STS, 26 de Octubre de 2007

Por Resolución de fecha 25 de mayo de 1998 del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fue aprobada liquidación tributaria en la que figuraba como obligado tributario el recurrente, por el concepto de Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1991, que señalaba una deuda total de

31.763.340 de ptas. (Cuota: 19.393.289 e Intereses de demora: 12.370.051); la citada Resolución confirmaba la liquidación que se contenía en el Acta de Disconformidad A02 nº NUM000, extendida, en fecha de 19 de enero de 1998, por la expresada Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal Tributaria del Estado, en relación con el expresado Impuesto y ejercicio, y que sustituía a la levantada en fecha de 20 de junio de 1997 (A02 61549854), con una deuda tributaria de 118.183.196 de ptas.

Formulada, en fecha de 1 de junio de 1998, por el recurrente reclamación económicoadministrativa contra la Resolución de fecha 25 de mayo de 1998 del Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, no consta que la misma fuera expresamente resuelta.

La representación de la entidad recurrente interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional contra la resolución presunta, por silencio administrativo, del Tribunal Económico Administrativo Central.

La Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en sentencia de 6 de junio de 2002, decidió: "1º.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Carlos María contra la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central a que el presente recurso se contrae. 2º.- No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia D. Carlos María interpuso directamente ante la Sala sentenciadora recurso de casación para la unificación de doctrina; admitido que fue el recurso en providencia de 19 de noviembre de 2002, se dio traslado al Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición al recurso. Presentado por el Abogado del Estado su escrito de oposición, por providencia de 12 de marzo de 2003 se acordó la elevación de los autos a esta Sala Tercera, quedando pendientes de señalamiento para votación y fallo, que, en providencia de 13 de marzo de 2007, fue señalado para el día 23 de octubre de 2007, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Las infracciones legales que el recurrente imputa a la sentencia recurrida son las siguientes.

1. La sentencia recurrida contradice las sentencias alegadas de contraste pues en el Acta no constan los "elementos esenciales del hecho imponible tal y como exige el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria, resultando además que en el Acta no se ha "referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar" como dispone el art. 49.2.d) del Reglamento de Inspección .

2. La sentencia recurrida contradice las sentencias invocadas de contraste en cuanto que los defectos del Acta (la omisión de los "elementos esenciales del hecho imponible") no pueden quedar convalidados o suplidos por el Informe ampliatorio suscrito por la Inspección.

3. La sentencia recurrida contradice las sentencias aportadas de contraste pues las operaciones de compra y venta de bonos austríacos constituyen una legítima economía de opción.

4. La sentencia recurrida ha provocado indefensión pues por motivos no imputables al recurrente no han podido practicase pruebas relevantes para el fallo, propuestas y admitidas por la Sala de instancia.

Las pruebas relevantes de que habla la parte recurrente consistían en que la AEAT explicase cómo y de qué manera se calculaba y devengaba el complemento de productividad que percibía el personal inspector, complemento de productividad que le llevó al recurrente a recusar a los Actuarios por entender que tenían interés personal en el asunto.

A tenor de las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida, nos hacemos eco de los Fundamentos de Derecho a los que van referidas las infracciones legales denunciadas:

1. ) En el Fundamento Jurídico Cuarto la sentencia da respuesta al alegado incumplimiento de lo previsto en el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria, por no constar los elementos esenciales del hecho imponible y de atribución al sujeto pasivo; en concreto se señala que no constan en el Acta ni el importe de intereses o cupones percibidos por los Bonos Austríacos ni tampoco el procedimiento o cálculo por el que son tenidos en cuenta para la obtención del tipo medio de gravamen.

   En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

   Los elementos esenciales del hecho imponible son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley de 8 de Noviembre de 1978-- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como dispone el art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección .

   Si bien se observa, en el Acta se expresa que "con respecto a los rendimientos del capital mobiliario, resultantes de las operaciones en títulos valores de la República de Austria, cabe decir que han tenido el tratamiento que para los mismos se contempla en el Convenio Hispano-Austríaco de 20 de diciembre de 1996, resultando de su aplicación la exención de dichos rendimientos", añadiéndose que "para determinar el tipo de gravamen aplicable al obligado tributario y el resultado del tratamiento legal al que deben someterse las alteraciones patrimoniales y rentas integrables en su base imponible se ha tenido en cuenta lo dispuesto en el art. 24 del precitado Convenio ", citándose a continuación la normativa tenida en cuenta para integrar la base imponible.

2. ) En cuanto a si la omisión de los elementos esenciales del hecho imponible pueden quedar convalidados o suplidos por el Informe ampliatorio de la Inspección, dice la sentencia recurrida que no hay omisión de los elementos esenciales pues constan en las diversas diligencias del expediente, ratificados, a su vez, por el Informe ampliatorio que se emite por los actuarios y que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a ella a quien, de conformidad con el art. 114.1 LGT, le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

   Por su parte, el informe ampliatorio constituye un exhaustivo y modélico documento --con independencia de que se pueda discrepar de su contenido-- en relación, entre otros aspectos, con la determinación de los intereses y otros cálculos adicionales.

3. ) En cuanto a si las operaciones de compra y venta de bonos austríacos constituyen una legítima economía de opción, dice la sentencia recurrida que la admisibilidad de la "economía de opción" que no afecte ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero, no es el caso que ahora se nos plantea en que el actor pudo validamente invertir en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición con Austria, obtener la exención de intereses, además de obtener cuales quiera otras ventajas que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo a la norma interna española.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

1. La tesis de fondo que verdaderamente sustenta el recurso de D. Carlos María es la de entender, en contra de la sentencia recurrida y con apoyo en lo que mantienen las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 27 de octubre y 15 de noviembre de 2001 que aporta como contradictorias, que las operaciones de compra y venta de Bonos Austríacos constituyen una legítima economía de opción admitida por el ordenamiento fiscal. A lo largo del ejercicio 1991 el recurrente adquirió en varias ocasiones Bonos Austríacos que enajenó posteriormente y la parte recurrente entiende que son plenamente computables las diminuciones de patrimonio sufridas y que el precio de adquisición de los Bonos austríacos se corresponde con el total precio pagado, sin excluir los intereses devengados en el momento de la compra. La sentencia recurrida, en cambio, rechaza el cómputo de las disminuciones patrimoniales pues el precio de adquisición de los Bonos Austríacos debe excluir el importe de los intereses devengados a la fecha de la compra.

2. A la vista del recurso interpuesto es claro que el verdadero "punctum saliens" del mismo es el relativo al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austríacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o que dé derecho a la restitución de la cantidad ingresada.

   El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos que dé derecho a la devolución de la minusvalía en la que se dice incurrió el recurrente.

   Las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

3. Para la adecuada resolución del presente recurso conviene hacer énfasis en la mecánica operativa de la adquisición y enajenación, tal como funcionaba antes de la modificación del "Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1966", por el Protocolo hecho en Viena el 24 de febrero de 1995.

   La operación constaba de los siguientes pasos: 1º) El sujeto pasivo compraba títulos de la Deuda Pública austríaca unos pocos días antes de que se pagara el cupón, que es cuando los bonos en cuestión estaban más caros. 2º) Cobrado el cupón, los intereses quedaban sometidos a imposición en Austria, donde para los residentes en España estaban exentos, con arreglo al art. 11.3 del Convenio. 3º ) Desgajado el cupón del bono, se procedía a la reventa de los bonos a un precio obviamente inferior al importe por el que habían sido adquiridos al no incorporar ya el derecho al cobro de los intereses.

   Todo el proceso se realizaba en el plazo de unos pocos días. Era la clásica operación de "lavado del cupón".

   El problema surge cuando el contribuyente computa la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos y el de enajenación como disminución patrimonial, con la que compensa los incrementos obtenidos con la enajenación de otros activos o solicita de la Hacienda española que se le abone, instrumentando la solicitud a través de un procedimiento de devolución. El Convenio suscrito con Austria para evitar la doble imposición dispone que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado"; pero como la legislación austríaca exime de gravamen a estos intereses, el contribuyente obtiene una minusvalía fiscal formal al no tener que tributar por el ingreso que la genera.

   La divergencia se hace patente a la hora de fija el valor de adquisición de los bonos a efectos de la consideración de la alteración patrimonial en cuestión. Porque mientras, de una parte, se pretende que sea considerado como tal el importe total satisfecho al adquirir los bonos austríacos, incluyendo el correspondiente a los intereses, de otra parte, se considera que para fijar dicho valor de adquisición debe deducirse la parte del precio satisfecha en razón de dichos intereses, con la consecuencia correlativa fundamental de que, según la primera interpretación, que es la que propugna la recurrente, existiría una disminución patrimonial que no tendría lugar de seguirse la otra tesis mantenida. Se trata, pues, de dilucidar si del precio pagado por la adquisición de los bonos debe excluirse la parte correspondiente a los intereses para así determinar el valor de adquisición.

4. Sentado lo anterior, la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, aplicable al supuesto de autos, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al "importe real".

   En el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto --en casos especiales como el que aquí nos ocupa-- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

   Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

   No carece de interés destacar que la finalidad del precepto era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

   Si lo que pretende gravarse en el I.R.P.F. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austríacos".

   Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían --y siguen constituyendo-- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1991), para un mismo sujeto pasivo (D. Carlos María ) recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable --como es el caso--para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austríaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 44/1978, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

   En conclusión, en los "bonos austríacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, "la interpretación teleológica" de los términos del art. 20.6 de la Ley 44/1978 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible --en casos como el contemplado-- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después.

   Es llano, pues, que en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el I.R.P.F.: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio HispanoAustriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real", que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el I.R.P.F., de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

   Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austríacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

5. Con el razonamiento que antecede, la Sala no se opone a la admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" en los casos en que no afecte ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

   Una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es --como sucedería en estos casos-- que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería --aunque fuera indirectamente-- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado. Lo mismo podría decirse de una pretendida devolución tributaria por una disminución patrimonial que no se ha producido.

En relación con la cuestión de que en el Acta no constan los elementos esenciales del hecho imponible, tal y como exige el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y el art. 49.2.d) del Reglamento de Inspección, la parte recurrente invoca como contradictorias las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 29 de abril de 1999 (rec. num. 172/1998), del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de marzo de 1993 (rec. num. 529/1991), del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1992 (rec. num. 3358-M/90), del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993 (apelación num. 3650/1990), del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 (rec. num. 5760/1995) y de la Audiencia Nacional de 28 de noviembre de 1995 (rec. num. 323/1993 ). En todas estas sentencias relativas a diversos conceptos impositivos se pone de relieve que en las actas no se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora y que la Inspección no ha consignado los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que le llevaron a las estimaciones que hizo ni hace referencia a las diligencias en que consten.

Con independencia de lo anterior, es lo cierto que las sentencias de contraste que se aportan resuelven casos que nada tienen que ver con las operaciones con bonos austríacos.

Por lo demás, como dice la sentencia recurrida, los elementos esenciales del hecho imponible son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley de 8 de Noviembre de 1978 --, la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como dispone el art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección .

Elementos, esenciales, que constan en las diversas diligencias del expediente, ratificados, a su vez, por el Informe ampliatorio que se emite por los actuarios, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a ella a quien, de conformidad con el art. 114.1 LGT, le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Si bien se observa, en el Acta se expresa que "con respecto a los rendimientos del Capital Mobiliario, resultantes de las operaciones en títulos valores de la República de Austria, cabe decir que han tenido el tratamiento que para los mismos se contempla en el Convenio Hispano-Austríaco de 20 de diciembre de 1996, resultando de su aplicación la exención de dichos rendimientos", añadiéndose que "para determinar el tipo de gravamen aplicable al obligado tributario y el resultado del tratamiento legal al que deben someterse las alteraciones patrimoniales y rentas integrables en su base imponible se ha tenido en cuenta lo dispuesto en el art. 24 del precitado Convenio ", citándose a continuación la normativa tenida en cuenta para integrar la base imponible.

Lo mismo podría decirse a propósito de la cuestión que plantea el recurrente acerca de que el Informe ampliatorio que acompaña al Acta de disconformidad en modo alguno pueden suplir los posibles defectos de aquélla. La parte recurrente invoca como sentencias de contraste la del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 29 de abril de 1999 (rec. num. 172/1998), la del Tribunal Superior de Justicia de CastillaLa Mancha de 2 de junio de 1995 (rec. num. 401/1993), las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de octubre de 1996 (rec. num. 260/1993) y de 20 de diciembre de 1996 (rec. num. 1527/1993) y la de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 1999 (rec. num. 161/1997 ).

En todas las sentencias de contraste invocadas se insiste en que el informe que acompaña al acta de disconformidad en modo alguno puede suplir los posibles defectos del acta, especialmente en lo que se refiere a la procedencia de las cantidades que en la misma deben hacerse constar de forma individualizada, pues en dicho informe, que es obra personal del actuario, se desarrollan los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta.

También en esta cuestión, como aquélla a que se hizo referencia en el Fundamento anterior, es lo cierto que las sentencias que se aportan resuelven casos que nada tienen que ver con las operaciones con bonos austríacos, que es el tema litigioso.

Como se ha dicho en el fundamento anterior, la sentencia de la Sala de instancia sostiene que no hay omisión de los elementos esenciales pues éstos constan en las diversas diligencias del expediente, ratificados, a su vez, por el Informe ampliatorio que se emite por los actuarios, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan cualquier tipo de indefensión para la recurrente. Y la sentencia agrega que el Informe ampliatorio, de la misma fecha que el Acta, constituye un exhaustivo y modélico documento, con independencia de que se pueda discrepar de su contenido, en relación con la determinación de los intereses y otros cálculos adicionales.

Finalmente, alega el recurrente que la sentencia recurrida le ha provocado indefensión al no haberse podido practicar pruebas propuestas y admitidas por la Sala relativas a la recusación de los Actuarios planteada por el recurrente por entender que éstos tenían un interés personal en el asunto pues el complemento de productividad del personal Inspector de la AEAT se satisface en función de la deuda tributaria que liquiden. La prueba propuesta por el recurrente pretendía que la propia AEAT explicase cómo y de qué manera se calculaba y devengaba el citado complemento de productividad.

El recurrente citaba como sentencias de contraste la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2000 (rec. num. 5606/1995 ), en el que la prueba no practicada consistía en que se dirigiera oficio a la Confederación Hidrográfica del Tajo a fin de que se expidiera certificación acreditativa de los sujetos pasivos del canon de regulación del sistema Entrepeñas-Buendía, y la del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1995 (rec. num. 1138/1993 ), que se refería a la falta de prueba en un proceso que traía causa de una liquidación tributaria practicada por Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos. Como bien se ve, las sentencias que se invocan como contradictorias nada tienen que ver, en cuanto a identidad objetiva, con el caso que aquí nos ocupa.

Todo lo anterior justifica la desestimación del presente recurso, siguiendo la constante doctrina de esta Sala sobre la materia, por entender que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, no constituye una minusvalía que pueda compensarse con otros incrementos obtenidos en el ejercicio.

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unidad de doctrina formalizado, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado de la parte recurrida, a los efecto de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.