STS, 4 de Diciembre de 1999

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 8 de Noviembre de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. Fraile Sánchez, en nombre y representación de "JOHN HARVEY, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Julio de 1992, referente al Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, que se revoca por no ajustarse a Derecho. Segundo.- Anular la liquidación impugnada. Tercero.- No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la citada representación formuló escrito de interposición que articuló sobre la base de dos motivos, amparado el 1º en el art. 95.1.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable por haber declarado la prescripción de la deuda tributaria sin que hubiera sido pretensión discutida anteriormente en las vías previas ni en la instancia y sin que se hubiera utilizado el cauce del art. 43 de la citada Ley Procesal, y amparado el 2º en el art. 95.1.4º de la propia norma, en cuanto las actuaciones del propio interesado -las reclamaciones interpuestas- habían interrumpido la prescripción apreciada. Interesó la casación de la sentencia y la declaración de conformidad de la resolución administrativa inicialmente impugnada. Conferido traslado a la parte recurrida, se opuso al recurso por entender producida la prescripción e interesó la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 24 de Noviembre de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Al haberse de desestimar el primero de los motivos de casación aducidos por laAdministración recurrente al amparo del art. 95.1.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 88.1.c) de la vigente-, por cuanto no constituye incongruencia de la sentencia de instancia el que, de oficio, y aun cuando no hubiera sido aducido por la entidad actora ni introducido por la Sala "a quo" vía art. 43.2 de la referida Ley -actualmente 33.2 de la 29/1998, de 13 de Julio-, apreciara la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria a la vista del mandato contenido en los arts. 67 y 40.2, respectivamente, de la Ley General Tributaria y General Presupuestaria, y 60.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, el único problema a dilucidar en esta casación está constituido, precisamente, por este tema, esto es, por el de si era o no procedente la apreciación de este particular modo de extinción de la deuda tributaria en el caso de autos, habida cuenta que la sentencia impugnada se limita, con considerable esfuerzo argumentativo por cierto, a dicha cuestión, sin aducir otras razones -no las precisaba, en verdad, si tenía la convicción de su concurrencia- que pudieran afectar al fondo del asunto, omisión en que también incurren las partes en sus alegaciones en favor y en contra de la viabilidad de este recurso de casación.

Centrado así el problema, que la representación del Estado articula como segundo motivo de casación al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -88.1.d) de la vigente- por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria, basta para concluir la improcedencia de la apreciación de la prescripción en el supuesto de autos -y, por tanto, la necesidad de estimar el motivo aducido- la propia secuencia de actuaciones que la sentencia impugnada contiene en el cuarto de sus fundamentos de Derecho.

En efecto; se parte en él -en el caso de autos- de un acta levantada en 22 de Julio de 1981 por la Inspección de Tributos a la sociedad actora, en concepto de Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicio de 1978, que dió lugar, tras las alegaciones pertinentes de aquella, a la liquidación definitiva de la Delegación de Hacienda de Jerez de la Frontera de 28 de Octubre del referido año 1981, liquidación esta que, transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, se providenció de apremio por la Administración no obstante haber sido devuelta la notificación por la interesada para que fuera practicada en su domicilio fiscal de Madrid, y cuya providencia de apremio fué recurrida por dicha interesada, recurso este resuelto, en sentido desestimatorio y expresamente, por la Tesorería de Hacienda de Jerez en 14 de Junio de 1982. Contra esta desestimación, la sociedad aquí recurrente formuló reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Cádiz en 18 de Junio de 1982, que fué resuelta desestimatoriamente por dicho órgano el 27 de Septiembre de 1984 y contra cuya resolución, a su vez, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central que, por resolución de 14 de Julio de 1986, la estimó, revocó el fallo del Tribunal Provincial, anuló las providencias de apremio y acordó se practicara nueva "notificación" de la liquidación originaria en el domicilio fiscal en Madrid de al entidad reclamante. En ejecución de esta resolución, la Hacienda practicó nueva "notificación" de la liquidación en 12 de Enero de 1987,y, en virtud de ella, la sociedad interesada formuló reclamación económico-administrativa en su contra el 11 de Marzo siguiente, que fué resuelta por acuerdo del Tribunal Regional de Andalucía de 18 de Enero de 1990 y que, recurrida en alzada ante el Tribunal Central, es, por último, estimada parcialmente por éste en su resolución de 29 de Julio de 1992 -la directamente impugnada ante la Sala de la Audiencia Nacional-, en el sentido de revocar el acuerdo recurrido del Tribunal Regional tan solo en el extremo de considerar la infracción apreciada como de omisión, en vez de defraudación como había sido hasta entonces calificada, y de sancionarla con multa del medio de la deuda tributaria, es decir, de 4.145.517 ptas, aplicada, además, en grado mínimo por no constar reincidencia.

Ante cuando acaba de exponerse, resulta claro que, al no haber afectado la resolución anulatoria del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de Julio de 1986 a la liquidación originaria -la de 28 de Octubre de 1981-, sino solo a su notificación y a las providencias de apremio dictadas en su ejecución, cuando se practica la nueva notificación no se está quitando ni poniendo ninguna condición de validez a aquella liquidación, sino que es entonces cuando se la dota de eficacia para el sujeto pasivo, que puede así recurrir regularmente contra ella y deducir cuantas pretensiones crea convenientes. Es preciso recordar, al respecto, la reiterada doctrina jurisprudencial -vgr. Sentencias de 20 de Septiembre de 1996, 27 de Febrero y 7 de Marzo de 1997, fundamento tercero de estas dos últimas, entre muchas más-, según la cual la notificación no es un requisito de validez, sino de eficacia del acto, al que va anudado fundamentalmente el efecto de garantía para el administrado que supone el que sea el día en que aquélla se produce regularmente el que determina el comienzo del cómputo para la interposición de los recursos procedentes. Es evidente, por tanto que cuando se produce la resolución anulatoria de la notificación(además de la afectante a la providencia de apremio) y se deja incólume la liquidación, se está reconociendo palmariamente que la Administración ya ha liquidado y, además, de que lo ha hecho de modo definitivo. Esta anulación, pues, no podía nunca interpretarse como una vuelta atrás a un estadio anterior a la práctica de dicha liquidación -a la fecha de alegaciones al acta de inspección, 10 de Agosto de 1981- y, por tanto, con el efecto de hacer desaparecer, como por ensalmo, toda la secuencia de impugnaciones producidasentre la liquidación inicial, nunca anulada y de sobra conocida por el sujeto pasivo, que en ningún momento dejó que se produjeran respecto de él los efectos de su ejecución por vía de apremio, y el 12 de Enero de 1987, fecha en que la sentencia de instancia sitúa el "dies ad quem" del período prescriptivo de cinco años, por ser el día en que está admitido se procedió a la notificación de la tan mencionada liquidación originaria en ejecución del acuerdo del TEAC de 14 de Julio de 1986.

Se trataba, pues, no de la prescripción del derecho de la Administración "para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" -art. 64.a) LGT-, sino de la prescripción de "la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas" -art. 64.b de la propia norma- y, por ende, susceptible de interrupción, conforme ocurrió en el caso enjuiciado, "por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" -art. 66.b) LGT-.

Pero es que es más. Aun en el supuesto de que pudiera interpretarse -que, obviamente, no se puedeque la falta de notificación regular de una liquidación equivalía a su inexistencia y no, como es lo correcto, a su ineficacia respecto del sujeto pasivo para elemental garantía de este, siempre resultaría, por propio reconocimiento de la sentencia y de la entidad actora en la instancia y aquí recurrente, que la Administración realizó tan contundente acción administrativa dirigida a la recaudación del impuesto como la de providenciar la liquidación de apremio e intentar el cobro de la deuda tributaria en vía ejecutiva, acción ésta emprendida y mantenida por ella con total conocimiento del sujeto pasivo, que la impugnó hasta obtener satisfacción en la tan repetida resolución del Tribunal Central de 14 de Julio de 1986. Una acción administrativa, dirigida al cobro de la deuda y "mantenida" por la Administración como consecuencia de la impugnación del deudor hasta la expresada fecha, nunca hubiera permitido completar el lapso prescriptivo ni aun en el caso de que se estuviera ante un supuesto de prescripción del derecho a liquidar, que, vuelve a repetirse, en absoluto es el aquí cuestionado, porque lo hubiera impedido, asimismo, el art. 66.1.a) de la LGT al reconocer virtualidad interruptiva a "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente... [a la] recaudación del impuesto devengado...". Decir que la anulación de la notificación pronunciada por el Tribunal Central tuvo el efecto de hacer "desaparecer" ese conocimiento formal de un sujeto pasivo que no había cesado, en uso legítimo de su derecho, desde luego, en su actividad impugnatoria de una vía de apremio que consideraba inadecuadamente emprendida, es algo tan contrario a la realidad producida, y a los propios actos, que ni siquiera pudo pasar por la imaginación de la propia parte interesada.

El motivo, pues, debe ser estimado.

La estimación de este motivo obliga a la Sala, por imperativo del art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 95.2.d) de la vigente-, a resolver "lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate". En este sentido, la impugnación de la entidad actora en la instancia pretendió la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Julio de 1992, en primer lugar, por haber resuelto sobre cuestiones no planteadas ante él sin haberlas introducido en el debate vía art. 44.2 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981, siendo así, en su criterio, que lo procedente hubiera sido que el Tribunal Central, tras la anulación de la resolución del Regional, hubiera remitido las actuaciones a la Administración gestora para que ésta, mediante nueva notificación de la liquidación, hubiera permitido a la parte alegar en su contra lo procedente, habida cuenta que el referido Tribunal Regional no se había pronunciado en su resolución sobre las alegaciones ante él producidas relativas a la nulidad de la liquidación y habida cuenta, también, que las alegaciones ante el Central, igualmente en su criterio, no pudieron hacer referencia más que a combatir la insuficiente delimitación del objeto de al controversia hecha por el inferior.

Al razonar así, sin embargo, se olvida que, con motivo de la nueva notificación de la liquidación inicial que a la entidad recurrente le fué practicada en ejecución del acuerdo del Tribunal Central de 14 de Julio de 1986, pudo esta hacer, en la reclamación económico-administrativa que interpuso en contra de dicha liquidación, como hizo, las alegaciones que estimó pertinentes. El hecho de que el Tribunal Regional, en primera instancia, y en su resolución de 18 de Enero de 1990, estimara equivocadamente, como puso de relieve el Central en su resolución aquí impugnada de 29 de Julio de 1992 -considerando 5º-, que solo le incumbía anular el apremio decretado, reponer las actuaciones a la fase de la notificación de la liquidación en periodo voluntario y desestimar la impugnación de la sanción por entender había existido obstrucción a la acción inspectora, sin entrar, por tanto, en el tema de la validez o invalidez de la liquidación, no puede significar que el Tribunal Central, al resolver el recurso de alzada, no estuviera obligado a decidir sobre el fondo del asunto aun cuando las alegaciones de la parte en la alzada se hubieran circunscrito a combatir, como se ha dicho, la insuficiente delimitación del núcleo de la cuestión hecha por el Tribunal Regional y la procedencia de la sanción que éste último había confirmado. Es más: si se hubiera limitado -el TribunalCentral, se entiende- a hacer un simple pronunciamiento anulatorio de actuaciones, hubiera infringido no solo el deber que le imponía el art. 105.4º del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981, precitado, de decidir "todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquellos", sino también los más elementales principios de economía procesal y, sobre todo, el correcto entendimiento de su función "revisora" y de la significación y alcance de lo que es un recurso de alzada, ya que la primera solo exige la existencia de una resolución del Tribunal inferior en grado sobre un tema, aunque aquella no contenga todos los pronunciamientos que debía tener, y que la segunda -la significación y alcance de la alzada- no es otra que la de deferir al Tribunal Superior -el Central, en este caso-, la cuestión controvertida en toda su real dimensión, para que reciba una resolución que incluya, también, la decisión de los aspectos en que la resolución del inferior no entró debiendo haber entrado.

El segundo de los motivos de impugnación aducidos por la recurrente en la instancia hace referencia a proceder la liquidación de una actuación inspectora llevada a cabo por quien carecía de competencia -la unidad inspectora de la entonces Delegación de Hacienda de Jerez de la Frontera-, siendo así que el domicilio fiscal de la sociedad no era la indicada localidad, sino Madrid, conforme vino a reconocer el Tribunal Económico-Administrativo Central en su anterior resolución de 14 de Julio de 1986, y hace, asimismo, referencia a tratarse, por ende, de una liquidación nula de pleno derecho, en su criterio, como procedente que era de un órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio.

La Sala no puede compartir esta argumentación, tan pronto se considere que el art. 143 de la Ley General Tributaria determinaba y determina, antes y después de la Ley de Reforma 10/1985, de 26 de Abril, que las actuaciones inspectoras pueden efectuarse "en donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas", actividades que, está admitido, tenían lugar, precisamente, en la localidad de referencia y no en la del domicilio fiscal de la Sociedad. Si a ello se une que la posibilidad que establecía el art. 145.2 de la propia norma, en la redacción que tenía el precepto al tiempo de levantarse el acta inspectora, de que el sujeto pasivo eligiera que la documentación de ésta última pudiera realizarse en su oficina, local o negocio, despacho o vivienda, o bien en las oficinas de la Delegación de Hacienda o del Ayuntamiento del termino municipal "en que hayan tenido lugar las actuaciones", no determinaba, ni podía hacerlo, la competencia territorial de la Inspección para llevar a cabo su cometido, sino solo que, para comodidad de dicho sujeto, las actas pudieran extenderse en los lugares mencionados, que es cosa bien distinta, habrá que concluir la imposibilidad de entender viciada el acta por el hecho de no haberse formalizado en el domicilio fiscal de la sociedad y la imposibilidad, también, de que la liquidación de ella derivada pudiera entenderse viciada por esa circunstancia. El acta se extendió, pues, donde la Ley autorizaba, la liquidación fué practicada por la Delegación competente y lo único que decretó la resolución del TEAC de 14 de Julio de 1986 fué que su "notificación", y no otra cosa, tuviera lugar en el referido domicilio fiscal.

El tercer motivo de impugnación de la entidad recurrente en la instancia denuncia que en la determinación de la base impositiva se siguiera un régimen de estimación indirecta sin haberse adoptado previamente el acto administrativo que así lo decretara y que, al tiempo en que se realizó la actuación inspectora y se practicó la liquidación, exigía el art. 4º.3 de al Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario.

Tampoco la Sala puede compartir un criterio, como este, que hace supuesto de la cuestión, habida cuenta que consta en autos, sin que se haya combatido eficazmente, que la Hacienda partió de al propia declaración del Impuesto de Sociedades hecha por la entidad y en concreto de un cargo en la cuenta de explotación de 1978 por concepto de personal y seguridad social, ascendente a 140.700.962 ptas, del que se dedujeron las correspondientes reducciones en la base imponible para fijar la liquidable en función de impresos reglamentarios mostrados por la propia empresa.

Por último, la impugnación de la calificación de la infracción y la sanción a imponer, que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central había reducido a infracción de omisión, en vez de defraudación, a sancionar con multa del medio de la deuda tributaria, esto es, en grado mínimo por no haber apreciado aquél órgano reincidencia, tampoco puede acogerse si se tiene presente que, en la demanda, dicha impugnación se hace depender únicamente de que la liquidación en que aquélla se integra era una liquidación, en criterio de la sociedad actora, nula de pleno derecho. Al no ser así, según se ha razonado con anterioridad, resulta clara, asimismo, la imposibilidad de acoger la pretensión anulatoria en este punto y menos aún cuando ningún otro argumento en su contra ha sido utilizado o aducido.

Por las razones expuestas, procede dar lugar a este recurso de casación y, sin embargo, desestimar el contencioso-administrativo deducido en la instancia, todo ello sin que puedan apreciarseméritos para hacer una especial imposición de las costas causadas en aquella y en este recurso a la vista de cuanto establece el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,