STS, 15 de Febrero de 2008

En la referida fecha de 6 de Junio de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Estela Y D. Esteban contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 DE MAYO DE 1999 y, en consecuencia anular dicha resolución en el sentido que se expresa en los fundamentos jurídicos de la presente sentencia, confirmándola en el resto y declarando el derecho del recurrente a ser resarcido en los gastos de aval en proporción a la parte que le ha sido estimada. Sin expresa imposición de costas".

Contra la indicada sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de Junio de 2002, tanto el Abogado del Estado como los actores prepararon recurso de casación, no siendo luego mantenido el mismo por la representación estatal y formalizándolo los segundos con la súplica de que dicte sentencia por la que se case y revoque dicha sentencia y, por ende, las resoluciones económico-administrativas y liquidaciones tributarias que la precedieron en todos aquellos aspectos en que no lo hayan sido ya en instancias anteriores; y, en particular que:

"- Declare la eficacia exculpatoria de las declaraciones complementarias presentadas por los recurrentes por haberse producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses y, por ende, por haber adquirido el carácter de espontáneas como consecuencia de tal interrupción, y, consecuentemente, revoque las sanciones impuestas a los recurrentes.

- Declare la nulidad del artículo 81.2.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 2384/1981, por incurrir en extralimitación reglamentaria y, consecuentemente, declare la procedencia de calcular los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos por los recurrentes como consecuencia de la transmisión de ciertos inmuebles (sitos en Leganés, Madrid, y la urbanización de Santa Aurelia de Sevilla) a título oneroso en función del importe efectivamente acordado en lugar de atender a su valor de mercado. En este sentido, declare la improcedencia de regularizar en este punto las autoliquidaciones presentadas por los recurrentes y la improcedencia de practicar nueva comprobación de valores en relación con el inmueble de Leganés.

- Subsidiariamente a nuestra anterior pretensión, declare la improcedencia de interpretar el precitado artículo 81.2.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el sentido de considerar aplicable su remisión al valor de mercado de los bienes o derechos transmitidos sólo en aquellos supuestos en que, a diferencia del supuesto enjuiciado, el correspondiente precio no hubiera sido fijado libremente por las partes, y consecuentemente, declare la procedencia de calcular los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos por los recurrentes como consecuencia de la transmisión de ciertos inmuebles (sitos en Leganés, Madrid, y la urbanización de Santa Aurelia de Sevilla) a título oneroso en función del importe efectivamente acordado. Por tanto, y al igual que en el caso anterior, declare en este sentido la improcedencia de regularizar en este punto las autoliquidaciones presentadas por los recurrentes, así como la de practicar nueva comprobación de valores alguna en relación con el inmueble de Leganés.

- Con carácter subsidiario a nuestras dos pretensiones anteriores, declare la nulidad y/o anule y/o revoque y deje sin efecto las liquidaciones giradas a los recurrentes en relación con el ejercicio 1987, en última instancia recurridas, en lo que a la regularización del importe de la alteración patrimonial sufrida como consecuencia de la transmisión de las viviendas de la urbanización de Santa Aurelia de Sevilla por estar fundada en un acuerdo de valoración carente de la necesaria motivación".

El Abogado del Estado, al evacuar el trámite de oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de Febrero de 2008, tuvo lugar en dicha fecha la actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos de casación articulados resulta conveniente exponer los antecedentes fácticos que se deducen de las actuaciones, y que son los siguientes:

1) En fecha 20 de Octubre de 1988 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Esteban y de su esposa Dª Estela, ejercicios 1983 a 1987, que habían presentado declaraciones conjuntas.

2) El 29 de Septiembre de 1989 fueron presentadas dos declaraciones complementarias correspondientes al IRPF, ejercicios 1986 y 1987, ingresándose 200.790.000 y 103.491.570 ptas., respectivamente, y el 12 de Diciembre de 1989 unas segundas declaraciones complementarias por mismos ejercicios, e importes ingresados de 44.409.894 y 4.277.801 ptas., consignándose en todas ellas determinadas cantidades como rendimientos irregulares procedentes de primas únicas.

3) La Dependencia de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria levantó, con fecha 14 de Febrero de 1992, dos actas de disconformidad por los ejercicios de 1986 y 1987, en las que se hacia constar, por lo que se refería al ejercicio de 1986, la procedencia de incorporar diversas cantidades en concepto de rendimientos netos del trabajo personal (358.000 ptas. por pensión), y rendimientos íntegros del capital inmobiliario (888.840 ptas.). Con referencia al ejercicio de 1987 se señalaba que procedía incorporar diversas cantidades en concepto de rendimientos netos del Trabajo Personal (379.000 ptas. por pensión) y de incrementos de patrimonio derivados de las ventas de unas parcelas sitas en la zona industrial de Leganés, Madrid, (5.708.600 ptas.), así como de la venta de 14 viviendas ubicadas en la urbanización Santa Aurelia, Sevilla, (10.880.958).

4) Como consecuencia de las actas levantadas y después de dos escritos de alegaciones de 10 de Abril y 24 de Julio de 1992, el Inspector Regional Adjunto el 7 de Enero de 1993 practicó liquidaciones por los referidos ejercicios de 1986 y 1987, (modificando las propuestas), de las que resultaban unas deudas tributarias, respectivamente, de 185.612.515 ptas. (2.369.592 ptas. en concepto de cuota negativa, 66.566.954 ptas. de intereses de demora y 121.415.153 ptas. de sanción) y 124.164.045 ptas. (22.601.901 ptas. de cuota, 25.075.558 ptas. de intereses y 76.486.586 ptas. de sanción), siendo notificadas el día 25 de Febrero de 1993. Las sanciones se aplicaron teniendo en cuenta las cuotas resultantes de las actas y las cantidades ingresadas después del inicio de las actuaciones, salvo las correspondientes a Dª Estela al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras en lo que a ella se refería desde el 20 de Octubre de 1988 hasta el 10 de Octubre de 1991.

5) Interpuestos recursos de reposición, se estimó parcialmente el relativo al ejercicio de 1987, al no apreciar infracción respecto de la regularización realizada en el ejercicio 1987 con ocasión del ajuste a precios de mercado del valor de transmisión de los inmuebles en Leganés y las viviendas de la Urbanización Santa Aurelia de Sevilla, quedando reducida la sanción a 68.855.390 ptas.

6) A su vez, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid estimó parcialmente las reclamaciones económicas administrativas formuladas, anulando la liquidación de 1986 en cuanto al incremento de los rendimientos del capital inmobiliario, y la correspondiente al ejercicio de 1987, por falta de motivación suficiente del ajuste valorativo efectuado respecto del valor de transmisión de los inmuebles de Leganés.

7) Contra las resoluciones del TEAR de 13 de Abril de 1993, fueron interpuestos sendos recursos de alzada ante el TEAC, que fueron asimismo estimados parcialmente al reducirse las sanciones impuestas al 75 % por aplicación retroactiva del nuevo régimen sancionador establecido por la Ley 25/95, y por no haberse reconocido la aplicación de la reducción de los rendimientos del trabajo obtenidos en las cuantías de 20.000 ptas. en el ejercicio 1986 y 21.000 ptas. en el ejercicio 1987.

8) Finalmente, la Audiencia Nacional estimó también parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto reduciendo el importe de las sanciones impuestas al 60 %, y admitiendo la procedencia de compensar en el ejercicio 1986 las disminuciones patrimoniales autoliquidadas en el ejercicio 1985 por haber devenido firmes, así como la procedencia de incrementar el coste de adquisición con los gastos satisfechos en concepto de Impuesto sobre Transmisiones por la compraventa de la parcela sita en el Polígono de Leganés, y los gastos notariales por las escrituras de las fincas de la Urbanización de Santa Aurelia (Sevilla), reconociendo, finalmente, el derecho de los actores a ser indemnizados por los costes incurridos en la constitución y mantenimiento de los correspondientes avales bancarios en proporción a la cuantía de las pretensiones estimadas.

Se invocan tres motivos de casación.

El primer motivo "por infracción de los artículos 61.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los ejercicios controvertidos, y 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1985, en cuanto se niega el efecto exculpatorio de las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas por mis representados, pese a haberse producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses. Vulneración del principio constitucional de igualdad al reconocer efectos exculpatorios a los ingresos realizados mediante la presentación de declaraciones complementarias con posterioridad a la interrupción injustificada de actuaciones pero no así a los realizados con anterioridad a tal interrupción una vez producida la misma".

El segundo motivo "por infracción artículo 20, apartados 4 y 6, de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en los ejercicios 1986 y 1987 a que se contraen los hechos enjuiciados, toda vez que el mismo fijaba como valor de transmisión a efectos del cálculo de los incrementos de patrimonio a título oneroso el precio real o efectivamente percibido y no el valor de mercado del bien transmitido. Extralimitación reglamentaria del artículo 81.2.c) del entonces vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en que se funda la sentencia impugnada, tal y como se deduce de la doctrina sentada por ese Tribunal Supremo a que tenemos el honor de dirigirnos en su sentencia de 11 de febrero de 2000 (recurso 25/1999 ). Violación del principio de preferencia de Ley derivado del de reserva de Ley".

Finalmente, el tercer motivo alude a "la infracción de los artículos 114, 121, 124 y 145 de la Ley General Tributaria, 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en las redacciones vigentes al tiempo de incoarse las actas y girarse las consiguientes liquidaciones por el concepto y ejercicios mencionados, 43.d) de la otrora vigente Ley de Procedimiento Administrativo y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común, artículos los dos últimos aplicables en el ámbito tributario y en la fecha en la que las actas y liquidaciones fueron emitidas, a virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley General Tributaria, así como de la Jurisprudencia dictada al respecto por ese Ilmo. Tribunal, en la medida en que se admite y confirma por la sentencia recurrida determinado incremento de base imponible realizado por la Administración tributaria pese a la total ausencia de motivación del mismo".

En el primer motivo se plantea el tema de si las declaraciones complementarias de 29 de Septiembre de 1988 y 12 de Diciembre del mismo año deben considerarse como realizadas espontáneamente, ante la interrupción injustificada de las actuaciones desde el 24 de Julio de 1992, en que se presentan las últimas alegaciones a las actas, y el 25 de Febrero de 1993, en que se notifican las liquidaciones, con la consiguiente exclusión de las sanciones sobre las cantidades ingresadas.

Conviene precisar, ante todo que esta cuestión afecta a D. Esteban, ya que la Inspección, en relación con Dª Estela, entendió que, por otra interrupción injustificada de las actuaciones, concretamente desde el inicio de las actuaciones en 20 de Octubre de 1988 hasta la diligencia de 10 de Octubre de 1991 (al haber sido realizadas las actuaciones hasta esta última fecha sólo con el marido), las declaraciones complementarias, en lo que a ella le afectaba, sí tuvieron carácter de voluntarias.

La sentencia de instancia no discute la existencia de la interrupción alegada, pero mantiene que la exclusión de sanciones se produce sólo respecto de los ingresos realizados después, no respecto de los ingresos anteriores a esa circunstancia, por lo que niega el efecto exculpatorio a las declaraciones complementarias presentadas, al haber sido con anterioridad.

Según la Sala la letra b) del apartado 4 del art. 31 del Reglamento General de Inspección debe ser interpretada en su conjunto, por lo que tanto el primer párrafo como el segundo hay que entenderlo referido en todo caso a las demás declaraciones realizadas después de la interrupción.

Dicha letra b) del apartado 4 del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción entonces vigente, al determinar los efectos que producía la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, señalaba que "los ingresos pendientes realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

Discrepan los recurrentes de la interpretación que realiza la Sala de instancia, en primer lugar, porque, aún reconociendo que el primer inciso alude a los ingresos realizados después de la interrupción, el segundo inciso es mucho más genérico y coherente con el espíritu y finalidad del precepto, y ello sin exigir en ningún momento que tales declaraciones sean posteriores a la interrupción, dotando, pues, de efecto retroactivo a tal interrupción, como sucede también en materia de interrupción de la prescripción. Para los recurrentes, interpretar el segundo inciso como pretende la Audiencia Nacional equivale a vaciarlo completamente de contenido.

En segundo lugar, señalan que la interpretación que propugnan resulta más acorde con la propia finalidad del precepto en su conjunto, que no es otra que privar de cualquier efecto a las actuaciones inspectoras una vez que las mismas han sido interrumpidas injustificadamente, por causa no imputable al contribuyente, por un periodo superior a seis meses.

Como tercera línea argumental aluden a la propia lógica común, para no desconocer el principio de igualdad, pues no se puede hacer de peor condición a quien regulariza tan pronto como conoce que ha podido cometer una irregularidad que a quien espera a que la Administración cometa un fallo para, amparándose en el mismo, regularizar y evitar así la imposición de sanciones, invocándose, finalmente, el principio "in dubio pro reo".

En relación con el primer motivo aducido la Sala anticipa que procede su estimación.

Es cierto que la redacción literal del precepto sólo excluía de sanciones a los ingresos realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras; sin embargo hay que reconocer que no existían razones objetivas suficientes para diferenciar a estos ingresos de los realizados después del inicio de las actuaciones inspectoras pero antes de la concurrencia de la interrupción.

En efecto, en los dos casos los ingresos se realizan en el seno de un procedimiento inspector, y, por tanto, en ambos quien ingresa actúa movido por la actuación de la Administración, encontrándonos, pues, con dos supuestos en los que no existe una auténtica espontaneidad en la realización del ingreso.

Pues bien, como el precepto atribuye la consideración de espontáneo a los ingresos realizados después de la interrupción, desde el momento que se da la circunstancia, aunque fueran realizados antes, se les debe reconocer el mismo efecto para ser coherente con el espíritu y finalidad del precepto, lo que nos lleva a la interpretación pretendida por la parte.

No cabe olvidar, por otro lado, que la propia Inspección, en relación con Dª Estela, por otra interrupción injustificada, así interpretó el precepto, al no imponerle sanción por los ingresos correspondientes a las declaraciones complementarias presentadas.

Finalmente, también debe recordarse que la nueva Ley General Tributaria, en el art. 150.2b ), considera espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras.

En el segundo motivo los recurrentes alegan que el art. 81.2.c) del Reglamento que desarrolló la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, es ilegal, por contradecir a la Ley, por lo que instan su nulidad, pretendiendo, subsidiariamente, que se interprete en el sentido de considerar aplicable la remisión al valor de mercado de los bienes o derechos transmitidos sólo en los supuestos en que el precio no hubiese sido fijado libremente por las partes.

De esta forma combaten la sentencia de instancia, que niega la existencia de extralimitación reglamentaria, al considerar que "el Reglamento se limita a desarrollar y precisar el concepto de valor real, siendo los elementos determinantes de la deuda tributaria establecidos por norma con rango de ley por lo que se ha cumplido el principio de jerarquía normativa y de reserva de ley".

En contra, se argumenta que la Audiencia Nacional en su sentencia sufre el error de sustituir el término "importe real" a que se refería el art. 20.6. apartado segundo de la Ley 44/1978, por el de "valor real", que en absoluto es sinónimo de aquél, pues, ante la ausencia de un concepto propio del término "importe", debe acudirse al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua que lo define como "la cuantía de un precio, crédito, deuda o saldo", definición que remite claramente al precio acordado por la venta de los bienes y en ningún caso al valor de los mismos, por lo que, a menos que se demuestre que el importe declarado no se corresponde con el efectivamente percibido en la enajenación, es a éste al que debe estarse para el cálculo del incremento o disminución patrimonial obtenida.

Agregan que, cuando la norma quiere referirse al "valor de mercado", en lugar de al precio o importe efectivamente obtenido, así lo hace expresamente, como en el caso de los incrementos de patrimonio en los supuestos de transmisión mortis causa o inter vivos a título lucrativo (apartado 7 del propio artículo 20 de la Ley ).

Conviene analizar los textos invocados para determinar si el precepto reglamentario incurre en extralimitación, vulnerando el principio de jerarquía normativa.

El art. 20 de la Ley 44/1978, vigente en los ejercicios 1986 y 1987, tras determinar que el importe de los incrementos o disminuciones patrimoniales, consecuencia de una enajenación onerosa, debía calcularse por diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales, en su apartado 6, párrafo segundo, señalaba que "la enajenación se estimará por el importe real por el que dicha enajenación se hubiere efectuado".

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, en el art. 81.2.c) segundo párrafo, dispuso que "Por importe real de los valores de adquisición y enajenación, se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal del mercado".

Pues bien, comparando ambos textos hay que reconocer que es posible una interpretación del inciso controvertido, "siempre que no difiera del normal de mercado", que se adecúe al texto de la ley.

Desde luego, no puede interpretarse en el sentido de que siempre, y sin prueba en contrario, ha de prevalecer el valor del mercado sobre el importe real satisfecho. Mantener esta interpretación supondría no ya el exceso reglamentario que se denuncia, sino además una clara incongruencia del precepto al disponer en primer lugar que por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho.

Sin embargo, y puesto que lo normal es que el precio satisfecho coincida con el valor que el bien tenga en el mercado, cabe entender que lo que hace el Reglamento es establecer una simple presunción iuris tantum de coincidencia de ambos valores, pero sin impedir la prueba en contrario de que en un determinado caso el precio satisfecho fue distinto.

Con esta interpretación nada puede objetarse al Reglamento, que se limita a desarrollar la ley.

En el presente caso, la Administración no aceptó el importe de enajenación declarado, 12.000.000 ptas. para los terrenos de Leganés, y 6.885.553 ptas. para las viviendas de Sevilla, alegando disminuciones patrimoniales de 31.200.000 ptas. y 11.779.449 ptas. respectivamente, dados los valores de adquisición declarados 43.200.000 ptas. y 15.665.000 ptas., sin alegar el sujeto pasivo la concurrencia de circunstancias que pudieran justificar los valores de enajenación declarados, lo que determinó la comprobación de valores ordenada.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo de casación articulado.

Finalmente, en el tercer motivo se alega que la sentencia de instancia admite y confirma el incremento de la base imponible realizado por la Administración respecto de las viviendas sitas en la Urbanización Santa Aurelia de Sevilla, pese a la total ausencia de motivación del mismo.

La sentencia argumenta para rechazar en este punto la demanda, "que la valoración efectuada por la Junta de Andalucía, relativa a 14 viviendas en la referida Urbanización, aunque contiene una motivación escueta, la misma debe reputarse suficiente por cuanto se ha obtenido el precio por metro cuadrado en función del valor el módulo legal de venta en viviendas de protección oficial, régimen general, aplicado sobre la superficie útil y referido al año 1987, por lo que el recurrente tiene pleno conocimiento de cuales han sido los parámetros tenidos en cuenta para obtener la valoración, tratándose por lo demás de un precio tasado por referirse a Viviendas de Protección Oficial".

Este motivo tampoco puede prosperar pues la Sala tuvo en cuenta las concretas circunstancias que concurrían en las viviendas transmitidas, con fecha de calificación definitiva como de protección oficial de 16 de Junio de 1986 y el módulo legal de venta referido al año 1987, no debiéndose olvidar que la Administración rectificó, a la vista de estos datos, no sólo el valor de enajenación, sino también el precio de adquisición.

Habiéndose estimado el primer motivo procede casar la sentencia de instancia en cuanto no reconoce el carácter exculpatorio de las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas por D. Esteban, pese a haber existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente estimación del recurso contencioso- administrativo también en este extremo.

Por otra parte, habiendo fallecido los recurrentes, en el momento de la ejecución de la ejecución de la sentencia habrá que tener en cuenta esta circunstancia para declarar la extinción de la sanción que no ha sido anulada, al resultar aplicable el antiguo art. 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 39.1 de la Ley 58/2003.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.