STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Borja contra la resolución dictada el 12 de julio de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Regional de Valencia el 30 de septiembre de 2005, relativa a la liquidación del impuesto de la renta de las personas físicas del ejercicio 1991. La Audiencia Nacional se limitó a anular los actos recurridos en cuanto apreciaron en la conducta del sujeto pasivo, a efectos sancionadores, la agravante de ocultación.

Los órganos de revisión tributaria indicados habían, respectivamente, desestimado la reclamación económico-administrativa y el recurso de alzada que el sujeto pasivo dedujo contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM000 y contra la sanción que se le impuso, equivalente al 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, más otros 25 puntos porcentuales.

Durante el procedimiento de inspección, ante la eventual comisión de un delito contra la Hacienda Pública se remitieron las actuaciones al Fiscal para que impulsase, si procedía, el correspondiente procedimiento penal, que concluyó con la sentencia (nº 332/00) absolutoria dictada por el Juzgado de lo Penal 10 de Valencia, firme desde el 23 de noviembre de 2000. Se reiniciaron las actuaciones inspectoras el 6 de abril de 2001, siendo finiquitadas el 2 de octubre siguiente tras la notificación de la liquidación aprobada con el contenido que se expondrá más adelante.

1) La Audiencia Nacional describe en el fundamento de derecho primero los hechos del litigio en los siguientes términos:

PRIMERO: Con fecha 22 de junio de 2001 la Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó al interesado Acta de disconformidad número NUM000 por el concepto y ejercicio citado. De ella y de su informe complementario se deduce lo siguiente: el 15 de noviembre de 1994 se comunicó al contribuyente el inicio de actuaciones, a consecuencia de las cuales el Delegado Especial de la Agencia Tributaria remitió el expediente a la Fiscalía, por presunto delito contra la Hacienda Pública, del que fue absuelto aquel por Sentencia 332/00 del Juzgado de lo Penal nº 10 de Valencia, cuya firmeza fue comunicada a la Abogacía del Estado el 23 de noviembre de 2000 : el 6 de abril de 2001 fue comunicada al interesado la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación, según el artículo 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en base a los hechos declarados probados en dicha Sentencia, los cuales se resumen así: a) El 27 de marzo de 1991, el contribuyente, junto con otras dos personas (su esposa, Doña Otilia y Don Laureano ), vendió determinadas fincas situadas en Gandía a TORREWIGRA, S.A. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L., por un precio de 109.180.000 pesetas (656.185,02 euros); el 5 de abril de 1991, es decir, nueve días después, TORREWIGRA, S.A. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L. venden a J3V ASOCIADOS, S.A. las mismas fincas por un importe total de 333.500.000 pesetas (2.004.375,37 euros), sin que el contribuyente aportara justificación de esta diferencia, habiendo comprobado la Inspección que el contribuyente es administrador de "Torrewigra, S.A." y que, junto con su familia, tiene el 100 por 100 del capital y lo mismo sucede con "Residencial Club Deltamar, S.L." y el propietario de la otra mitad de los terrenos; señala también la Inspección que J3V Asociados (adquirente de las fincas en la segunda escritura pública) es una empresa especializada en la gestión de suelo, con la que el contribuyente no tiene relación y que estaba interesada en la compra de los terrenos para instalar en ellos un centro comercial.

Consta en el expediente que las anteriores transacciones fueron precedidas de las operaciones siguientes: a) El 9 de enero de 1990 se firma un contrato de opción de compra, gratuita y transmisible, otorgada por los propietarios de los terrenos (es decir, el contribuyente y su esposa, junto con don Laureano ) a favor de INEXCO BONAIRE, S.A. y TORFECA, S.A. por un precio de venta de las fincas de 109.180.000 pesetas (656.185,02 euros); la opción tiene como plazo límite el 31-3-1991. b) Tras mantenerse contactos entre dichos propietarios y J3V Asociados, S.A. sobre la posible adquisición por parte de ésta de dichos inmuebles, el 12 de julio de 1990 INEXCO BONAIRE S.A. y TORFECA, S.A. transmiten su derecho de opción de compra a J3V Asociados, S.A. por un precio de 15.000.000 pesetas (90.151,82 euros); el precio de venta de los terrenos (es decir, de ejercicio de la opción) es de 333.500.000 pesetas (2.004.375,37 euros) y el plazo de ejercicio se extiende hasta el 31 de noviembre de 1990, ampliable hasta el 31-3-1991 previo pago de 10.000.000 pesetas (60.101,21 euros) más.- c) El 10 de diciembre de 1990 tiene lugar la designación de las sociedades TORREWIGRA, S.A. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L. (ambas con pérdidas acumuladas) como beneficiarias del derecho de opción concedido por los tres propietarios personas físicas a INEXCO BONAIRE y TORFECA, S.A. Consta igualmente que las cuatro sociedades citadas (INEXCO BONAIRE, S.A., TORFECA, S.A., TORREWIGRA, S.A. y RESIDENCIAL CLUB DELTAMAR, S.L) estaban dominadas por dichas personas físicas (es decir, por Don Laureano , Don Borja y Doña Otilia ).

A la vista de lo anterior, la Inspección considera que el valor de enajenación de los terrenos acordado por el contribuyente y los restantes vendedores, difiere del normal de mercado, por lo que, en aplicación del artículo 81.2 e) del Reglamento del IRPF (Real Decreto 2384/81 ), para calcular el incremento de patrimonio ha de tomarse éste, que no es otro que el acordado con J3V Asociados, S.A., al tratarse de partes independientes. El actuario distribuye el precio de venta en proporción al valor de las fincas vendidas que corresponde a cada uno de los tres vendedores. De todo ello resulta una propuesta de liquidación (puesto que no fueron declarados en el ejercicio incrementos o disminuciones de patrimonio, según hace constar la Inspección), integrada por cuota e intereses de demora, igual al importe citado en el encabezamiento.

SEGUNDO: [...] el Inspector Jefe dictó, con fecha 2 de octubre de 2001, acto administrativo de liquidación tributaria, en que aplica el artículo 81.2 c de dicho Reglamento del IRPF y confirma la propuesta de liquidación formulada por el actuario.

TERCERO: Paralelamente a lo anterior y en virtud del expediente iniciado al efecto, con fecha 4 de octubre de 2001 el Inspector Jefe adoptó acuerdo por el que se impuso al contribuyente una sanción de 21.899.603 pesetas (131.619,26 euros) (equivalente al 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, más otros 25 puntos porcentuales en concepto de ocultación) por la comisión de una infracción tributaria grave.

CUARTO: El interesado impugnó ambas liquidaciones (la de cuota más intereses de demora, por una parte y la de sanción por otra) ante el TEAR de Valencia que, tras asignarles los números NUM001 y NUM002 , las resolvió acumuladamente, en el sentido de desestimarlas, no sin antes examinar si el régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003 , hubiera resultado más favorable para el reclamante. Esta resolución fue notificada a su destinatario el 16 de noviembre de 2005.

QUINTO: El 16 de diciembre de 2005 formaliza el contribuyente recurso de alzada contra dicha resolución [...] que fue desestimado por el TEAC por resolución de fecha 12 de julio de 2007, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

2) Para valorar el alcance de los hechos declarados probados por una sentencia absolutoria se remite, en su fundamento tercero, a la sentencia dictada por la Sección Segunda de la propia sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 30 de junio de 2008, en el recurso 550/05 , en la que se considera que, pese a quedar vinculada la Administración tributaria por los hechos declarados probados en una sentencia penal absolutoria, no ocurre lo mismo con los no probados. Respecto de éstos indica que:

"[...] prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes, pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamente válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente distinto. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir deliberadamente y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones contra reo contrarias a la realidad material de los hechos, que es lo que de forma exclusiva ha de tener en cuenta el juzgador penal, salvando expresamente, como no podía ser de otra forma, que a la hora de establecer las consecuencias, en el orden fiscal, derivadas de los hechos probados, que pueden no resultar castigados en el proceso penal por no alcanzarse la cuantía mínima de la cuota defraudada establecida en el artículo 305 del Código Penal , pueda la Administración, que tiene encomendada la gestión e inspección de los tributos, aplicar las normas sustantivas que le sean propias, con tal de que se respetasen los hechos probados."

[...]

[Por ello], conforme al relato de hechos probados contenidos en la sentencia absolutoria dictada por el Juzgado de lo Penal nº 10 de Valencia, la Inspección quedaba vinculada por los hechos declarados probados en la misma, pero no quedaba vinculada por la calificación jurídica que en esta se realiza de tales hechos "a efectos penales", consistente en que los mimos no implicaban engaño a la Hacienda Pública ni existía ánimo defraudatorio en la conducta de los acusados que fuera susceptible de ser calificada como delito fiscal, y, por tanto, sancionable penalmente.

Tal calificación de los hechos que realiza la sentencia penal tiene su ámbito objetivo en dicho proceso penal, pero sin vinculación alguna para la Administración en las posteriores actuaciones inspectoras a desarrollar, al no quedar impedida para la práctica de la oportuna regularización administrativa. Quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condicionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía proceder, como ha hecho, a continuar el expediente y a dictar la oportuna liquidación tributaria a fin de establecer, consecuentemente, la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y que el juzgador penal puede prescindir de aplicar.

[...]

3) En cuanto al aplazamiento y a la imputación temporal del incremento patrimonial sostiene en sus fundamentos quinto y sexto, que:

QUINTO.- [...] si bien es cierto que en la escritura pública de compraventa se pactó el pago de una parte del precio de los 109.180.000 pesetas de forma aplazada, [...] no existen elementos suficientes para poder considerar que el precio real considerado por la Inspección como percibido por los vendedores (333.500.000 pesetas) se hubiera aplazado en los mismos términos, cuando además, la forma de pago establecida en dicha escritura se aplazó en cantidades concretas y no en porcentajes, por lo que no cabe presumir que en el ejercicio 1991 los vendedores hubieran percibido un 17,57 % de la cantidad de 333.500.000 pesetas.

SEXTO.- [el] precio pactado y declarado no fue el realmente percibido por los vendedores al diferir del valor de mercado que ascendía a 333.500.000 pesetas precio realmente percibido-, y ello en aplicación del artículo 109 del Reglamento del IRPF .

Como se ha dicho, el aplazamiento del pago se pactó sobre el precio de 109.180.000 pesetas, pero no sobre el considerado por la Inspección como realmente percibido, esto es, 333.500.000 pesetas, respecto del cual no puede presumirse ese aplazamiento en términos análogos.

4) Respecto de la sanción impuesta, en el fundamento undécimo se afirma que:

[...] Analizando los argumentos del acuerdo sancionador, y las alegaciones de la parte recurrente [...] concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria [...]

Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular el incremento de patrimonio derivado de la venta de los terrenos de referencia, un valor notablemente inferior al valor de mercado, y siendo las norma aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4 de la LGT .

Considera que no estamos ante una diferente interpretación de normas jurídicas y a continuación cita y trascribe parte de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (casación 11282/98 ).

5) El fundamento decimotercero considera improcedente el 25 por ciento de la agravante de ocultación, siguiendo el criterio fijado en anteriores sentencias, como la de 31 de julio de 2008 (recurso 483/05), por lo que mantiene la sanción impuesta sin la cuestionada circunstancia.

SEGUNDO .- Don Borja preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 26 de mayo de 2009, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero considera vulnerada «la Ley 44/1978 (artículo 20.6) por el Reglamento (artículo 81.2.C ), de no admitirse como "prueba en contrario" el precio satisfecho distinto que proponemos al final de este apartado, por ser hecho probado (109.180.000 pesetas)».

Después de citar y de reproducir en parte la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2008 (casación 5696/02 ), afirma que «la realidad de lo ocurrido en el caso que nos ocupa es que el importe satisfecho en 27-3-1991, de 109.180.000 pesetas, ya había quedado establecido como hecho probado desde 9-1-1990, en la opción de compra formalizada en dicha fecha, mientras que el precio acordado de 333.500.000 pesetas lo fue en otra opción, la de 12-7-1990 (también hecho probado). Y, al ejercitar tales opciones, los precios comprometidos hubo lógicamente que respetarlos y cumplirlos. El incremento del precio, presentado una y otra vez por la Inspección y los tribunales como generado en tan sólo nueve días, imputando a mi parte no haberlo discutido, no tiene apoyo alguno y carece de prueba en los hechos probados acaecidos y sólo se justifica en el deliberado propósito de descalificar a mi mandante atribuyéndole un enriquecimiento tan rápido como injustificado. Y es que los dos precios contrastados encuentran su justificación y respaldo en las opciones de compra básicas convenidas, que son por demás hechos probados, y en la favorable evolución de los trámites administrativos, seguidos en el Ayuntamiento de Gandía (Valencia), para la instalación en su término municipal de un supermercado -también hechos probados-, objetivo principal de esta compleja operación [...]. Acreditado al ser hecho probado, Que el precio satisfecho fue 109.180.000 pesetas que es el que proponemos la controversia planteada en este motivo del recurso quedaría resuelta a favor de mi mandante y en contra de la sentencia recurrida si se acepta nuestra propuesta.»

Sostiene que la sentencia que discute se contradice en sus fundamentos sexto (antepenúltimo párrafo) y quinto (dos últimos párrafos, incorporados al fundamento séptimo), al no admitir como precio el pactado, declarado y realmente percibido de 109.180.000 pesetas, atribuyendo tal consideración al de mercado de 333.500.000 pesetas fijado por la Administración. «[...] Con ello entra [...] en contradicción con las que considerábamos "conciliadoras palabras" del FD Séptimo de la sentencia recurrida (tomadas de la STS de 15-2-2008 , como ya hemos señalado), ya que de las mismas habíamos deducido que, para obtener su beneplácito el texto del Reglamento (artículo 81.2.C ), no había que impedir al transmitente (mi mandante) "la prueba en contrario de que en un determinado caso el precio satisfecho fue distinto" (últimas líneas del FD Séptimo de la sentencia recurrida».

2) En el segundo motivo, relativo a la imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos, considera infringidos los «artículos 26.1 y 4 Ley 44/1978 y 109.1 y 4 del Reglamento».

Expone que «en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de la sentencia recurrida se infringen por omisión las normas legales y reglamentarias sobre imputación temporal, aplicables al IRPF de 1991, ejercicio en que tiene lugar la transmisión por mi mandante, su esposa y D. Laureano , de solares que dieron lugar a los incrementos patrimoniales, que constituyen el objeto principal de la presente litis. Y es que dicha sentencia omite toda referencia o mención a los artículos de la Ley y del Reglamento del IRPF, que regulan la imputación temporal de las rentas (ingresos e incrementos) en las operaciones a plazo o con precio aplazado, como si no existieran, siendo así que en la escritura pública de compraventa de 27-3-1991, cuyo otorgamiento constituye "hecho probado" de la sentencia penal absolutoria de 7-9-2000 , se pactó que el pago del precio se realizaría mediante una entrega inicial (de 109.180.000 pesetas) en el momento de la escritura y cuatro pagos anuales posteriores e iguales de 22.500.000 pesetas, totalizarlo así el montante acordado de 109.180.000 pesetas».

Reproduce el sexto fundamento de la sentencia impugnada y pese a no aceptar el importe aplicado de 333.500.000 pesetas, lo analiza a los solos efectos de su imputación, concluyendo que, de la normativa aplicable, se obtiene que devengo y determinación de la renta son cuestiones distintas y separadas, debiendo imputarse los incrementos patrimoniales proporcionalmente a medida que se efectúen o hagan exigibles los cobros.

Continúa que, «[...] si se admite, como no dudamos, que el precio considerado como satisfecho es el de 109.180.000 cuyo pago aplazado nadie discute, no habrá problema alguno de imputación temporal de incrementos y se aplicará lo estipulado en la escritura de 27-3-1991. Pero si, por el contrario, entendiera la Sala que dicho precio es el de 331.500.000 pesetas, las estipulaciones de la venta y todo lo demás serían las mismas que el 27-3-1991. Lo único que habría cambiado sería el precio, manteniéndose por tanto la entrega inicial y cuatro pagos anuales iguales de aplazamiento, pero con su cuantía adaptada al nuevo precio [...]. Si de un precio de 109.180.000 pesetas se pactó una entrada inicial dé 19.180.000 pesetas, a un precio de 333.500.000 pesetas le correspondería matemáticamente una entrada inicial de 58.587.012 pesetas. Y el resto, de 274.912.988 pesetas (333.500.000-58.587.012), tendría un fraccionamiento aplazado de 68.728.247 pesetas en cada uno de los cuatro años siguientes. Mi mandante y los otros dos vendedores pactaron un precio real de 109.180.000 pesetas, a pagar en plazos, y así lo hicieron, según los hechos probados y la documentación aportada como prueba que nadie ha discutido. Y ésta ha sido nuestra propuesta de precio satisfecho (también "hecho probado"): 109.180.000 pesetas, de acuerdo con la interpretación que hace del Reglamento IRPF la sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 [...]. Y ésta es, a nuestro juicio, la propuesta que tiene que admitiese, como prueba en contrario de que en un determinado caso (con una Sentencia penal por en medio y con sus hechos probados) el precio satisfecho fue distinto, precisamente el que se consideró como hecho probado de la operación [...]».

3) Como tercer motivo de casación alega la falta de motivación del acuerdo sancionador, con vulneración de los artículo 54 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común (BOE de 27 de noviembre), 77, 79.a, 124 y 125 de la 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de dieciembre), 13 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE 27 de febrero ), y 24.2 y 25 de la Constitución Española.

Tras relatar de nuevo lo acontecido a raíz de procedimiento de inspección, considera que la Administración no ha vencido ni desvirtuado la carga de la prueba que le incumbía frente a la presunción de inocencia proclamada en el artículo 24 de la Constitución Española, ni la presunción de haber actuado de buena fe del artículo 33.1 de la Ley 1/1998 .

Continúa con la cita y la transcripción de partes de la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2003 por el Tribunal Supremo, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 146/04 .

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 20 de noviembre de 2007, en el que solicita su desestimación tras considerar que la casación no puede ser tratada como una segunda instancia, en la que se revisen y valoren de nuevo los hechos y las pruebas. Añade que, en cualquier caso, el sujeto pasivo no acreditó que la operación fuera aplazada.

Por lo que se refiere a la sanción, considera que estamos ante una negligencia susceptible de ser sancionada.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de febrero de 2010, señalándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Borja combate la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 345/07 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991. El fondo del asunto atañe al incremento de patrimonio derivado de una operación de venta de terrenos, en particular a su cuantificación y a su imputación temporal, así como a la sanción que se infligió al sujeto pasivo.

Estructura su abigarrado escrito de formalización del recurso en tres motivos. En el primero considera que se ha vulnerado el artículo 20.6 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 11 de septiembre ), desarrollado en el artículo 81.2.C) del Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (BOE 24 de octubre ). Tal infracción se habría producido por no admitirse como precio probado de la operación el de 109.180.000 pesetas, pactado en la opción de compra firmada el 9 de enero de 1990.

En el segundo motivo cuestiona la imputación temporal de las rentas en las operaciones a plazos, invocando los artículos 26, apartados 1 y 4, de la Ley 44/1978 y 109, apartados 1 y 4 , del Reglamento de 1981 .

Finalmente, el tercero motivo se centra en la falta de motivación del acuerdo sancionador.

SEGUNDO . - Como se acaba de apuntar, el recurrente defiende en el primer motivo que el precio de la operación de venta de terrenos fue el de 109.180.000 de pesetas (656.185,02 euros), que se fijó en la opción de compra firmada el 9 de enero de 1990, y no el de 333.500.000 pesetas (2.004.375,37 euros), señalado el 12 de julio del mismo año en la transmisión de la opción de compra a la compañía «J3V Asociados, S.A.», que fue el admitido por la Administración, según un criterio avalado por la Audiencia Nacional.

Invoca el artículo 20.6 de la Ley 44/1978 y el 81.2 .C) de su Reglamento de desarrollo, que establecen reglas normativas para calcular el valor de adquisición y de enajenación de elementos patrimoniales a fin de determinar, en su caso, la variación patrimonial que se produzca con ocasión de su transmisión. Tal invocación no es, sin embargo, capaz de ocultar la verdadera intención que se esconde en este motivo de casación, que no es otra, como se obtiene leyendo el escrito de interposición resumido en el antecedente de hecho segundo, que revisar la valoración de la prueba practicada por la Sala de instancia. Este motivo no revela más que la disconformidad del recurrente con el precio de la transmisión determinado por la Administración tributaria y confirmado por la Audiencia Nacional.

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la sentencia de 17 de mayo de 2010 (casación 1849/05 , FJ 2º), el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia (véase la sentencia de 9 de octubre de 2007, casación 9079/03 , FJ 5º). El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente (error in iudicando) o se ha 'procedido' de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º)].

Por todo ello, debemos rechazar este primer motivo al no ser la revisión de los hechos probados tarea propia del recurso de casación.

TERCERO . - La segunda queja del recurso se centra en la improcedente imputación temporal del incremento de patrimonio aflorado por la Administración tributaria como consecuencia del resultado de las actuaciones inspectoras.

Sostiene el Sr. Borja que en la escritura pública de compraventa de 27 de marzo de 1991, cuyo otorgamiento constituye un "hecho probado" de la sentencia penal absolutoria de 7 de septiembre de 2000 , se pactó que el pago del precio se realizaría mediante una entrega inicial en el momento de la escritura y cuatro abonos anuales posteriores, hasta completar el total del montante acordado de 109.180.000 pesetas. Afirma que este extremo no ha sido negado por la Administración ni por la sentencia de instancia. No se cuestionó el aplazamiento pactado sino sólo el importe real de la transacción. Siendo así, ese primer extremo debe ser respetado, constituyendo otro hecho probado indebidamente apreciado por la sentencia. Cita como precepto infringido el artículo 109 del Real Decreto 2384/1981 .

En realidad, este segundo motivo de casación pone de manifiesto que el recurrente no discrepa sobre la aplicación de los criterios de imputación temporal de rendimientos, sino de cómo la sentencia considera en su relato fáctico que se ha producido el incremento y por qué debe ser imputado a un único periodo impositivo.

En materia de imputación temporal de rendimientos y variaciones patrimoniales, el artículo 109.4 del citado Real Decreto establece que en las operaciones a plazos o con precio aplazado se entenderán devengados proporcionalmente a medida que sea exigibles los cobros correspondientes. Por lo tanto, la exigibilidad es el elemento determinante para la imputación.

Precisamente este criterio es el que aplica la sentencia de instancia, puesto que consideró que no había aplazamiento alguno en el precio acreditado de 333.500.000 pesetas. La Audiencia Nacional juzgó que no existían elementos suficientes para probar que ese precio, realmente determinado por la Inspección y percibido por los vendedores, se hubiera aplazado en los mismos términos que el pactado en la escritura pública de 27 de marzo de 1991, en la que se acordó el pago de 109.180.000 pesetas. Es decir, el criterio de imputación de esta suma no se aplicó, puesto que no fue el importe verdadera y efectivamente satisfecho.

La sentencia tuvo por acreditado que el pago de los 109.180.000 de pesetas establecidos en dicha escritura se aplazó en cantidades concretas y no en porcentajes, por lo que no cabía presumir que, en el ejercicio 1991, los vendedores hubieran percibido un 17,57 por 100 de 333.500.000 pesetas, precio de la transmisión fijado por la Administración tributaria, puesto que el pactado y declarado no fue el realmente recibido por los vendedores. Al valor de mercado determinado por la Inspección no se le puede aplicar el mismo diferimiento que al inicialmente acordado y no pagado.

A estos razonamiento de la sentencia de instancia debemos añadir, como consta en el expediente administrativo, que en una segunda escritura pública otorgada nueve días después (folios 85 y 86) se declaró que «[...] el precio aplazado y definitivo de la venta es el asignado como valor a las fincas, o sea en total 333.500.000 de pesetas (2.004.375,37 €) que la parte compradora confiesa tener recibidas de la vendedora con anterioridad a este acto, otorgando carta de pago del mismo.»

Luego, el propio recurrente en el otorgamiento de ese segundo instrumento público manifestó expresamente que el precio, a la postre imputado como incremento por la Administración tributaria (333.500.000 de pesetas), había sido no sólo percibido por el importe indicado, sino pagado de una sola vez. Sobre esta circunstancia nada dice el sujeto pasivo en su recurso de casación.

Constituye un hecho probado y acreditado en la instancia que el precio del que deriva el incremento fue exigible y satisfecho en un solo ejercicio, sin aplazamiento alguno y por importe de 333.500.000 de pesetas.

Por lo tanto, no nos encontramos, una vez más, ante la incorrecta interpretación o aplicación de una norma, si no ante la valoración y la acreditación de los hechos que, eventualmente, constituyen el presupuesto para su aplicación. No hay, pues, error en la apreciación de la imputación de los rendimientos aplazados, por la sencilla razón de que no hubo aplazamiento en la transmisión no declarada por el sujeto pasivo, de la que la Administración obtuvo el incremento patrimonial que le atribuyó

Como dijimos en el anterior fundamento, no le corresponde a esta Sala valorar los hechos declarados probados, razón más que suficiente, a fin de no resultar reiterativos, para desestimar este segundo motivo del recurso de casación.

CUARTO . - En el tercer motivo del recurso se invoca la falta de motivación del acuerdo sancionador, con vulneración de los artículos 54 y 138 de la Ley 30/1992, 77, 79.a, 124 y 125 de la Ley General Tributaria de 1963, 13 de la Ley 1/1998 y 24.2 y 25 de la Constitución Española.

La sentencia de instancia, tras analizar las alegaciones de las partes, en el fundamento undécimo, «[...] considera que concurre el necesario elementos subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no se aprecia que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que origine una discrepancia razonable, [siendo] evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular el incremento de patrimonio derivado de la venta de los terrenos de referencia, un valor notablemente inferior al valor de mercado, y siendo las normas aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 77.4» de la Ley General Tributaria de 1963 .

Para resolver esta última queja se ha de tener presente que, como hemos recogido en varias ocasiones [véase por todas la sentencia de 1 de julio del 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º)], «la competencia para imponer las sanciones [...] corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, [por lo que] es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad».

Pues bien, la lectura del acto sancionador evidencia su magra motivación, casi inexistente, que no puede entenderse suplida por las razones que los jueces a quo desgranan en el décimo fundamento de su sentencia. Esta circunstancia resulta ya de por sí suficiente para estimar este motivo de casación, cimentado en la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Pero, aun cuando tomáramos en consideración aquellas razones, tampoco cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine )] esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, hemos afirmado en la sentencia citada en último lugar que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

A la vista del otro argumento empleado en la sentencia impugnada para justificar la sanción, se ha de tener en cuenta que en la citada sentencia de 15 de enero de 2009 también hemos afirmado que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"». En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

En atención a lo expuesto, procede estimar el tercer motivo y casar la sentencia de instancia en cuanto consideró suficientemente motivada la decisión de sancionar al Sr. Borja por los hechos relativos a la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991. Y, resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por el citado sujeto pasivo, por lo que, además de mantener la anulación de la agravación ya decretada por la Sala a quo , anulamos la propia sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

QUINTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación interpuesto por don Borja contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 345/07 , que casamos y anulamos en lo que se refiere a la sanción impuesta, confirmándola en todo lo demás.

En su lugar,

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el indicado señor contra la resolución adoptada el 12 de julio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central que, confirmando en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2005 por el Tribunal Regional de Valencia, ratificó la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 derivada del acta de disconformidad NUM000 y la sanción correspondiente.

2. ) Anulamos dichos actos administrativos en lo que a la sanción se refiere, confirmándolos en cuanto atañen a la liquidación.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.