STS, 11 de Febrero de 2000

La entidad mercantil DIRECCION000 . representada y defendida por el Letrado del Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona D. José Arias Velasco, presentó con fecha 3 de Agosto de 1998, ante la Delegación del Gobierno en Cataluña, recurso "per saltum" al amparo del artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contra la liquidación practicada el 30 de Julio de 1998, por la Oficina Nacional de la Inspección, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe total de 1.480.024.942 pts. El recurso "per saltum" se fundaba exclusivamente en la pretendida ilegalidad de los artículos 131-2-b) y 3 y 133-2-B, ambos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de Octubre, suplicando al Consejo de Ministros la anulación del acto administrativo impugnado, fundada en la ilegalidad de los artículos 131-2-b) y 3 y 133-2-B del Reglamento citado.

El Consejo de Ministros no resolvió expresamente dicho recurso.

La entidad mercantil DIRECCION000 . representada por el Procurador de los Tribunales

D. Argimiro Vázquez Guillén presentó con fecha 19 de Enero de 1999 ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la denegación presunta por silencio administrativo del recurso "per saltum", presentado ante el Consejo de Ministros.

Por Providencia de esta Sala de fecha 2 de Febrero de 1999 se acordó pedir la remisión del expediente administrativo, emplazar a las partes interesadas y publicar en el Boletín Oficial del Estado el anuncio de interposición del recurso.

Cumplido lo ordenado en la Providencia de 2 de Febrero de 1999, se dio traslado de las actuaciones a la representación procesal de la entidad DIRECCION000 ., parte recurrente, para que presentara escrito de demanda, trámite que cumplió, en el que expuso los hechos que estimó precisos y formuló los argumentos jurídicos que consideró convenientes, suplicando a la Sala: "Que, teniendo por formalizada en tiempo y forma la demanda y uniéndose a los autos el dictamen que se adjunta, se siga el proceso por sus trámites, hasta dictar sentencia por la que: 1º. Se anule el acto administrativo impugnado, así como su presunta confirmación, por silencio administrativo. 2º. Se condene a la parte demandada a indemnizar los daños y perjuicios sufridos por la demandante, en cuantía a fijar en fase de ejecución. 3º Se condene en costas a la parte demandada".

Dado traslado de las actuaciones a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, parte demandada, formuló, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.c), de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio, alegaciones previas de inadmisibilidad del recurso, por haberse recurrido un acto no susceptible de impugnación, por tratarse de una liquidación tributaria que no había puesto fin a la vía administrativa, por las razones siguientes, expuestas sintéticamente: 1º) Que la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección fue recurrida por DIRECCION000 . ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, siguiendo la indicación correspondiente de la notificación. A la vez, en la misma fecha, DIRECCION000 . presentó el recurso "per saltum" ante el Consejo de Ministros. Por tanto al no haber resuelto expresamente el Tribunal Económico-Administrativo Central la referida reclamación, ni transcurrido el plazo de un año a que se refiere el artículo 104 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, la liquidación no había adquirido firmeza en vía administrativa, por lo que no era susceptible de recurso contencioso-administrativo. 2º) Que el artículo 107 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, regula el llamado recurso "per saltum", cuando se impugna un acto administrativo no normativo, por nulidad de una disposición general, pero su apartado 4, excluye del mismo a las reclamaciones económico- administrativas, que se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica. 3º) Que la resolución que, en su día acuerde el Tribunal Económico-Administrativo Central, será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de manera que la admisión del recurso contencioso-administrativo de autos, modifica las normas competenciales expresadas. El Abogado del Estado terminó su escrito suplicando la estimación de dicha alegación y la declaración de inadmisibilidad del recurso.

La representación procesal de DIRECCION000 . presentó escrito oponiéndose a las alegaciones previas del Abogado del Estado, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, resaltando, entre ellos, el que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente la posibilidad del recurso "per saltum" en materia tributaria (Ss. De 22 de Octubre de 1997 y 31 de Enero de 1998).

La Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó, por Auto de fecha 16 de Julio de 1999, desestimar las alegaciones previas y admitir el recurso contencioso administrativo, por las razones que se exponen en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, toda vez que el Abogado del Estado ha vuelto a plantear en su escrito de contestación a la demanda, la cuestión de la inadmisibilidad de este recurso contencioso-administrativo.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, para que contestara la demanda, cumplimentó dicho trámite, oponiéndose a la demanda, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, y suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo, por ser el acto impugnado ajustado a derecho, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Cumplido el trámite de conclusiones sucintas, se dio por terminada la sustanciación del recurso contencioso-administrativo, que fue señalado para deliberación, votación y fallo el día 1 de Febrero de 2000, fecha en la tuvo lugar el acto.

La Sala debe resolver como cuestión previa, la inadmisibilidad o no del recurso contencioso-administrativo, interpuesto por DIRECCION000 ., alegada por el Abogado del Estado. Este dice textualmente: "Primero. Imposibilidad legal de que coexistan el recurso "per saltum" y el recurso económico-administrativo ante el Tribunal Central, y consiguiente inadmisibilidad (o desestimación) del recurso interpuesto ante el Consejo de Ministros del Gobierno de la Nación".Esta tesis, se fundamenta por el Abogado del Estado en los siguientes argumentos jurídicos:

A.- Los actos administrativos tributarios se revisan en la forma establecida en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria, en principio mediante reclamación económico-administrativa, lo cual no impide, como ha sostenido la Sala Tercera, que dichos actos puedan ser impugnados mediante el recurso "per saltum", en la forma regulada en el artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

La Sala acepta este argumento en cuanto reconoce la posibilidad del recurso "per saltum" en materia tributaria, cosa que había negado el Abogado del Estado en sus alegaciones previas.

B.- "Contra cada acto administrativo sólo puede interponerse un recurso administrativo, ni dos, ni tres, ni mas. Esta es una regla lógica, que supone el no llegar a pronunciamientos diferentes por órganos administrativos distintos. Regla que tiene su fundamento en lo que la Ley de Enjuiciamiento Civil, a efectos procesales, denomina tradicionalmente "la continencia de la causa", de manera que, según los artículos 161 y 162 de dicha Ley Procesal, debe decretarse la acumulación de autos cuando de seguirse separadamente los pleitos se divida la continencia de la causa (...). La legislación administrativa no contiene un precepto que expresamente establezca, con carácter general, que sólo cabe un recurso administrativo en cada momento, si bien se desprende de diversos textos (...). Pero aunque no esté expresamente legislado la imposibilidad de interponer simultáneamente recurso "per saltum" y recurso económico-administrativo, sí que está claramente reconocido por la jurisprudencia de la Excma. Sala: así la sentencia de 16 de Mayo de 1986 dice: Este recurso "per saltum", cuya configuración aconseja un principio de economía, elimina lógicamente la vía económico-administrativa". En el mismo sentido cita las Sentencias de 30 de Diciembre de 1980, 21 de Octubre de 1983, 10 de Julio de 1986 y 5 de Febrero de 1988, concluyendo el Abogado del Estado con la afirmación de que no es posible interponer simultáneamente recurso de alzada "per saltum" y reclamación económico-administrativa.

Esta Sala Tercera se pronunció en su Auto de fecha 16 de Julio de 1999, desestimando las alegaciones previas y admitiendo este recurso contencioso-administrativo, por considerar que era admisible el recurso "per saltum" presentado ante el Consejo de Ministros y por tanto recurrible su denegación presunta, y ahora ratifica dicho pronunciamiento, porque esta es la cuestión previa que se plantea, sin que sea procedente conocer, ni traer a colación la admisibilidad o no de la reclamación económico-administrativa presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, ajena por completo a la pretensión anulatoria de la liquidación impugnada que se fundamenta, en el recurso "per saltum", exclusivamente, en la alegada nulidad de los artículos 131-2-b) y 3 y 133-2-B, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero a la vez debe rectificar la afirmación vertida "obiter dicta", en el Fundamento de Derecho Tercero del Auto de la Sala de 16 de Julio de 1999, de que era posible simultanear el recurso "per saltum" y la reclamación económico-administrativa, porque en este punto dialéctico tiene razón el Abogado del Estado que niega su coexistencia y simultaneidad, aunque referida su incompatibilidad a la reclamación económico-administrativa.

La Sala insiste, pues, como dijimos en el Auto referido, que dentro de los motivos de impugnación el "primero y fundamental en el orden lógico es la pretendida nulidad de determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 (citados en el Antecedente de Hecho Primero), a cuyo amparo se han calificado las operaciones sometidas a gravamen por el expediente de la Inspección de Hacienda, como operaciones vinculadas. Este motivo de impugnación, que goza como hemos dicho de un absoluto "prius" lógico, sólo puede ser formulado mediante recurso "per saltum", en el entendimiento de que el Consejo de Ministros sólo puede pronunciarse sobre la validez de la liquidación, basándose en la legalidad o ilegalidad de los artículos del Reglamento (...)", de modo que el recurso "per saltum" era admisible en vía administrativa, y sus denegación presunta por silencio administrativo del Consejo de Ministros, susceptible del presente recurso contencioso-administrativo, que, por tanto es admisible; máxime cuando la Sala anticipa que va a declarar que los preceptos reglamentarios de que se trata no son conformes a Derecho.

C.- "Sólo cabe recurso "per saltum" cuando el único fundamento de pedir es la nulidad de la disposición general que sirvió de cobertura, no cuando se alegan otros motivos. Y dado que en el caso de autos se alegaron otros motivos, como reconoce claramente el Auto de esa Excma. Sala que desestimó la alegación previa, no cabía recurso "per saltum"". El Abogado del Estado reproduce para ratificar lo anterior, la redacción del artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que dispone: "Los recursos contra un acto administrativo que se funden únicamente en la nulidad de alguna disposición administrativa de carácter general podrán interponerse directamente ante el órgano que dictó dicha disposición".La Sala rechaza este argumento, por la sencilla razón de que la entidad DIRECCION000 ., fundó su recurso "per saltum" exclusivamente en la nulidad de los artículos 131-2-b) y 3 y 133-2-B, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, formulando los otros motivos de impugnación (valoración de los inmuebles y cálculo de los intereses, entre otros) en un procedimiento distinto y separado, cual fue la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que según el Abogado del Estado deberá ser declarada inadmisible, y tiene razón respecto de esta inadmisibilidad, pero no la tiene cuando pretende negarle el recurso "per saltum", porque la recurrente se ha jugado todo a una carta (recurso "per saltum") y ahora el Abogado del Estado quiere privarla de la única carta procesal que le queda por jugar.

D.- "El juicio de relevancia, en el presente caso, supone que la ilegalidad reglamentaria alegada no es el fundamento principal para impugnar la liquidación".

El Abogado del Estado añade que "como se desprende de los hechos lo que se discutió en vía administrativa, y en esencia en la vía jurisdiccional es una interpretación de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, en absoluto de las normas reglamentarias que ahora se pretenden impugnar".

La Sala rechaza este argumento, porque no corresponde a la verdad. Lo cierto es que la aplicación del precio de mercado a la operación de venta de las acciones de la sociedad DIRECCION001 ., se fundamentó por la Inspección de Hacienda en los artículos 131.2.b) y 3 y 133-2-B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que disponen que se aplicarán las normas del artículo 39 de dicho Reglamento (operaciones vinculadas) a la venta de acciones que no coticen en mercados secundarios y mas concretamente a la determinación del valor de enajenación de dichas acciones.

E.- "Dado que ninguna norma permite simultanear dos recursos, tampoco hay disposición alguna que establezca que el Tribunal Central deba esperar a la resolución del recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Supremo (planteado como un verdadero recurso directo) para poder resolver en vía económico-administrativa. El Tribunal Central no sólo no debe esperar a que se resuelva el recurso contencioso-administrativo, puesto que ninguna norma lo establece así, sino que tiene obligación de resolver, según el art. 98 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de Marzo".

La Sala discrepa de este argumento, porque es absolutamente gratuita la afirmación del Abogado del Estado de que el recurso contencioso-administrativo se plantea como un verdadero recurso directo, lo cual llevaría indefectiblemente a su inadmisión por extemporaneidad, dado que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se aprobó el 15 de Octubre de 1982, y el recurso se ha interpuesto el 19 de Enero de 1999.

En lo demás, la Sala siguiendo la propia tesis del Abogado del Estado ha reconocido que no era posible la reclamación económico-administrativa, luego sólo cabe esperar a que en su momento y en su procedimiento se declare inadmisible.

En conclusión, la Sala declara admisible el presente recurso contencioso-administrativo indirecto.

Para la mejor comprensión de la demanda y de su contestación sobre la cuestión de fondo y más acertada resolución del recurso procede exponer los hechos mas relevantes.

La Sociedad DIRECCION000 . era propietaria del 100 por 100 de las acciones de la sociedad DIRECCION001 . que había adquirido por compra de sus acciones y por suscripción de sucesivas ampliaciones de capital, por un coste de adquisición total de 215.750.000 pts.

La Sociedad DIRECCION001 . era propietaria de diversos inmuebles sitos en la calle Hereter, del Municipio de Sant Just Desvern, que había adquirido a RUMASA. Estos inmuebles estaban arrendados a DIRECCION000 . y a MAS COSMETICS, S.A.

La sociedad DIRECCION000 . vendió en Diciembre de 1991 la totalidad de las acciones que poseía de DIRECCION001 . a D. Victor Manuel y a D. Jose Daniel , D. Mauricio y D. Felix , los tres primeros consejeros y el cuarto socio de DIRECCION000 , por importe total de 215.750.000 pts, es decir exactamente por el mismo coste de adquisición.

La Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó con fecha 29 de Mayo de1998, a la entidad DIRECCION000 . acta de disconformidad A02. Nº 70021631, en la que en esencia propuso: 1º) Que existían relaciones de vinculación según determina el artículo 16, apartado 4, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, entre la vendedora DIRECCION000 y los compradores (consejeros y socio de la misma). Hecho no negado por la recurrente. 2º) Que ,por tanto, era aplicable lo dispuesto en el artículo 16, apartado 3 de la Ley, es decir procedía aplicar como valor de enajenación de las acciones de DIRECCION001 ., el valor de mercado de las mismas, a cuyo efecto la Oficina Nacional de Inspección encomendó a un Arquitecto, funcionario de la Agencia Tributaria, la valoración pericial, teniendo en cuenta que el patrimonio de DIRECCION001 ., estaba formado esencialmente por los inmuebles referidos. El Perito señaló como valor de mercado de los inmuebles la cifra de 2.881.238.050 pts. Dada audiencia a DIRECCION000 ., el Inspector actuario, teniendo en cuenta los demás elementos del activo y pasivo de la sociedad, propuso como valor de enajenación de las acciones la cifra de 2.794.664.577 pts. 3º) Como consecuencia de lo anterior, el Inspector Actuario propuso el aumento de la base imponible de la sociedad DIRECCION000 ., por incremento de patrimonio, a título oneroso, por cuantía de 2.578.914.577 pts, que dio lugar a la siguiente propuesta de liquidación por concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Cuota a ingresar por el Acta A02 nº 70021631, de disconformidad..............

902.620.102 pts.

Intereses de demora................................... 590.857.592 pts.

Suma a ingresar........................ 1.493.477.694 pts.

Tramitado y sustanciado el correspondiente expediente administrativo, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó con fecha 30 de Julio de 1998 el acto administrativo definitivo de liquidación, confirmando la propuesta del Inspector Actuario, salvo respecto de los intereses que cifró en 577.404.840 pts., lo cual dio lugar a una suma a ingresar de 1.480.024.942 pts.

Esta liquidación fue notificada a DIRECCION000 ., por Agente Tributario, el día 31 de Julio de 1998.

La entidad DIRECCION000 ., no conforme con esta liquidación, presentó recurso "per saltum", de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, por entender que la liquidación se había dictado fundada en los artículos 131-2-b) y 3 y 133-2-B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, preceptos que disponen que será aplicable a las operaciones de compraventa de acciones que no cotizan en mercados secundarios, las normas propias de las denominadas "operaciones vinculadas" que, en esencia, consisten en sustituir, por expresa disposición legal (art. 16.3 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre), el precio convenido o real, "por el precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

El Consejo de Ministros no resolvió expresamente el recurso "per saltum" y la entidad DIRECCION000 ., ante la denegación presunta por silencio administrativo, interpuso con fecha 19 de Enero de 1999 el presente recurso contencioso-administrativo indirecto, en el que suplicó "la anulación del acto administrativo impugnado, fundada en la ilegalidad de los artículos 131-2-b) y 3 y 133.2-B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre".

Expuestos los hechos anteriores, la Sala considera conveniente hacer una breve "excursus" sobre lo que son las denominadas "operaciones vinculadas". El desarrollo de la empresa capitalista se ha producido mediante la utilización, hasta sus últimas consecuencias, de la personalidad jurídico societaria, y agrupación de varias sociedades bajo un sólo poder de decisión, ejercido a través de participaciones societarias y otros medios distintos.

La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan "precios de transferencia", porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal.

La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transferencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitalización de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, encomparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación

de gastos de la matriz a sus filiales.

Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales, recuérdese los siguientes Rapports de la OCDE: Recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales de 16 de Mayo de 1979, Efectos fiscales de la infra-capitalización de las sociedades de 26 de Noviembre de 1986, Reparto de costes de gestión y servicios proporcionados por la sede central de 24 de Abril de 1984, o de la Comunidad Económica Europea, entre cuyos acuerdos, destaca la propuesta de Directiva COM (76) 611.25 de Noviembre de 1976, concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos de corrección de beneficios entre empresas asociadas, que desembocó en el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de Julio de 1990 (ratificado por España el 10 de Abril de 1992).

En España el problema de los precios de transferencia fue vislumbrado por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, si bien ésta contempló esencialmente la realización de operaciones en España por sociedades extranjeras y viceversa de sociedades españolas en el extranjero, mediante "establecimientos permanentes", es decir sin utilización de personas jurídicas distintas (sociedades filiales), y además repartiendo la carga fiscal mediante la denominación "cifra relativa de negocios" que excluía los ajustes de los precios de transferencia y del reparto de gastos de la central.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, modificó sustancialmente la tributación por Impuesto de Sociedades de las entidades residentes en el extranjero que realizaban negocios en territorio español por medio de establecimiento permanente, disponiendo en el artículo 73.1 (art. 20.1 del Texto referido de 23 de Diciembre de 1967) que se atribuirían a los establecimientos permanentes los mismos beneficios que habrían podido obtener de tratarse de una empresa distinta y separada que ejerciese con total independencia actividades idénticas o análogas, pero apuntó ya la posibilidad de ajustes de los precios de transferencia, por la vía de su no deducibilidad como gasto, y así se dispuso en dicho precepto: "En particular, no tendrán la consideración de partidas deducibles aquellas que impliquen directa o indirectamente transferencia de beneficios al extranjero, sea valiéndose de aumento o disminución en los precios de compra o venta; de adeudos por participaciones o cánones sobre ingresos, gastos, producción o conceptos análogos en contraprestación de asistencia técnica, o de uso de patentes y marcas; de cargos por intereses o comisiones y de cualquier otro medio que conduzca a reducir el beneficio procedente de operaciones efectuadas en territorio español, ya a favor de la propia empresa en sus establecimientos situados fuera del citado territorio, de terceros con ellos relacionados, de las filiales que se encuentren bajo su dependencia o de la matriz de la cual dependan".

Es importante destacar, porque constituye el precedente inmediato de la normativa aplicable al caso de autos, que en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Texto refundido, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, y Decreto 3669/1965, de 9 de Diciembre), existía una diferenciación notable dentro del conjunto de las que luego se llamarían operaciones vinculadas, en efecto, las propias de las actividades ordinarias industriales, comerciales, de servicios, etc, se ajustaban mediante su no deducción como gasto, en cambio respecto de las operaciones extraordinarias (enajenación de activos, actos societarios, etc), se aplicaban siempre los valores de mercado, por ministerio de la ley (art. 15.2, segundo párrafo del T.R.), fueran o no operaciones vinculadas.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la "vinculación" entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100, de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I + D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o mas gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España.Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado "Valoración de ingresos y gastos", apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

El otro grupo de supuestos de vinculación es el que no genera "rendimientos", sino "incrementos y disminuciones de patrimonio", el cual fue subsumido y regulado específicamente por el artículo 15 de la Ley 61/1978, al margen y con total independencia del artículo 16, apartados 3 a 5.

Para comprender mejor esta afirmación, es conveniente volver a la situación existente con anterioridad a la Ley 61/1978. En efecto, ante la ocultación generalizada en España del verdadero precio de la venta de la propiedad inmobiliaria, de las acciones sin cotización oficial, de la transmisión de los mas variados elementos de activo (patentes, marcas, etc), la Hacienda Pública reaccionó en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, estableciendo por Orden Ministerial de 17 de Marzo de 1955 que, para determinar las plusvalías por enajenación de elementos de activo o ganancias de capital, se aplicarían los valores de mercado y concretamente dispuso: " (...) Segundo. A este fin, si se trata de valores mobiliarios (...) en que no hubiera cotización pública o ésta no fuese continuada, el valor se determinará: a) Si se trata de acciones o títulos de participación en beneficios sociales, por estimación pericial, previa audiencia de la empresa". El escaso rango de esta disposición trató de subsanarse por la Instrucción Provisional del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Orden Ministerial de 13 de Mayo de 1958.

Publicada la Ley General Tributaria el 28 de Diciembre de 1963, y proclamado el principio de legalidad, la Ley 41/1964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, recogió aquel precepto en su artículo 78, apartado 1, que pasó al artículo 15.2, segundo párrafo, del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre; es decir, antes de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en las operaciones que, de acuerdo con la terminología posterior originaban incrementos y disminuciones de patrimonio, se aplicaba con carácter general el valor de mercado del elemento enajenado o cedido.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, proclamó como principio general el respeto y aceptación de los precios efectivamente convenidos en todas las transacciones, pero fue consciente de la continuación del fenómeno generalizado de ocultación parcial de los precios de enajenación de los elementos patrimoniales y por ello, sustituyó la aplicación generalizada anterior del valor de mercado, por el conjunto de normas de valoración contenidas en el artículo 15 de dicha Ley, aunque, y esto es fundamental, existiera vinculación en dichas operaciones, en los términos del artículo 16, apartados 4 y 5, de dicha Ley, o lo que es lo mismo, consideró, respecto de los incrementos y disminuciones de patrimonio, improcedente la aplicación, sin mas, del valor de mercado, o sea de la norma del apartado 3, del artículo 16, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, norma que fue sustituida por el conjunto de reglas de valoración contenidas en el artículo 15, alguna de las cuales sí se pronunciaba por la aplicación del valor de mercado, u otros valores objetivos, en lugar del precio realmente convenido.

Y así, sin animo exhaustivo, conviene traer a colación alguno de los supuestos mas significativos:

Aportaciones no dinerarias a sociedades por sus socios, en las que se aplica la cantidad mayor, entre los siguientes valores: nominal de las acciones, valor de cotización de los títulos recibidos, valor del bien aportado según el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (art. 15, ap. 7.c) Ley 61/78).

Separación de socios o disolución de sociedades se aplica el valor de mercado de los bienes recibidos (art. 15, ap. 7, d) Ley 61/78).

Escisión, fusión o absorción de sociedades se aplica el valor de los títulos, numerario o derechos recibidos (art. 15. ap. 7.e) de la Ley 61/78, según redacción dada por la Disp.Ad. 18 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio). El valor de los títulos recibidos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico (art. 137 del Reglamento).

Canje o conversión de valores mobiliarios, el valor de los títulos que se reciben, será el de cotización o en su defecto el valor teórico. (artículo 158.1,a) del Reglamento).

Se observa, y esto es importante, que la Ley 61/1978 y en especial su Reglamento de 15 de Octubre de 1982, establecen en alguno de los casos citados, como valor de adquisición o transmisión, el valor teórico según balance, que es el que se ha utilizado por la Administración Tributaria para valorar lasacciones de DIRECCION001 ., pero en un supuesto en que el artículo 15, apartado 2, no menciona el valor teórico según balance, y ello lo ha hecho la Administración Tributaria, sustituyendo las normas del artículo 15, por las del artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978.

La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978, sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15, y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley, la mención del artículo 39 del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de la Ley 61/1978, es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma.

Un ejemplo clarísimo es el artículo 136, apartado 3, del Reglamento, que desarrolla el supuesto de separación de socios o disolución de sociedades, (previsto y regulado en el artículo 15, ap. 7 letra d), de la Ley 61/1978), que dispone: "El valor de los bienes que se reciban cuando sean distintos del dinero o medios líquidos, se determinará aplicando las normas del artículo 39 de este Reglamento (operaciones vinculadas del artículo 16.3 a 5 de la Ley 61/78).

No es así, porque en el supuesto de separación de socios o disolución de sociedades, si se adjudicaran bienes en pago de la cuota social es el artículo 15, apartado 7, letra d) de la Ley 61/1978, el que permite valorar los bienes recibidos según el valor de mercado, y por ello es incorrecto haber metido de rondon el artículo 39 del Reglamento. No debe extrañar esta conducta, porque todo el Reglamento demuestra clarísimamente el propósito de extender al máximo el ámbito del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, en contra del criterio interpretativo absolutamente estricto con que deben desarrollarse estas normas, toda vez que la sustitución de la realidad jurídica, contable y económica (precios ciertamente convenidos), por precios teóricos de mercado, por aplicación de normas sustantivas de valoración, que no admiten prueba en contrario, es algo que sólo puede admitirse cuando expresa y concretamente lo autorice una norma de rango legal. Sirvan como ejemplo del propósito extensivo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, los siguientes preceptos: artículos 131-2-b); 133-2-B; 82-3-b); 136.3; 147.2, c). c'); 240.1 d); 186; y 363.4, todos ellos del Reglamento.

Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a la Administración tributaria, descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comprobadora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a su derecho.

Corrobora la tesis de que los ajustes de los precios de transferencia, previstos y regulados en el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, se aplican sólo a las "operaciones vinculadas" que determinan "rendimientos", y no a las que conforman los incrementos o disminuciones de patrimonio, el argumento no alegado por las partes, consistente en que al descubrirse que la vinculación entre sociedades podía ser utilizada a efectos de la exención de incrementos de patrimonio por reinversión y de la deducción por inversiones del artículo 26 de la Ley 61/1978, mediante precios de transferencia de los activos acogidos a dicha deducción, distintos a los precios de mercado, fue necesaria una Ley, y así el artículo 31 de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, dispuso: "1. Para la aplicación de los incentivos fiscales contenidos en el artículo 15.8 (exención de incrementos de patrimonio por reinversión) y 26 (deducción por inversiones) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los grupos de sociedades en régimen de tributación consolidada, se tomarán en cuenta las siguientes reglas: Primera. Cuando en las adquisiciones y enajenaciones intervengan empresas del grupo o vinculadas efectivamente a él, la base para la aplicación del incentivo no podrá resultar superior a la que se habría producido si la operación se hubiera realizado entre sujetos independientes y no vinculados, en condiciones normales de mercado". Este precepto fue repetido en las Leyes de Presupuestos posteriores, lo cual demuestra que el artículo 16, apartados 3 a 5 no comprendía "per se" a todas las operaciones vinculadas posibles dentro del Impuesto sobre Sociedades, sino solamente a las propias de los rendimientos.

La Sala deber resaltar la indiscutible tergiversación reglamentaria del apartado 5, del artículo 15, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, apartado 5 que regula con carácter general ladeterminación de los valores de adquisición y de enajenación en las transmisiones onerosas que generan incrementos y disminuciones de patrimonio, tergiversación no comentada por las partes. Dice así este precepto: " 5. Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado. c) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión, que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes, sin perjuicio de la aplicación de las normas del artículo dieciséis de esta Ley.

El valor de enajenación se estimará en el importe por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra c) de este apartado en cuanto resulten satisfechos por el enajenante".

Obsérvese que es la única ocasión en que dentro del artículo 15 de la Ley 61/1978, se cita el artículo 16, por lo que es obvio que si dicha Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hubiera querido aplicar las normas de ajuste de los precios de transferencia ("operaciones vinculadas") del artículo 16, apartados 3 a 5, a efectos de la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio lo hubiera expresado así, citando dichos apartados, pues el artículo 16 contiene normas absolutamente opuestas, de una parte las de los apartados 1 y 2, que disponen que los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, de otra parte las del apartado 3, que sustituye a éstos por los valores de mercado entre empresas independientes. Además, en la hipótesis puramente dialéctica de admitir que la cita al artículo 16 permitiera el ajuste fiscal, consistente en la aplicación del valor de mercado, entre sociedades independientes, al valor de adquisición que es al que se refiere tal cita, una mínima lógica obligaría a hacer extensivo el mismo ajuste fiscal a efectos del valor de enajenación, cosa que no se hizo.

La remisión que se hace en el apartado 5, letra c), del artículo 15, al artículo 16, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se refiere, sin duda alguna a la minoración del importe real de adquisición debida a las amortizaciones, y concretamente al apartado 2, del artículo 16, de dicha Ley 61/1978, con lo cual lo que quiere decir es que las amortizaciones, a los efectos de la determinación del valor de adquisición no podrán calcularse por importe superior al precio efectivo de adquisición o, en su caso, a su valor regularizado.

Es claro e indiscutible que el artículo 15, apartado 5, de la Ley 61/1978, que contiene las normas fundamentales de determinación fiscal del valor de adquisición y del valor de enajenación en las alteraciones patrimoniales, no deja resquicio alguno que permita afirmar que se pueden aplicar las normas de los apartados 3 a 5 del artículo 16 ("operaciones vinculadas"), antes al contrario, la ley tuvo presente dicho artículo 16, apartados 1 y 2, pero a los sólos efectos del cálculo de las amortizaciones a restar para hallar el valor de adquisición.

Pues bien, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sustituyó subrepticiamente la referencia al artículo 16, apartados 1 y 2, por la referencia al artículo 39 del Reglamento, que es el que reprodujo las normas del artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, y lo que es mas grave, en el texto del artículo 131 del Reglamento degradó al último lugar, "el importe real" como elemento a tener en cuenta para la determinación de los valores de adquisición y enajenación, siendo así que constituía el criterio básico, según el apartado 5, letra a) del artículo 15 de la ley 61/1978.

Reproducimos la redacción que interesa del artículo 131 del Reglamento, para así apreciar, sin esfuerzo interpretativo alguno, la tergiversación realizada:

"2. Se tomará como valor de adquisición, integrante del valor neto contable, o como valor de enajenación según proceda:

1. En las transmisiones a título lucrativo (...). No interesa al caso.

2. En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 y 99.1.b) de este Reglamento.

3. Cuando sean de aplicación reglas especiales contenidas en esta subsección, el que en las mismas se señale.

4. En las transmisiones a título oneroso, el importe real por el que dicha transmisión se hayarealizado, salvo que sean de aplicación algunas de las reglas contenidas en las letras anteriores.

3. Para la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio serán de aplicación las normas de valoración contenidas en la sección II de este Capítulo, en general, y lo dispuesto en el artículo 39, en particular".

Resulta palmario, que el Reglamento, en contra de lo dispuesto en el artículo 15, apartado 5, de la Ley 61/1978, sustituyó el importe real por el valor de mercado, en cuanto existiera vinculación entre las partes contratantes.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, por inercia respecto de las Leyes anteriores, olvidó los precios de transferencia y por ello no introdujo en su texto las llamadas "operaciones vinculadas".

Sin embargo, cuando se subsana dicho olvido por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y se regulan en el artículo 8 las operaciones vinculadas, este artículo 8º se limita a una simple remisión al artículo 16 de la Ley 61/ 1978, de 27 de Diciembre, sin precisar como hubiera sido lógico que afectaba también a los incrementos y disminuciones de patrimonio, pero es mas, al regular éstos en los artículos 44 a 48 no aparecen mención alguna relativa al artículo 8º de "Operaciones vinculadas", si bien como hemos mantenido respecto del Impuesto sobre Sociedades, en algunos casos concretos de alteraciones patrimoniales entra en juego el precio que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

La Sala acepta el criterio interpretativo literal defendido por la parte recurrente, pues es palmario que el artículo 16, se titula "Valoración de ingresos y gastos", conceptos éstos que constituyen el minuendo y el sustraendo, respectivamente, en la determinación de los rendimientos.

Es también claro, según la parte recurrente, que si se analiza sistemáticamente la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se llega a la misma conclusión En efecto, el artículo 3º, "Concepto del hecho imponible", distingue tres componentes: a) Rendimientos de explotaciones y actividades profesionales o artísticas, b) Rendimientos de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones, y c) Incrementos y disminuciones de patrimonio. A continuación el artículo 11. "La base imponible". dispone que ésta será "la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio".

Acto seguido, la Ley 61/1978, regula la determinación de los "rendimientos", como diferencia entre los "Ingresos computables", regulados en el artículo 11, y los "Gastos deducibles", relacionados en el artículo 13 y las partidas no deducibles, en el artículo 14, y por último con total separación e independencia y de modo omnicomprensivo el artículo 15. "Incrementos y pérdidas de patrimonio" regula las alteraciones patrimoniales y la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, como diferencia no entre ingresos y gastos, sino entre los valores de adquisición y enajenación, que son conceptos distintos, como se cuida de precisar el propio Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en sus artículos 38 "Valoración de ingresos y gastos", artículo 39, "Operaciones vinculadas" que contempla los ajustes fiscales de dichos ingresos y gastos, y aparte el artículo 41 que regula los conceptos de Valores de adquisición y de enajenación que se cuida de decir son de aplicación para la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, en tanto que los conceptos de precios de adquisición y enajenación, regulados en el artículo 40 del Reglamento son propios de la determinación de los rendimientos.

Reiteramos que la conclusión mantenida por la Sala, coincidente con la defendida por la parte recurrente, es que el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no es aplicable en absoluto para la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio.

Llegados a este punto se hace necesario exponer las normas del artículo 15 que regulan la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, derivados de la transmisión a título oneroso de acciones que no cotizan en mercados secundarios, según la redacción original de dicha Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pues los preceptos que va a mencionar la Sala, fueron modificados por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Quinta, pero esta última Ley no había entrado en vigor en la fecha de autos (Diciembre de 1991).

El apartado 7, del artículo 15 de la Ley 61/1978, dispuso: "7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: a) De la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que esta se produzca". El párrafo siguiente dedicado a los derechos de suscripción fue modificado por el Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de Marzo, que nointeresa al caso, y a continuación dicho apartado 7, dispone "lo establecido en la letra a) será de aplicación, cuando proceda, en los supuestos de enajenación de toda clase de valores mobiliarios", entre los cuales estan obviamente las acciones que no cotizan en Bolsa ( es mejor decir en mercados secundarios).

No es por afán crítico, pero ciertamente la pobreza técnica de este precepto es palmaria, pues obviamente, cuando se trata de la enajenación de las acciones que no cotizan en Bolsa no es acertada la remisión a las normas de valoración de los "valores mobiliarios que cotizan en Bolsa" ("contradictio in términis"), en consecuencia los posibles incrementos y disminuciones de patrimonio por enajenación a título oneroso de acciones que no cotizan en mercados secundarios será el resultado de aplicar la norma general del apartado 5, del artículo 15 o sea la diferencia entre el importe real de la adquisición, mas los gastos correspondientes, y el importe real de la enajenación, menos los gastos correspondientes, sin deducir el importe de los derechos de suscripción, en el caso de que se hubieran enajenado. En descargo de este apartado de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, ha de decirse que fue copia fiel del artículo 20, apartado 8, letra a), último párrafo, de la Ley 44/1988, de 8 de Septiembre, que la precedió.

La experiencia adquirida durante años sobre determinación de las plusvalías por venta de acciones que no cotizaban en Bolsa, (pequeñas, medianas y también algunas importantes empresas) tanto en la Tarifa III de la Contribución de Utilidades, recuérdese la O.M. de 17 de Marzo de 1955, luego Impuesto sobre Sociedades, como en la Contribución General sobre la Renta, luego Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, e incluso la depurada técnica de valoración de esta clase de acciones en el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y en el Impuesto sobre Sucesiones, y con anterioridad en el antiguo Impuesto de Negociación de Valores Mobiliarios, con sus sistemas de capitalización y valor teórico, tal experiencia, repetimos, fue echada por la borda, en las Leyes 61/1978 y 44/1978, dejando inerme a la Hacienda Pública ante el fenómeno conocido de la ocultación generalizada de los "importes reales" de la adquisición y enajenación de esta clase de acciones.

Por ello resulta aleccionador, respecto de este recurso, examinar cómo dos preceptos legales, con idéntico texto, fueron desarrollados reglamentariamente de modo muy distinto.

La Administración Tributaria reaccionó respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyendo en el segundo Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, la letra C, apartado 2, del artículo 81: "Determinación del incremento o disminución patrimonial", con el siguiente texto: "Por importe real de los valores de adquisición y de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado", aplicable por su carácter general a la enajenación de valores mobiliarios, que no cotizaban en mercados secundarios, sobre cuya legalidad no entramos.

La Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dio nueva redacción al artículo 20, apartado 8, letra b) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre con el siguiente texto: "b) De la enajenación de valores mobiliarios a los que se refiere la letra a) anterior que no coticen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferenciación entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación(...).

Se entenderá por valor de enajenación el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere al mayor de los dos valores siguientes: el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados(...)".

Posteriormente la Ley 18/1991, de 6 de Junio, siguió esta misma línea aumentando simplemente el tipo de capitalización que quedó fijado en el 12'50 por 100.

Se observa claramente cómo en este Impuesto la dificultad de probar fehacientemente la frecuente falsedad en los precios de enajenación se resolvió mediante las reglas valorativas expuestas.

Por el contrario la Administración Tributaria reaccionó en el Impuesto sobre Sociedades, mediante la utilización del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sustituyendo, en el supuesto de operaciones vinculadas, el importe real o convenido por el valor de mercado entre sociedades independientes, resultado de aplicar el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, y su correlativo artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982.

El precepto en el que se incluyó tal norma fue el artículo 133. "Enajenación de Valores Mobiliarios", de dicho Reglamento, que dispone textualmente: 1. En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo 2. El valor de enajenación vendrá dada: (...) B. Por elimporte efectivamente abonado, salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 (operaciones vinculadas) en este Reglamento, en los siguientes casos: a) Cuando los títulos no coticen en Bolsa o no hayan cotizado en el último trimestre. B) Cuando la enajenación se haya realizado fuera de sesión a precio superior a la cotización de cierre. C) Cuando la enajenación se realice en situación de cotización suspendida de los títulos (...)".

El propósito que inspiró la inclusión en el artículo 133,2.B, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de las normas sobre operaciones vinculadas fue, si cabe loable, porque trató de corregir el deficiente texto de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre (art. 15, apartado 7, letra a), último párrafo), pero como hemos razonado el artículo 133.2.B del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, carecía de todo apoyo legal para incluir dentro de los ajustes de los precios de transferencia (ingresos y gastos), regulados en el artículo 16, apartados 3 a 5, de dicha Ley, las alteraciones patrimoniales, consistentes en la enajenación de acciones que no cotizan en Bolsa.

Ninguna de las partes ha analizado la circunstancia importante, relativa a que la sociedad DIRECCION001 ., era indudablemente una sociedad de tenencia de bienes, pues prácticamente todo su activo estaba integrado por inmuebles arrendados a DIRECCION000 . y MAS COSMÉTIC, S.A. Lo lógico en un sistema tributario coherente es que se hubiera extendido lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. Como se sabe, dicho artículo 108 dispone que en las transmisiones de valores que representan el capital social de sociedades, asociaciones, etc, cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles, aquellas tributarán como "Transmisiones onerosas" al tipo correspondiente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sobre el valor de los referidos bienes, calculado aplicando las normas de valoración de este Impuesto. Insistimos, que lo lógico es que tal valoración hubiera transcendido al Impuesto sobre Sociedades para el cálculo del correspondiente incremento o disminución de patrimonio.

Sin embargo no se hizo así, sino que en la transmisión de los valores representativos del capital social de las sociedades de tenencia de bienes, el valor de enajenación era en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, el importe real convenido, o el propio de las sociedades transparentes.

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, se planteó por primera vez la insuficiencia de la normativa sobre determinación del valor de enajenación de las acciones y participaciones en el capital social de las sociedades de tenencia de bienes, en las cuales su activo es determinante de dicho valor, como superación razonable, y con carácter general, del importe real, siempre susceptible de ocultación, pues bien, esta ley (Disp. Adicional Quinta) añadió al artículo 15, apartado siete, número 1, letra b), el siguiente párrafo: "En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio". Obsérvese que no permite la utilización del valor de mercado, de modo que con dicho precepto seguía siendo difícil, y muchas veces imposible descubrir la plusvalías realmente obtenidas.

Este precepto entró en vigor en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 31 de Diciembre de 1991, luego no era aplicable al caso de autos, porque la enajenación por DIRECCION000 . de las acciones de DIRECCION001 . tuvo lugar en el mes de Diciembre de 1991, pero ello no obsta para destacar la existencia de una norma especial de valoración a efectos de la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, que excluye la aplicación del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, a operaciones distintas a las que generan ingresos y gastos.

Tal parece que la fatalidad impida el acierto, porque la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, ha regulado en su artículo 15, apartado 9, la enajenación de acciones o participaciones en el capital social de sociedades de mera tenencia de bienes, disponiendo que "el valor de transmisión a computar será como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuera inferior", con lo cual se priva al valor normal de mercado de toda operatividad, pues la realidad demuestra que los valores según el Impuesto sobre el Patrimonio (valor catastral) son siempre inferiores al valor de mercado.

Menos mal, que el artículo 16 de dicha Ley 43/1995, rubricado: Reglas de valoración: operaciones vinculadas, ha ampliado su ámbito de aplicación a todas las operaciones, tanto las que generen resultados ordinarios (antiguos rendimientos), como extraordinarios (antiguos incrementos o disminuciones de patrimonio).La Sala sintetiza todo su razonamiento en que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, establece que en la enajenación de acciones que no cotizan en mercados secundarios, ha de estarse, a efectos del cálculo del incremento o disminución de patrimonio, al importe real convenido, el cual sólo puede ser discutido por la Administración Tributaria, si demuestra su falsedad, sin que le sea dado aplicar el valor de mercado como norma sustantiva de valoración, al amparo del artículo 16, apartados 3 a 5, aunque en el caso de autos cueste admitir que las acciones de la sociedad DIRECCION001 ., se enajenaron en 215.750.000 pts, cuando el activo de dicha sociedad estaba integrado por inmuebles que según estimación pericial valían

2.881.238.650 pts. Esta es la razón, por la cual la Sala ha agotado al máximo el análisis jurídico de la cuestión.

La Sala concluye, pues, que ha razonado suficientemente que en la enajenación de las acciones de la Sociedad DIRECCION001 . realizada por DIRECCION000 ., a determinados consejeros y a un socio, suyos, aunque éste sea un supuesto de vinculación, no se podían aplicar a efectos de determinar el correspondiente incremento de patrimonio, la norma de valoración contenida en el artículo 16, apartados 3 a 5, (operaciones vinculadas), sino la del artículo 15, apartado 7, letra a), último párrafo, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de manera que interpretados así los preceptos referidos, es incuestionable que son contrarias a Derecho las normas de los artículo 131.2.b y 3 y 133.2.B del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que disponen lo contrario, razón por lo cual debe estimarse el recurso contencioso-administrativo indirecto, interpuesto por DIRECCION000 ., y anularse la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1991, practicada con fecha 30 de Julio de 1998, objeto del presente recurso.

La entidad mercantil DIRECCION000 ., parte recurrente, ha pedido la indemnización por daños y perjuicios a fijar en ejecución de sentencia. Tal derecho ha sido contemplado y regulado en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 12 dispone: "1. La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza", de modo que se estima esta pretensión con el alcance expresado.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio, acordar la expresa imposición de las costas.

Como el recurso contencioso-administrativo indirecto ha sido interpuesto el 19 de Enero de 1999, vigente la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio, es plenamente aplicable el apartado 3, del artículo 27, que dispone: "3. Sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma", precepto imperativo que debe cumplir la Sala, basándose obviamente en los propios fundamentos de derecho esgrimidos al resolver el recurso contencioso administrativo indirecto, en única instancia, y en consecuencia, la Sala declara no conformes con el Ordenamiento jurídico y por tanto nulos de pleno derecho, los siguientes preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre:

La letra b), del apartado 2, del artículo 131, cuya rúbrica es Determinación del incremento o disminución patrimonial, y cuyo texto es: "En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 o 99.1 de este Reglamento".

El inciso del apartado 3, del artículo 131, cuyo texto es: "... y lo dispuesto en el artículo 39, en particular".

El inciso de la letra B, del apartado 2, del artículo 133. Enajenación de valores mobiliarios, cuyo texto es:"... salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Reglamento..."

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Que estimando el recurso contencioso-administrativo indirecto nº 25/1999, interpuestopor la entidad mercantil DIRECCION000 ., contra la denegación presunta por silencio administrativo del recurso "per saltum" interpuesto por la misma ante el Consejo de Ministerio del Gobierno de la Nación, contra la liquidación tributaria practicada, con fecha 30 de Julio de 1998, por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, anulamos la denegación presunta del recurso "per saltum" y la liquidación impugnada, con la obligación por parte de la Administración Pública de resarcir a la entidad DIRECCION000 ., de los gastos de los avales aportados para conseguir la suspensión del ingreso de la liquidación impugnada.

Que declaramos, en cumplimiento del artículo 27, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio, la nulidad de pleno derecho de los siguientes preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1987, de 15 de Octubre:

La letra b), del apartado 2, del artículo 131, cuya rúbrica es Determinación del incremento o disminución patrimonial, y cuyo texto es: "En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 o 99.1 de este Reglamento".

El inciso del apartado 3, del artículo 131, cuyo texto es:"... y lo dispuesto en el artículo 39, en particular".

El inciso de la letra B, del apartado 2, del artículo 133. Enajenación de valores mobiliarios, cuyo texto es: "... salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Reglamento".

Que no acordamos la expresa imposición de las costas.

Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 100.7 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico