STS, 18 de Enero de 2006

Con fecha 28 de julio de 1999, TABACALERA S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 9 de junio de 1999, en la que resolvía las reclamaciones seguidas con números de referencia 3631/98 y 6051/98, y en las que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Tabacalera S.A. contra, la primera, la desestimación presunta del recurso de reposición presentado ante la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid contra la liquidación del ITP y AJD, modalidad AJD, por importe de 92.058.580 ptas., presentada e ingresada en fecha 31 de marzo de 1998 a raíz de la escritura pública de desdoblamiento de acciones de Tabacalera S.A. y contra, la segunda, la Resolución de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, expediente 15/40258.2/98, por la que se desestimaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos de la liqudiación tributaria impugnada en la primera reclamación.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia, con fecha 25 de octubre de 2002, en el recurso num. 1915-99 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de TABACALERA, S.A. (en la actualidad ALTADIS, S.A.) contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el día 9 de junio de 1.999, sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad cuota gradual por Actos Jurídicos Documentados, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como los actos administrativos de los que trae causa y la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad ingresada de 92.058.580 pesetas, con los intereses legales correspondientes. Sin imposición de costas".

Notificada la sentencia al Abogado del Estado, éste presentó escrito de preparación de recurso de casación con fecha 15 de noviembre de 2002. Y por auto de 26 de marzo de 2003 la Sección Primera de esta Sala Tercera declaró desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de 10 de junio de 2003 la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid declaró firme la sentencia dictada con fecha 25 de octubre de 2002 . Y por auto de 23 de abril de 2004 dictó auto cuya parte dispositiva acordaba plantear cuestión de ilegalidad ante este Tribunal Supremo respecto del art. 75.6 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento del ITP y AJD, por considerarlo contrario a Derecho, según los razonamientos contenidos en la sentencia, con emplazamiento a las partes para que pudiesen comparecer y formular alegaciones ante esta Sala.

En providencia de 16 de junio de 2004 el Tribunal sentenciador remitió a esta Sala Tercera certificación del auto de planteamiento, copia testimoniada de los autos principales y del expediente administrativo.

Emplazadas las partes, formuló alegaciones la Comunidad de Madrid. Señalada por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de enero de 2006, ha tenido lugar en tal fecha dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Se plantea en esta cuestión de ilegalidad la declaración de ilegalidad del art. 75.6 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del ITP y AJD que, en su redacción primitiva, disponía: "Las (primeras copias de las escrituras notariales) que documenten el cambio de valor de las acciones de una sociedad o de su condición de nominativas o al aportador estarán sujetas a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados sobre la base del valor nominal de las acciones cuyo valor o condición se modifique".

El Tribunal de instancia considera que el contenido de tal precepto era ilegal. La cuestión objeto de litigio tuvo su origen en la escritura pública de 31 de marzo de 1.998 de reducción del valor nominal de las acciones y consecuente desdoblamiento de las mismas otorgada por el recurrente Tabacalera, S.A., por virtud de la cual el valor nominal de las acciones pasa de 500 pesetas por acción a 100 pesetas por acción, aumentando simultáneamente el número de acciones mediante el desdoblamiento de cada acción de 500 pesetas de valor nominal en cinco acciones de 100 pesetas de valor nominal, sin modificación del capital social, que seguirá siendo de 18.411.716.000 pesetas, siendo efectivo el desdoblamiento el 6 de abril de 1.998.

Se planteó en el recurso si dicha escritura se encontraba o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de cuota gradual por Actos Jurídicos Documentados, por reunir los elementos que constituyen el hecho imponible del Impuesto.

Pues bien, dijo el Tribunal que ha planteado la cuestión de ilegalidad, "sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de su Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 3 de marzo de 2.001, en recurso número 8914/1995 , en la que señala que en una operación de canje de acciones en la que el capital social no experimenta ninguna variación, no cambia el conjunto de las acciones poseídas, por lo que es imposible advertir la existencia de cantidad o cosa valuable y si la sociedad resultó gravada en el momento de su constitución o, en su caso, de ampliación de capital por el concepto de operaciones societarias con arreglo a una base constituida por la cifra nominal del capital social o la representativa de la ampliación, significaría una vulneración de las previsiones de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1.969 . La doctrina indicada en la sentencia expresada es aplicable al presente caso pues el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exige se trate de escrituras notariales que "tengan por objeto cantidad o cosa valuable", y ello a pesar de lo establecido en el art. 75.6 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que si bien es citado en la sentencia del Tribunal Supremo referida, no se pronuncia sobre su legalidad.

Consecuencia de lo indicado es la inaplicabilidad al presente caso de lo dispuesto el art. 75.6 del Reglamento citado ".

Por todo lo expresado, el Tribunal sentenciador estimó que procedía la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como los actos administrativos de los que trae causa y la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad ingresada de 92.058.580 pesetas, con los intereses legales correspondientes.

1. Para que este órgano jurisdiccional ante el que se plantea la cuestión de ilegalidad pueda dictar sentencia sobre el fondo (validez o nulidad del precepto impugnado) es necesario que concurran los requisitos exigidos por el Ordenamiento Jurídico, siendo aplicable al efecto el principio antiformalista ( art. 138 L.J ).

Los presupuestos formales que la Ley exige para el planteamiento de la cuestión de ilegalidad son: 1º) que se trate de una sentencia firme; 2º) que el Tribunal de instancia haya tenido, efectivamente, por ilegal la norma aplicada; 3º) que ello haya sido una de las razones que hayan conducido a la estimación del recurso; 4º) que se trate de un reglamento aprobado por el Gobierno para que la competencia corresponda a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, conforme a las reglas de competencia establecidas en los arts. 12.1.a) de la Ley Jurisdiccional y 58.1º de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Todos cuantos requisitos acabamos de enumerar se cumplen en el caso de autos.

2. Dentro de esos requisitos o presupuestos procesales está también el del plazo para plantear la cuestión de ilegalidad, que es de cinco días, contados a partir del día siguiente a aquél en que la sentencia sea firme. El art. 123.1 de la Ley de la Jurisdicción delimita el momento inicial del cómputo del plazo refiriéndose a aquél en "que conste en las actuaciones la firmeza de la sentencia", lo que debe interpretarse en el sentido de que el breve plazo de cinco días que se establece empieza a correr, no desde el momento en que se dictó la sentencia firme o en que se produce la firmeza por el transcurso del plazo sin recurrir o, como en este caso ocurre, que habiendo preparado el recurso haya sido después declarado desierto por no sostenerse el recurso de casación, sino desde que se hace constar en autos la firmeza de la sentencia estimatoria del recurso indirecto.

En el caso que aquí nos ocupa la firmeza de la sentencia se hizo constar en autos por providencia de 10 de junio de 2003 y la cuestión de ilegalidad se planteó el 23 de abril de 2004. El problema es, pues, si transcurrido el plazo de los cinco días, puede plantearse la cuestión de ilegalidad.

Conviene recordar que en el distinto marco de la cuestión de inconstitucionalidad, pero que puede traerse a colación a estos efectos, el Tribunal Constitucional ha sostenido, en relación con la tardía decisión judicial en cuanto a su planteamiento una vez oídas las partes y el Ministerio Fiscal, o sea, fuera del plazo de tres días establecido en el art. 35.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , que "no todo defecto formal entraña la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad, debiendo predominar, frente a rigorismos formales, la finalidad de depuración objetiva del Ordenamiento a la que atiende este proceso constitucional" (S. 210/1990). En consecuencia, no parece que en el marco de la cuestión de ilegalidad, cuya finalidad es también la de depurar el Ordenamiento Jurídico haciendo operativos -- según recuerda la Exposición de Motivos de la Ley de la Jurisdicción -- los principios constitucionales de seguridad jurídica e igualdad ante la ley, deba el incumplimiento del plazo de cinco días para su planteamiento impedir la depuración del Ordenamiento, máxime teniendo en cuenta que la dilación judicial en el planteamiento no afectaría a quienes fueron parte en el litigio que originó la cuestión ya resuelta por sentencia firme. En definitiva, que la finalidad del proceso como mecanismo de depuración del Ordenamiento Jurídico impide interpretar este plazo como preclusivo y así lo ha entendido la doctrina.

Pasados esos cinco días sin que el órgano jurisdiccional correspondiente haya planteado la cuestión, la doctrina abre la posibilidad de que los interesados puedan instar el planteamiento de la cuestión o, en su caso, el Ministerio Fiscal; se trata de una facultad de mero impulso de las partes, sin que el agotamiento de aquel plazo genere una legitimación, propiamente tal, de las partes para plantear por sí mismas la cuestión de ilegalidad. No se olvide que la cuestión de ilegalidad debe ser planteada, en todo caso, por un órgano jurisdiccional mediante resolución motivada en forma de auto y con carácter obligatorio.

En conclusión, aunque el órgano jurisdiccional proponente haya incumplido en este caso el ámbito temporal legalmente establecido para plantear la cuestión de ilegalidad, admitiremos la cuestión y procederemos al examen de la misma, no siendo ocioso decir que esta sentencia, en cuanto resuelve la cuestión de ilegalidad, no afectará a la situación concreta del fallo dictado por el Tribunal en el proceso "a quo", según establece expresamente el art. 126.5 de la Ley Jurisdiccional .

1. La cuestión esencial que en este proceso se plantea consiste en determinar si una escritura de modificación del importe nominal de las acciones, sin variar cuantitativamente el capital social ni alterar la valoración de la cartera de acciones correspondientes a cada accionista tras el oportuno canje, está o no sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (I.A.J.D.) en presencia de la normativa aquí aplicable ( arts. 28 y 31.2 del Texto Refundido del I.T.P. y A.J.D. aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ).

Es de significar que la operación de desdoblamiento de acciones a la que se refiere el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que dictó la sentencia no representaba "cosa valuable", puesto que lo valuable era el capital social, que no fue objeto de alteración, cambio o modificación alguna por la escritura pública del caso, puesto que el capital social permanece el mismo e inalterable antes y después del acuerdo societario y de la escritura que lo elevó a público, sin que por esto mismo pueda atribuirse valor alguno al hecho de que una acción, con inicial valor de 500 pesetas, fuera sustituida a partir de un determinado momento por cinco acciones de 100 ptas. de valor nominal cada una de ellas.

2. El documento liquidado, la escritura pública que recoge la modificación estatutaria derivada del desdoblamiento de acciones, sin alteración de la cifra de capital social, no cumple uno de los requisitos exigidos por el art. 31.2 del Texto Refundido 1/1993 pues no tiene por objeto cantidad o cosa valuable. Se trata de reflejar estatutariamente y hacer accesible al Registro Mercantil los datos referentes al número de títulos en que se divide el capital social y el nuevo nominal, valor "facial" dado a las acciones. Todo ello sin que suponga ninguna alteración en el capital social, única magnitud valuable, ni en los derechos de los socios.

Una vez sentado que la Ley del I.A.J.D. no acoge la operación como hecho imponible por cuanto el documento gravado no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, resulta evidente que no es posible consagrar este hecho imponible a través de una norma reglamentaria como es el art. 76.5 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento del I.T.P. y A.J.D., en el que se califica como hecho imponible por la modalidad de A.J.D., cuota gradual, la escritura pública que instrumente el cambio de valor de las acciones de una sociedad.

Como hacía notar la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de marzo de 2001 (Rec. num. 8914/1995), ciertamente, en una operación en que el capital social no experimenta ninguna variación y en que meramente se produce un canje de acciones para los accionistas, que no cambia el valor del conjunto de las por ellos poseídas, puesto que por cada acción de 500 pesetas de valor nominal reciben cinco de cien pesetas por el mismo concepto, es imposible advertir la existencia de "cantidad o cosa valuable" como exige, para sujetar la operación al IAJD, el art. 31.2 del Texto Refundido aquí aplicable. No es, por tanto, que se afirme que el devengo del referido Impuesto --del IAJD-- precise, en una operación sobre acciones de una sociedad, una variación del capital social, sino, simplemente, que a la aquí considerada es imposible atribuirle la condición de tener por objeto cantidad valuable, que es cosa diferente.

Es evidente que esta condición de cosa u objeto valuable, en un Impuesto en el que conviven cuotas fijas (vgr. la rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios) con cuotas variables y dentro de éstas, y en lo que atañe a los documentos notariales, las que toman como base el folio o pliego en que se documenta el acto o negocio y las que recaen sobre las primeras copias de escrituras y actas --que es el caso de autos--, no puede resultar de la simple mención de una cifra de capital social que ninguna mutación experimenta.

Esta Sala, por el mero hecho de que las escrituras que documentan determinadas operaciones (transformación de la sociedad, cambio de su condición de acciones nominativas o al portador, "destrucción" de títulos previamente amortizados) contengan la expresión de la cifra del capital social o de la parte del mismo afectada por la operación, nunca ha considerado tales instrumentos representativos de un objeto consistente en cantidad o cosa valuable. Así, las Sentencias de 8 de abril de 1995, de 3 de noviembre de 1997 (dos), Fundamentos Jurídicos 7º y 9º en la relativa al recurso directo 432/95, y 8º, 9º y 10º en la referente al recurso directo 544/95 y de 10 de junio de 2000 (recurso de casación 6224/95), entre otras .

Pero es más. Si la sociedad resultó gravada en el momento de su constitución o, en su caso, de ampliación de capital por el concepto de "operaciones societarias" ( art. 19 del Texto Refundido de 1993 ) y con arreglo a una base constituida por la cifra del nominal del capital social o la representativa de la ampliación, habrá que recordar que, con arreglo a la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969 , está vedado para los Estados miembros cualquier impuesto indirecto que presente las mismas características que el que gravita sobre las aportaciones de capital, o los impuestos, cualquiera que sea su forma, sobre las modificaciones de la escritura constitutiva de la sociedad o de sus Estatutos que no impliquen mutación de ese capital. El gravamen, por tal concepto de A.J.D., de un mero cambio de valor de las acciones -- que ninguna repercusión produce en la cifra del capital ni ninguna aportación implica para los socios --, significaría, también, una vulneración de las previsiones de la Directiva mencionada, tal y como se desprende de las dos Sentencias de 3 de noviembre de 1997 de esta Sala (Recs. nums. 532y 544/1995 ). Aún cuando las sentencias últimamente citadas, con referencia a la legalidad del art. 75.6 del Reglamento del ITP y AJD de 29 de mayo de 1995 , no declararon contrario a Derecho más que el inciso relativo a la sujeción a la cuota gradual del tan repetido IAJD de las escrituras que documentaran "el cambio de valor de las acciones de una sociedad o de su condición de nominativas o al portador", cabe concluir que este cambio, sin repercusión alguna en la cifra del capital social y, por ende, en el capital retenido por los socios antes y después de su producción, no puede considerarse sujeto a la modalidad impositiva de que aquí se trata.

De someter a tributación la escritura que documente el desdoblamiento de las acciones, se daría lugar a una sobreimposición, lo que intenta eliminar la Directiva comunitaria citada ya que el valor nominal de las acciones quedó gravado por el Impuesto sobre Operaciones Societarias en el momento de la constitución o ampliación de capital. Esta sobreimposición contraviene la Directiva Comunitaria 69/335/CEE en cuanto que prohibe, con carácter general, establecer impuestos adicionales a lo que graven la constitución o aumento de capital sobre los títulos representativos de dicho capital social, precisamente porque este capital ya ha sido gravado en la constitución de la sociedad o aumento de su capital (art. 10 en relación con el art. 4).

Esta colisión provoca la aplicación de la Directiva con carácter preferente al apartado 6 del art. 75 del Reglamento del Impuesto . Cuando la trasposición de una Directiva por parte de Estado miembro se efectúe de manera incorrecta, la Directiva puede aplicarse directamente en el ámbito interno siempre y cuando su contenido sea claro, preciso e incondicional.

En consecuencia de todo lo expuesto, procede declarar la ilegalidad del art. 75.6 del Reglamento del I.T.P. y A.J.D. aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.