STS, 1 de Diciembre de 2008

"SOCIEDAD ANÓNIMA DE PROMOCIONES Y EDICIONES" presentó declaración-liquidación de Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1993, en la que realizó un ajuste negativo al resultado contable fruto de la compra de bonos de Deuda Pública de la República de Austria y, tras el cobro de los cupones, venta de esos mismos bonos por importe inferior al de compra.

En fecha 10 de junio de 1996 fue incoada Acta 02 de Disconformidad número 60410202 a "SOCIEDAD ANÓNIMA DE PROMOCIONES Y EDICIONES", por el concepto IS del ejercicio 1993, por la que se propuso incrementar la base imponible declarada y se giraba liquidación complementaria al no admitir las pérdidas de inversiones financieras correspondientes a la diferencia entre el importe por el que se adquirieron los bonos austríacos y el que obtuvo por ellos en el momento de la transmisión.

Contra la liquidación mencionada, la citada entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que dictó resolución el 22 de septiembre de 1998 parcialmente estimatoria de las pretensiones de la entidad recurrente, ordenando anular la liquidación y practicar una nueva en la que se aceptase la minusvalía declarada, pero no la deducibilidad de los gastos financieros en los que se había incurrido.

Contra la resolución del TEAR ambas partes interponen recurso de alzada ante el TEAC que dicta resolución, en fecha 20 de julio de 2001, en la que revoca dicha resolución y ordena la práctica de una nueva liquidación en la que no se admitiese la disminución patrimonial declarada y sí los gastos financieros que se dedujo el contribuyente.

Contra la resolución del TEAC se interpone recurso contencioso-administrativo. En el recurso contencioso administrativo núm. 1198/2001 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de mayo de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ANONIMA DE PROMOCIONES Y EDICIONES contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ANONIMA DE PROMOCIONES Y EDICIONES se interpuso, por escrito de 9 de septiembre de 2004, recurso de casación interesando sentencia que estime el recurso casando y anulando la sentencia recurrida, resolviendo de conformidad a la súplica del escrito de demanda y "1º. Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia en cuanto estima el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la misma, declare inadmisible dicho recurso por extemporáneo y reconozca el derecho de mi representada al cómputo de la minusvalía obtenida por la enajenación de los activos financieros a los que nos hemos referido. 2º. Declare el derecho de la actora a ser indemnizada por los costes y gastos incurridos con la ocasión de la prestación de avales en garantía de la suspensión de la ejecución de la liquidación que le fue girada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, cuya cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia, así como para obtener la debida asistencia técnica durante las anteriores fases del proceso de impugnación de la liquidación en última instancia recurrida. 3º. Condene a la Administración pública al pago de las costas originadas por el presente recurso".

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 6 de abril de 2006, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime con imposición de costas.

Por providencia de 24 de septiembre de 2008 se señaló para votación y fallo el 26 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAC que estima el recurso de alzada interpuesto contra la también mencionada Resolución del TEAR de Madrid, relativa a la liquidación tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1993, por importe de 253.328,04 euros, en la que no se admite el ajuste negativo al resultado contable con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria.

El recurso de casación lo fundamenta el recurrente en tres motivos, al amparo del artículo 88.1. de la Ley Jurisdiccional, sin especificar la letra de este precepto en la que se encuadrarían cada uno de ellos, lo cual supone una formulación en cierta medida defectuosa, al no citar el motivo concreto. Sin embargo, dicha deficiencia, de acuerdo con la doctrina de esta Sala, no impide la viabilidad procesal del recurso, ya que el escrito presentado para su formalización, permite conocer que se trata del cauce establecido en el art. 88.1.c) LJCA en el primero de los motivos y en el 88.1.d) LJCA en los dos siguientes. Asimismo, permite determinar las normas del ordenamiento jurídico que la representación procesal del recurrente considera infringida por la sentencia de instancia. En definitiva, dicha representación fundamenta su recurso en los siguientes motivos: uno, falta de motivación de la sentencia de instancia; dos, la extemporaneidad del recurso de alzada y, tres, el incorrecto tratamiento de la disminución patrimonial derivada de las operaciones con bonos austriacos.

El primero de los motivos, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, al existir un falta de motivación en la sentencia de instancia, que provoca la infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. La incongruencia de la sentencia de la Audiencia Nacional se produce por cuanto resuelve el fondo sobre la base de pronunciamientos anteriores que se basan en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin examinar en ningún momento la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que es el que afecta al caso enjuiciado.

El segundo motivo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en especial, por vulneración de los artículos 121,123, 122.2 y 124.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en cuanto declara temporáneo el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de septiembre de 2001, dictada en el recurso de casación en interés de ley 3282/2000. El motivo se basa en la inadmisibilidad de dicho recurso por considerarlo extemporáneo, al haberse superado el plazo quince días para recurrir en alzada desde que se recibe la notificación. El recurrente entiende que la presentación del escrito por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 18 de diciembre de 1998 es un mero anuncio de la interposición del recurso de alzada pues no contiene fundamento alguno en el que apoye su disconformidad con la resolución del TEAR de 22 de septiembre de 1998, presentando, sin embargo, el día 12 de abril de 1999, escrito en el que se contienen todas las alegaciones en las que el Director basa sus pretensiones, debiendo, por lo tanto, estarse a este momento como fecha de interposición del recurso.

Finalmente, el tercer motivo de casación, por infracción de los artículos 11.3.a), 15.5 y 15.7 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del IS, se refiere a la procedencia de la disminución patrimonial resultante de la operación de compra y venta de bonos austriacos. La discrepancia se centra en los criterios de valoración del precio de adquisición y enajenación a efectos del cómputo y determinación de las alteraciones patrimoniales originadas por dichas operaciones, al amparo de lo previsto en el art. 15 de la Ley 61/78, negando el recurrente el carácter aparente de la plusvalía.

La sentencia de instancia aborda dos cuestiones planteadas por el ahora recurrente en casación: la inadmisibilidad del recurso de alzada por extemporaneidad y el incorrecto tratamiento de la disminución patrimonial derivada de las operaciones con bonos austriacos.

Por lo que se refiere al primero de los aspectos, mantiene la sentencia ahora recurrida en casación que, "de lo actuado en el expediente administrativo, y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de Madrid, en fecha 22 de septiembre de 1989, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa interpuesta por el ahora recurrente, fue notificada al interesado en 26 de noviembre de 1998, y en fecha de 1 de diciembre de 1998, al Jefe del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Con fecha 18 de diciembre de 1998, el Director del Departamento de Inspección de la AEAT presenta escrito de interposición del recurso de alzada, limitándose a manifestar que consideraba no ajustada a derecho la resolución; siendo en escrito de 12 de abril de 1999 en donde invoca los motivos jurídicos de impugnación; escrito del que se da traslado al recurrente, el 23 de abril de 1999 a fin de que pueda evacuar las alegaciones que a su derecho convengan de acuerdo con lo establecido en el art. 122.3 RPEA, formulándose las alegaciones pertinentes por la actora en fecha 19 de julio de 1999, después de haber solicitado la prórroga del plazo para efectuarlas, lo que le fue concedido.

De la narración de estos hechos, se aprecia que la interposición del recurso de alzada está dentro del plazo reglamentario, si bien el escrito en el que se formalizó debió de subsanarse al adolecer de uno de los requisitos exigidos, conforme dispone el art. 50 del Reglamento de Procedimiento de 1996, en relación con el 71 de la Ley 30/92. Sin embargo, la posible indefensión se subsanó por la formalización del escrito de alegaciones, que formalizaron las partes intervinientes. En este sentido, la Sala entiende que la interposición del recurso no era extemporáneo, resolviéndose en la resolución impugnada las cuestiones planteadas en los escritos de alegaciones".

En segundo lugar, y en cuanto al fondo, la sentencia de instancia analiza el tratamiento tributario de la denominada "minusvalía" generada con la operación realizada por el recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior a la de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo la entidad compradora, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimiento de los intereses cobrados con anterioridad por la vendedora de los mismos.

Señala la sentencia, como primera consideración, que resulta pacíficamente admitido que el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como el de los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento, mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses, el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en los que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y el del principal enajenado. Jurídicamente, y con independencia de su significación económica, la diferencia entre el principal e intereses viene delimitada por las normas del Derecho de Obligaciones, siendo dos institutos jurídicos distintos y bien diferentes.

Como segunda consideración, destacar que la finalidad de los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que acontecía con la finalidad del artículo 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho mismo bien sale del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) según se tratase de incremento o disminución de patrimonio (...) Del propio modo, si sólo se enajena el principal de la deuda habrá de considerarse exclusivamente como valor de adquisición el que corresponde a dicho principal de la deuda, pues en otro caso se están comparando magnitudes o bienes diversos y heterogéneos.

Como tercera consideración, señalar que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En tal sentido, al no contener previsión alguna el Convenio para evitar la Doble Imposición sobre la significación de los intereses en otros órdenes distintos de los propios de la exención, resulta irrelevante en este caso que estén exentos o no.

Como cuarta consideración, si lo que pretende gravarse en el IRPF como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando, como venimos diciendo, magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría en el principal de los "bonos austríacos".

Finalmente, como quinta y fundamental consideración, que en nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico, en el mismo impuesto, durante el mismo período impositivo, para el mismo sujeto pasivo, sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución al duplicar sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis propuesta por la actora cuando en la demanda se pretende que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos") en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, a la par, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo.

En definitiva, en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IRPF. El correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible e indiscutida su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austríaco hasta el año 1995 (que es a lo único que afectó la meritada reforma de 1995 al suprimir la exención por voluntad de los Estados afectados) y el atinente a las alteraciones patrimoniales en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es, a juicio de esta Sala, la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real" que superando, así, una interpretación literal o, por mejor decir, literalista de la norma fiscal como la que en la demanda se propone (haciéndole equivalente al precio satisfecho en la adquisición pero sin desentrañar qué es lo que efectivamente se adquiere mediante el pago de ese precio satisfecho en la compra de los títulos controvertidos) ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial.

Por lo demás, este es el criterio que se expresa en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 cuando señala que los intereses de los "bonos austríacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales, ya que ello supondría una suerte de "prima tributaria" sobre la exención de intereses que no resulta admisible con arreglo a nuestro sistema fiscal.

El primero de los motivos de casación aborda la posible incongruencia o falta de motivación de la sentencia de instancia, por haber resuelto el fondo del asunto ("bonos austriacos") sobre la base de pronunciamientos anteriores del Tribunal, pero referidos no al Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, sino al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La congruencia es una exigencia constitucional y procesal de las sentencias. En efecto, es criterio de esta Sala (Cfr. STS de 2 de octubre de 2006 ) que, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes.

Así, en STS de 8 nov. 1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996, se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Una sentencia, de fecha 5 nov. 1992, dictada por la Sala Tercera del TS en recurso extraordinario de revisión realiza un importante análisis que puede dar pautas y orientaciones sobre el sentido y alcance de la congruencia señalando: "que en la demanda Contencioso-Administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, es decir, requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso".

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006, el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

Como se recuerda en la sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007, la congruencia, exigible respecto a la sentencia en general (art. 218 LEC/2000 ) y respecto de la dictada en el proceso contencioso administrativo, es un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comparta, esencialmente, la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

El Tribunal Constitucional, en fin, desde su sentencia 20/1982, ha considerado que el vicio de incongruencia, en sus distintas modalidades, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación en que consista la incongruencia sea de tal naturaleza que suponga una completa modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal (SSTC 211/1988, 144/1991, 43/1992, 88/1992 y 122/1994 ).

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados.

Por lo que respecta a la motivación de las sentencias, esta Sección, en sentencias, entre otras, de 14 de diciembre de 2007 (rec. 3118/2002) y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. 1710/2000 ), han resumido el alcance y significado de la motivación de las sentencias, en los siguientes puntos:

"

1. La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

2. No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA.- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria (SSTS de 11 de marzo, 28 de abril, 16 de mayo, 15 de julio, 23 de septiembre, 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995, 23 y 27 de julio, 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996, 20 de enero, 23 de junio, 22 de noviembre, 9 y 16 de diciembre de 1997, 20 y 24 de enero, 14 y 23 de marzo, 14 y 25 de abril, 6 de junio, 19 de septiembre, 31 de octubre, 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998, 23 y 30 de enero de 1999 ).

3. La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

4. La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996, entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril, afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión."

Pues bien, conforme a la doctrina expuesta, no cabe admitir el motivo de casación de que se trata porque la sentencia no es incongruente ya que da respuesta a las pretensiones deducidas, y tampoco puede considerarse inmotivada ya que, si bien es cierto que la sentencia de instancia se refiere en todo momento a la normativa del Impuesto sobre la Renta, su contenido, en cuanto a la forma de determinación del valor de adquisición y el cálculo de la minusvalía no difiere, en lo que importa al recurso, del recogido en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la solución la misma en ambos casos. Así lo ha entendido la Sala en numerosas sentencias, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austriacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable no solo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino también a efectos del Impuesto sobre Sociedades (Cfr. SSTS de 25 de junio de 2004, 8 de octubre de 2007, 9 y 16 de junio de 2008, entre otras).

Por consiguiente, puede considerarse que la fundamentación contenida en la sentencia cumple con la finalidad constitucional y procesal de la motivación.

En el segundo de los motivos de casación, referido a la extemporaneidad del recurso de alzada, la representación procesal del recurrente plantea, en realidad, la extemporaneidad, por transcurso del plazo de quince días, establecido para la interposición de dicho recurso, por considerar que no cabe admitir como escrito de interposición del recurso, un escrito presentado ante el TEAC, con fecha 18 de diciembre de 1998, por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT con el siguiente contenido literal:

"El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria comparece ante este Tribunal y dice: Que con fecha 1 de diciembre de 1998 ha recibido notificación la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 103 del vigente Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, le da cuenta de la resolución estimatoria de dicho Tribunal de fecha 22 de septiembre de 1998, recaída en reclamación nº 28/15366/96, reclamante la entidad <> por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y cuantía de 42.150.239 pesetas.

Que entendiendo no ajustada a Derecho dicha resolución, al amparo del artículo 120 del vigente Reglamento procedimental, interpone recurso de alzada contra la misma.

A tal fin, solicita se reclame el expediente del Tribunal inferior y le sea puesto de manifiesto para formular las oportunas alegaciones".

Posteriormente, en fecha 12 de abril de 1999, el Director presenta escrito en el que se contienen las alegaciones que fundamentan el recurso presentado.

Pues bien, sobre dicha cuestión se ha pronunciado la Sala en sentencias de 30 de enero de 2008 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 92/2003) y 6 de marzo de 2008 (rec., cas. para la unificación de doctrina 316/2004 ) en los siguientes términos:

"El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 [y en el apartado 2 del artículo 124 ].

A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A. no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intenta impugnar, contenga, ya como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. núm 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el núm. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".

No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008, que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA."

La unidad de la doctrina contenida en los mencionados precedentes de esta Sala comporta el que haya de estimarse el recurso de casación, aunque con la matización de que no tanto porque hubiera debido apreciarse la extemporaneidad del recurso de alzada y, en consecuencia, declararse inadmisible, sino más bien porque debió desestimarse en razón al incumplimiento de los requisitos establecidos para el inicial escrito de su interposición.

Y, en consecuencia, sin poder examinar la cuestión relativa al tratamiento de "la disminución patrimonial derivada de las operaciones con bonos austriacos" -sobre la que esta Sala tiene una reiterada doctrina en el mismo sentido que la que mantiene la Sala de la Audiencia Nacional- ha de estimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 20 de julio de 2001, con anulación de la misma, en cuanto estimó indebidamente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, quedando firme la resolución del TEAR de Madrid de 22 de septiembre de 1998.

Conforme al artículo 81.4 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y la jurisprudencia constante de la Sala procede reconocer el derecho de la recurrente al reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de la deuda tributaria que se declara improcedente.

En cambio, no procede acceder al reconocimiento del derecho al reembolso de los gastos "para obtener la debida asistencia técnica durante las anteriores fases del proceso de impugnación de la liquidación en última instancia recurrida", ya que formando parte del concepto de costas procesales, no se aprecian motivos para su imposición, conforme al artículo 139 LJCA

Tampoco procede la imposición de las costas causadas en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "SOCIEDAD ANÓNIMA DE PROMOCIONES Y EDICIONES" contra la sentencia dictada, con fecha 20 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso contencioso-administrativo núm. 1198/2001; sentencia que se casa y anula.

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001, declarando su disconformidad con el ordenamiento jurídico, en cuanto estimó indebidamente el recurso de alzada interpuesto, y queda por tanto firme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de septiembre de 1998.

Se reconoce igualmente el derecho de la recurrente al reembolso de los gastos de aval prestado para obtener la suspensión por el tiempo en que ha sido necesario prestarlo.

No procede la imposición de las costas del recurso de casación, ni tampoco las causadas en las fases del proceso de impugnación de la liquidación recurrida, debiendo cada una de las partes satisfacer las causadas a su instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.