que no sufriendo la recurrente indefensión por la notificación defectuosa, no procede estimar los efectos anulatorios que se interesan en la demanda".

En cuanto al fondo, rechaza la petición de minorar o anular el incremento de patrimonio reflejado en la base imponible de la liquidación, por estimar que, ante la adquisición de las dos parcelas en el año 1988, acreditada mediante documento público no cuestionado, no habia prueba concluyente para minorar el incremento consignado por la Inspección, "toda vez que los documentos que se aportan a los autos no acreditan que las cantidades en ellos consignadas hayan servido para financiar concretamente la compra de las parcelas que no se consignaron en la declaración del impuesto correspondiente; es decir, en todo caso, hay constancia de la existencia de un préstamo personal y de un crédito, pero no de que la adquisición inmobiliaria descubierta por la Inspección haya sido financiada por el préstamo personal y crédito que la recurrente tenia contraidos en aquellas fechas".

Comenzando con la cuestionada validez de las actuaciones inspectoras, por no existir notificación del acta de prueba preconstituida antes de la liquidación y habiendo negado la Diputación Foral de Alava la similitud, identidad o semejanza de las resoluciones judiciales aportadas por la actora con la sentencia que trata de casarse, es necesario examinar los supuestos que contemplan las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1987 y 14 de junio de 1995, para determinar si concurren o no los requisitos exigidos por el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional, esto es, que respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 1995 aparece dictada en un recurso de apelación interpuesto contra sentencia sobre liquidación por Impuesto Municipal sobre gastos suntuarios correspondiente a la explotación de una discoteca, que había sido practicada por el Ayuntamiento de la imposición, sin que el sujeto pasivo hubiese tenido antes la menor noticia, al constatarse la falta de la preceptiva declaración tributaria, y en atención a los datos que de la explotación del local constaban en las oficinas municipales para ejercicios diferentes y para tributo distinto. La Sala establece que la actuación inspectora ha de producirse siguiendo determinados cauces procedimentales y con observancia de las imprescindibles garantías establecidas en favor de los administrados, entre las que se encuentran la audiencia previa del contribuyente, cuya ausencia vicia la nulidad de los actos posteriores.

Por su parte, la sentencia de 2 de junio de 1987, resuelve también un recurso de apelación, y afecta a una liquidación por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, derivada de un acta de prueba preconstituida, extendida sólo con datos facilitados por Butano,S.A. sin que previamente el inspeccionado hubiese sido citado por la Inspección para practicar las pertinentes actuaciones inspectoras y sin asistencia de persona alguna apoderada. La Sala niega que, por estas circunstancias, tuviera carácter de prueba preconstituida el acta levantada, no considerando acreditados en autos las comisiones o ingresos percibidos por el sujeto pasivo, agente distribuidor de gas Butano.

Es patente que en el siguiente enjuiciado concurren los requisitos exigidos, si el contraste de la sentencia de instancia se lleva a cabo con la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1987.

En efecto, en ambos casos se resuelven recursos contra liquidaciones derivadas de un acta de prueba preconstituida, sin audiencia del sujeto pasivo, encontrándonos que mientras en la sentencia de contraste se anula la liquidación girada, por el contrario en la sentencia impugnada se confirma la liquidación, aceptando la validez de la actuación inspectora, cuando el sujeto pasivo no había tenido la oportunidad y la ocasión de presentar las alegaciones y los medios probatorios pertinentes en los momentos adecuados, esto es, antes del acuerdo aprobatorio de la liquidación.

Frente a lo anterior no procede aceptar la objeción que formula Diputación Foral de Alava, basada en la existencia de diferencias sustanciales con la sentencia impugnada al ser distintos sus litigantes (uno de ellos, se dice, que es una entidad comercial de A Coruña y el otro una sociedad radicada en Alava, dedicada a la explotación de máquinas recreativas); ser también radicalmente diferentes los Impuestos, y negarse, finalmente, en la sentencia de 2 de junio de 1987, la prueba de los hechos constitutivos del derecho de la Administración para exigir el Impuesto, ante la inexistencia de datos suficientes para fijar la base tributaria, lo que no ocurre en la sentencia impugnada al estar los hechos perfectamente acreditados, lo mismo que el derecho de la Inspección al giro del acta de prueba preconstituida.

La identidad subjetiva se puede producir, bien respecto de los mismos sujetos, o bien respecto de otros que se hallen en idéntica situación. Esta identidad no radica en una absoluta igualdad de litigantes que se afecten por las sentencias contradictorias entre sí, sino en su igual situación material y jurídica que sea soporte de una misma pretensión amparada por el propio Ordenamiento jurídico invocado.

La identidad objetiva debe ser respecto de hechos análogos y en base al ejercicio de unas similares pretensiones. La inexistencia de identidad respecto del concepto impositivo es irrelevante, ante los términos del debate.

Finalmente, el fundamento de las pretensiones es idéntico, pues también en el supuesto enjuiciado se cuestionaba el derecho de la Inspección a la practica del acta, encontrándonos ante normas de distinta procedencia en cuanto a la Administración, pero totalmente concordantes.

Esto sentado, la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida es evidente.

El artículo 142.2 de la Norma Foral General Tributaria de Alava (art. 246.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963) autoriza la incoación de un acta basada en la existencia de prueba preconstituida. Una prueba preconstituida supone la tenencia por parte de la inspección de documentos, datos o antecedentes que incorporan una información suficientemente contrastada que justifica por sí la incoación de un acta.

Con arreglo al art. 97 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado mediante Decreto Foral 2043/1986, de 9 de diciembre (coincidente con el Reglamento estatal, en su versión inicial) la propia acta iniciaba y concluía la fase instructora del procedimiento, de tal manera que se notificaba al obligado tributario de forma simultánea y en unidad de acto la iniciación del procedimiento y el acta, pero resultaba obligado el trámite de audiencia al sujeto pasivo, por quince días, para que pudiera alegar posibles errores o inexactitudes y sobre la propuesta de liquidación contenida en el acta, aspecto claramente incumplido en este caso.

Por todo ello, la sentencia recurrida ha de casarse, sin necesidad de entrar a examinar los restantes infracciones alegadas, procediendo dictar nueva sentencia, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto y anulando las decisiones administrativas recurridas, sin hacer expresa imposición de las costas de este recurso por su estimación, de modo que cada parte abonará las devengadas a su instancia, y en relación con las de la instancia tampoco ha lugar a hacer expresa imposición de las en ella causadas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.

Haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por ORMAR, S.A. contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativa del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 31 de diciembre de 1998, en el recurso contencioso administrativo nº 4397/1999, sentencia que se casa y anula.

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Organo Jurídico administrativo de Alava, de 31 de mayo de 1995, en cuanto confirma la liquidación efectuada, por la Diputación Foral de Alava, a la recurrente, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, resoluciones que anulamos por contrarias de Derecho.

No se hace pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.