STS, 12 de Noviembre de 2008

La Inspección de los Tributos del Estado de Madrid, con fecha 9 de octubre de 1996, formalizó Actas modelo A02, firmadas en disconformidad, con el número NUM000, a D. Bernardo y con el numero NUM001 a Dª Elena, por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicio 1993. En ellas se hacía constar que no procedía admitir fiscalmente la disminución de patrimonio declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria y aplicada en el ejercicio parcialmente al no computarse los intereses de los títulos, entendiéndose que la minusvalía se obtiene conjuntamente con los intereses declarados exentos. Tras el correspondiente Informe ampliatorio a las Actas y las alegaciones de los reclamantes, el Inspector Jefe practicó liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, salvo en lo referente a la sanción, y ascendiendo la deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, a 30.494.439 ptas. y 30.184.001 ptas.; notificada al obligado tributario el 16 de diciembre de 1996.

No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló, el 30 de diciembre de 1996, reclamación económico-administrativa contra la misma efectuando las alegaciones convenientes a la defensa de su derecho ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que, en resolución de fecha 24 de febrero de 1999, acordó en primera instancia estimar la reclamación ordenando la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho, siendo notificada dicha resolución al sujeto pasivo el 16 de abril de 1999.

Del examen del expediente se deduce que está suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

Con fecha 11 de mayo de 1999 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso recurso de alzada nº R.G. 3471-99 ante el Tribunal Central oponiéndose a la referida resolución, que le fue notificada el 27 de abril de 1999, y, alegando, en síntesis, que la conducta del contribuyente debe reputarse como constitutiva de un fraude a la ley fiscal efectuando diversas consideraciones al efecto sobre los negocios jurídicos celebrados por el contribuyente y solicitando se dicte resolución en que se anule la del Tribunal Regional.

El Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, mediante escrito de 26 de mayo de 1999, interpuso recurso ordinario de alzada nº R.G. 4089-99 contra la mencionada resolución, que le fue notificada el 28 de abril de 1999,. y puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, se presentó escrito de tal naturaleza el 9 de diciembre de 1999, en el que, en síntesis, tras efectuar diversas consideraciones sobre el término interés a que se refiere el Convenio bilateral firmado entre España y Austria, indicó que no podía ser acogida la pretensión del sujeto pasivo de compensarse la disminución patrimonial derivada de la compra y amortización de Bonos de la República de Austria y aplicada en el ejercicio al no computarse los intereses de los títulos, no cabiendo admitir la realización de las minusvalías patrimoniales puesto que el valor de los títulos resulta invariable ya que el cupón incorporado ni puede computarse dentro del precio de adquisición ni puede tampoco tenerse en cuenta a los efectos de su transmisión. Se termina por solicitar del Tribunal Central que, estimando el recurso, declare la imposibilidad de compensar las minusvalías derivadas de la deuda pública austríaca en los términos planteados.

Dado traslado de los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a los sujetos pasivos, éstos presentaron escrito alegando, en resumen, la posible extemporaneidad del recurso de alzada presentado por el Director General de Tributos y formulando las alegaciones convenientes a la defensa de su derecho oponiéndose a las argumentaciones de los recursos de alzada presentados.

Mediante providencia de fecha 14 de abril de 2000 del Vocal Jefe de la Sección Primera del Tribunal Económico Administrativo Central se dispuso la acumulación de los expedientes nº registro general 3471-99 y 4079-99.

En resolución de 27 de abril de 2001 (R.G. 3471/99 y 4079/99; R.S. 192-00 y 193-00) el TEAC dijo que en la reclamaciones, en segunda instancia, interpuestas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria y por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 1999 nº 28/18712/96, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, acordaba: 1) declarar inadmisible por extemporáneo el recurso interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía Y Hacienda. 2) estimar la reclamación promovida por el Director del departamento de Inspección Financiera y Tributaria conforme a los fundamentos de la presente resolución y, revocando la resolución impugnada, confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 27 de abril de 2001 D. Bernardo y Dª Elena promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 6 de mayo de 2004, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Bernardo y ª Elena contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de abril de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia D. Bernardo y Dª Elena interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 5 de julio de 2004, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición; y una vez que fue formalizado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora en providencia de 20 de julio de 2004 elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 12 de noviembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Los aspectos sobre los que discurre la sentencia recurrida, en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso, son los siguientes:

1. Por lo que se refiere al alegado incumplimiento de lo previsto en el art. 145.1b) LGT y art. 49.1 RGIT, el art. 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

   En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

   Los elementos esenciales del hecho imponible son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 5, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley 18/1991-- la obtención de rentas, su origen (dentro de las 5 modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como dispone el art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección.

   Elementos esenciales que constan en las actas emitidas por los actuarios y que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para las recurrentes, que no han desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a ellos a quienes de conformidad con el art. 114.1 LGT le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

   Pues bien, se observa en las actas de la Inspección la debida constancia de los elementos esenciales del hecho imponible y de sus concretas circunstancias, especificando el origen de las operaciones de compraventa de los bonos de la República Austríaca así como la valoración que merece, a juicio de los Inspectores actuarios, la compensación efectuada por los obligados tributarios, citándose a continuación la normativa tenida en cuenta para integrar la base imponible.

2. Por su parte los Informes ampliatorios, de la misma fecha, emitidos al amparo del 48.2.d) RGIT constituyen un exhaustivo y modélico documento --con independencia de que se pueda discrepar de su contenido-- en relación, entre otros aspectos, con la compra y amortización en el mes de diciembre de 1993 de los bonos austríacos, la determinación de los intereses, sus cobros y otros cálculos adicionales, sin que resulte de aplicación al supuesto de autos la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2000, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, invocada por los recurrentes, al no observarse inconcreción y ambigüedad alguna, en las referidas actas y en los informes ampliatorios emitidos respecto de las mismas.

3. La cuestión fundamental a resolver es la relativa a determinar si existe, o no, una disminución patrimonial en la compra de bonos emitidos por el Estado Austríaco, cuya adquisición tuvo lugar con anterioridad al vencimiento de los cupones por intereses y su amortización, a finales del mes de diciembre de 1993 y, en consecuencia, si los actores puede compensar dicha disminución patrimonial con otros incrementos patrimoniales obtenidos en el mismo período impositivo.

   Apoyándose en pronunciamientos anteriores, la sentencia recurrida hace el siguiente razonamiento, en lo que aquí interesa destacar:

   Conviene a la decisión del presente litigio hacer previamente referencia a la mecánica operativa de adquisición y enajenación, antes de la modificación del Convenio para evitar la Doble Imposición entre el Reino de España y la República de Austria (en fecha 24 de febrero de 1995), de la Deuda Pública del Estado de Austria por personas sujetas por obligación personal en España al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En síntesis, la operación consistía en que el sujeto pasivo adquiría "bonos austríacos" en fecha muy próxima al vencimiento de sus intereses, procediéndose a la percepción de dichos intereses que, con arreglo al art. 11.3 del Convenio para evitar la Doble Imposición Hispano-Austríaco estaban exentos, y una vez cobrados los intereses en cuestión se procedía a la venta de los mismos "bonos austríacos" que se habían adquirido a un precio que era necesariamente inferior al importe por el que se habían adquirido debido a que ya no incorporaban el derecho al cobro de los intereses ("cupón corrido"). El problema surge cuando el contribuyente computa como disminución patrimonial (en el supuesto actualmente controvertido al amparo del art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al ser la norma vigente en el período impositivo de 1993 que es en el que tuvo lugar realización del hecho imponible) la diferencia entre el importe satisfecho al adquirir los bonos austríacos y el percibido al enajenarlos.

   No existe controversia alguna en cuanto a los hechos, puesto que los declarados por el contribuyente son admitidos en su totalidad por la Administración tributaria, ni tampoco en cuanto a la normativa aplicable tanto el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Austria de 20 de diciembre de 1966 y la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni, finalmente, en lo tocante a la exención misma de los intereses, a la significación de la disminución patrimonial y al valor de enajenación. La única divergencia existente entre las partes es la relativa a la fijación del valor de adquisición a efectos de la consideración tributaria de la alteración patrimonial en cuestión, respecto de la que el hoy actor pretende sea considerado el importe total satisfecho al adquirir los bonos austríacos, incluyendo el correspondiente a los intereses, mientras que la Administración demandada considera que para fijar dicho valor de adquisición debe deducirse la parte del precio satisfecha en razón de dichos intereses, con la consecuencia correlativa fundamental de que según la interpretación propuesta por la actora existiría una disminución patrimonial que no tendrá lugar de seguirse la tesis propugnada por la Administración.

   Debe evitarse en todo caso acudir a una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal y como queda patente en el art. 25.3 de la Ley General Tributaria tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que suprimió, en efecto, la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; por el contrario, de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los referidos bonos austríacos) a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

   La admisibilidad de la "economía de opción" que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea, en que el actor pudo validamente invertir en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otras ventajas que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo a la norma interna española.

   La alteración patrimonial, dada la fecha en que se realizó el hecho imponible y el período impositivo de referencia (1993), se regía por lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, concretamente, en sus arts. 44 y siguientes, que para las transmisiones patrimoniales onerosas (como es la inherente a los bonos austríacos) fijaba en su art. 46, tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación el "importe real" por el que dichas adquisición y enajenación fueron realizadas. El problema es a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando para determinar el valor de adquisición en los incrementos y disminuciones patrimoniales se refería al "importe real", sin otras especificaciones al respecto.

   Resulta pacíficamente admitido que el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como el de los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento, mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses, el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en los que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y el del principal enajenado.

   La finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que acontecía con la finalidad del art. 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho mismo bien sale del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) según se tratase de incremento o disminución de patrimonio. En efecto, sólo si de un mismo bien se trata podía determinarse si en el período mediante entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de disminución o incremento cuando de magnitudes o bienes diferentes se trata en la adquisición y en la enajenación.

   En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico, en el mismo impuesto, durante el mismo período impositivo, para el mismo sujeto pasivo, sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis propuesta por la actora cuando en la demanda se pretende que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos") en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, a la par, la consideración de alteración patrimonial.

   Los intereses de la Deuda Pública austríaca única pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

   En conclusión, en los "bonos austríacos", siendo así que en el caso de actual referencia se enajenó el principal, la interpretación teleológica de los términos del apartado 1 del art. 46 de la Ley 18/91 "importe real" exige que sea la misma tanto el para el valor de adquisición, como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal. Y no, como por la parte actora se pretende, también la parte que afecta a los intereses. Sin cuestionarse, por lo demás, que la parte correspondiente a los intereses, en cuanto rendimientos de capital mobiliario, estaba exenta en el caso de los "bonos austríacos" hasta el día 24 de febrero de 1995.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas de contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resultaba del art. 102.a).4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, al establecer que el escrito de preparación deberá contener la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias (de manera más precisa el art. 97.1 de la actual LJCA señala que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida).

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica, referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Los motivos de casación que invocan los recurrentes son los siguientes:

La sentencia recurrida contradice las sentencias alegadas pues en el Acta no constan los elementos esenciales del hecho imponible, tal y como exige el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria y el art. 49.2.d) del Reglamento de Inspección.

Este motivo se invoca de conformidad con lo establecido por el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción (en concordancia con lo dispuesto por el art. 88.1.d). Los recurrentes entienden que las sentencias alegadas contradicen la recurrida, toda vez que en el Acta no constan los "elementos esenciales del hecho imponible" tal y como establece el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria, resultando además que en el Acta no se hace "referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar" como dispone el art. 49.2.d) del Reglamento de Inspección.

Se citaban como sentencias de contraste la del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 29 de abril de 1999 (rec. num. 172/1998); la del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de marzo de 1993 (rec. num. 529/1991); las del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 1992 (rec. apelación num. 3358-M/90), 1 de febrero de 1993 (rec. apelación num. 3650/90); y 10 de mayo de 2000 (rec. casación unificación de doctrina num. 5760/1995); y la de la Audiencia Nacional de 28 de noviembre de 1995 (rec. num. 323/1993 ).

La sentencia recurrida contradice las sentencias alegadas pues el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del Acta en relación con el art. 145 de la Ley General Tributaria.

Este motivo se invoca de conformidad con lo establecido por el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción (en concordancia con lo dispuesto por el art. 88.1.d). La parte recurrente entiende que las sentencias alegadas contradicen la recurrida, toda vez que los defectos del Acta (los citados anteriormente por omisión de los "elementos esenciales del hecho imponible" tal y como establece el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria) no pueden quedar convalidados o suplidos por el Informe ampliatorio suscrito por la Inspección.

Se invocan como sentencias contradictorias la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 29 de abril de 1999, rec. num. 172/1998, la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 2 de junio de 1995 (rec. num. 401/1993 ); las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de octubre de 1996 (rec. num. 260/1993 ) y 20 de diciembre de 1996 (rec. num. 1527/1993); la de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 1999 (rec. num. 161/1997); la del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. num. 796/1996).

La sentencia recurrida contradice las sentencias alegadas pues no cabe aplicar el principio de interpretación o consideración económica del hecho imponible recogido en el art. 25.3 de la Ley General Tributaria (en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio ).

Este motivo se invoca de conformidad con lo establecido por el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción (en concordancia con lo dispuesto pro el art. 88.1.d). La parte recurrente entiende que las sentencias alegadas contradicen la recurrida, pues la interpretación económica del hecho imponible que realiza la Sala de instancia contradice lo dicho por la propia Sala en otras sentencias y también el criterio jurisprudencia.

Se citan como sentencias de contraste la del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 1998 (apelación num. 2552/1992) y las de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 1997 (rec. num. 128/1994) y 1 de julio de 199 (rec. num. 300/1996 ).

La sentencia recurrida contradice la sentencia alegada pues la tributación de las operaciones realizadas debe hacerse conforme dispone la Ley, tributando los cupones como rendimiento de capital mobiliario y siendo una alteración patrimonial la producida por la transmisión de los bonos.

Se invocan como sentencias de contraste la de 12 de noviembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (rec. 507/1994) y la de 1 de marzo de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. num. 402/2001 ).

La sentencia recurrida contradice las sentencias alegadas pues las operaciones realizadas constituyen una legítima economía de opción.

Este motivo se invoca de conformidad con lo establecido por el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción (en concordancia con lo dispuesto por el art. 88.1.d). La parte recurrente entiende que las sentencias alegadas contradicen la recurrida, pues las operaciones de compra y venta de Bonos Austríacos constituyen una legítima economía de opción, admitida por el ordenamiento fiscal.

Se invocan como sentencias de contraste las del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 27 de octubre de 2001 (rec. num. 223/2000) y 15 de noviembre de 2001 (rec. num. 88/2000) y la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de marzo de 2003 (rec. num. 402/2001 ).

1. El primer motivo de casación que se invoca por los recurrente es por infracción del art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria. Dicho precepto establece, para las actas de la Inspección, la exigencia de que se consignen los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo; precepto legal que es desarrollado por el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto de 25 de abril de 1986.

Es constante la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que el expediente administrativo incorporado contradictoriamente al proceso es susceptible de valorarse como prueba. Y de tal expediente forman parte, indiscutiblemente, el acta de la inspección y el informe ampliatorio o complementario. Lo que ocurre es que acta e informe no tienen el mismo valor probatorio teniendo en cuenta la finalidad y contenido de cada uno de dichos documentos.

El acta, según los arts. 145 LGT/1963 y 49 RGIT, incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a donde se hayan hecho constar.

Es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado art. 145 LGT/1963, en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala, que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas cuando se refieran a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril, F. J. 8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: "el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" (STS de 24 de junio de 1991 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Por todo ello, la queja que sustenta el motivo no puede considerarse justificada en este caso. El acta contiene lo que le es exigible según los preceptos legal y reglamentario invocados; esto es, los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo. Así, consigna la sentencia recurrida que, en el caso que nos ocupa, los elementos esenciales de hecho imponible son, a la vista del art. 5, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí --Ley 18/1991--, la obtención de rentas, su origen (dentro de las 5 modalidades que contempla el precepto citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario y la determinación del período impositivo, elementos esenciales que constan en las actas emitidas por los actuarios y que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para las recurrentes, que no han desvirtuado el respaldo jurídico de la misma y de la liquidación, consecuencia de la anterior Acta y de la actuación inspectora que la precede. No debe olvidarse que era a ellos a quienes de conformidad con el art. 114.1 LGT le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Pues bien, se observa en las actas de la Inspección la debida constancia de los elementos esenciales del hecho imponible y de sus concretas circunstancias, especificando el origen de las operaciones de compraventa de los bonos de la República Austríaca así como la valoración que merece, a juicio de los Inspectores actuarios, la compensación efectuada por los obligados tributarios, citándose a continuación la normativa tenida en cuenta para integrar la base imponible.

Frente a esta valoración probatoria que hace la sentencia probatoria los recurrentes se limitan a aportar un rosario de sentencias, sin desvirtuar la conclusión a que llega el Tribunal de instancia acerca de la debida constancia en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible y de sus concretas circunstancias.

2. El segundo motivo de casación, estrechamente ligado al contenido del primero, se refiere a que el informe ampliatorio no puede, según las sentencias aportadas de contraste, suplir los defectos del acta.

El informe ampliatorio se refiere, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, aunque no existe, obviamente, inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

El que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la presunción de certeza de la que goza el acta no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto --porque no goza de presunción alguna--, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

En este caso el Tribunal de instancia ha estimado que los Informes ampliatorios "constituyen un exhaustivo y modélico documento --con independencia de que se pueda discrepar de su contenido-- en relación, entre otros aspectos, con la compra y amortización en el mes de diciembre de 1993 de los bonos austríacos, la determinación de los intereses, sus cobros y otros cálculos adicionales", sin que se observe inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas.

El aspecto que, en cuanto al fondo, trata el recurso que nos ocupa es el relativo al tratamiento tributario de la denominada "minusvalía" generada con la operación realizada por los recurrentes, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior a la de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo la entidad compradora, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimiento de los intereses cobrados con anterioridad por la vendedora de los mismos.

En definitiva, el recurso planteado contra la sentencia recurrida trata de la denominada compraventa de "valores con cupón corrido", originadores, "prima facie", de una "minusvalía", minusvalía que los recurrentes pretenden que se les compute en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1993.

Como quiera que esta Sala acaba de resolver en sentencia de 20 de octubre de 2008 (rec. num. 5538/2005 ), referida a un planteamiento análogo al que se contiene en la sentencia aquí recurrida, también referida al ejercicio 1993, reiteramos aquí, en aras del principio de unidad de doctrina, las consideraciones que en aquélla se han expuesto y que dan respuesta los tres últimos motivos de casación formulados por los recurrentes y referidos al tratamiento fiscal de las operaciones con "Bonos austríacos" anteriores a la modificación --el 24 de febrero de 1995-- del Convenio hispano-austríaco para evitar la doble imposición de 20 de diciembre de 1966. Ni qué decir tiene que la doctrina que en ella se mantiene, reiteración de la ya expuesta en numerosas ocasiones anteriores, debe prevalecer, sin duda, sobre la que se contiene en las sentencias aportadas de contraste por los recurrentes.

Decíamos en la reciente sentencia de referencia que la presente cuestión, no ya en relación con el IRPF, sino también con el Impuesto sobre sociedades, ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austríacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos de dichos impuestos.

El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

Las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

1. Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los "bonos austríacos") a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

2. Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. núm. 225/1998 ), la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonial o de la devolución tributaria que la recurrente quiere conseguir en su declaración de IRPF de 1993 (también en el Impuesto sobre sociedades, IS) como consecuencia de las operaciones efectuadas con los "bonos austríacos" debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Austria el 20 de diciembre de 1966.

3. Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a la exención de los intereses de los "bonos austríacos" como rendimientos del capital mobiliario, porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial.

4. La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal", que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición, a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente, debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

Sentado lo anterior, en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto --en casos especiales como el que aquí nos ocupa-- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

Si lo que pretende gravarse en el IS como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austríacos".

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían --y siguen constituyendo-- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto (el IRPF, igual que en el IS), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (los hoy recurrentes), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable --como es el caso-- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austríaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde con arreglo al repetido Convenio, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En conclusión, en los "bonos austríacos", la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después.

Es llano, pues, que en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IS: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austríaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del de Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austríacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

En efecto, el resultado pretendido por los recurrentes es inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es --como sucedería en estos casos-- que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería ---aunque fuera indirectamente-- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado.

La economía de opción, a la que se hace mención por la parte recurrente, se encuentra en la doble exención que se produce cuando el recurrente invierte válidamente en "bonos austríacos" con la finalidad de, amparándose en el citado Convenio, lograr la no tributación de los intereses ni en España ni en Austria. Hasta aquí, a la operación realizada, aún buscando el ahorro fiscal, no podría realizarse objeción alguna desde el punto de vista de la legitimidad de la misma. Y contra esta situación sólo cabría, como sucedió en el año 1995, la modificación del Convenio de Doble Imposición, adoptando a partir de ese momento el método de imputación.

Pero la misma conclusión no puede alcanzar a la segunda parte de la operación realizada, es decir, la creación de una minusvalía o pérdida patrimonial ficticia, fruto de la compra y reventa de los bonos, que sirva para compensar con incrementos de patrimonio del contribuyente producidos en territorio español.

Y como se desprende de lo establecido en los fundamentos anteriores, ninguna duda cabe de que las operaciones de la adquisición del bonos austríacos próximos al vencimiento del cupón y venta en un plazo breve posterior al cobro del cupón, en conexión con la distribución de la potestad tributaria entre España y Austria contenida en el CDI, responde claramente a una práctica abusiva en la legislación interna.

Y la solución a estas situaciones debe venir de la mano de una correcta interpretación del ordenamiento jurídico. En este sentido, debe recordarse que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con la finalidad que les es propia (interpretación teológica) y deben evitarse todo tipo de abuso de las mismas. Y se abusa cuando éstas son utilizadas por el contribuyente, para realizar negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, de tal forma que con el uso indebido se consiga exclusivamente un ahorro fiscal que finalmente resulta contrario a lo querido por el legislador.

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación formalizado, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 1.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.