Amortización fiscal según números dígitos
| Autor | Domingo Carbajo |
Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Para amortizar durante la vida útil del elemento patrimonial se pueden aplicar varios métodos y el Impuesto sobre Sociedades reconoce a la amortización según números dígitos como prueba de la efectividad de la misma. A su estudio dedicaremos los apartados siguientes.
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Contenido
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) . El segundo bloque de correcciones a las valoraciones contables que regula la LIS, art. 112 , son las amortizaciones, mientras que el primero resulta ser las diferencias entre contabilidad y fiscalidad en lo que hace referencia a la imputación temporal de ingresos y gastos, art. 11 LIS . Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) dedica a esta materia los arts. 3 al 7, ambos inclusive , conformando el Capítulo II. Amortizaciones, de su Título I. Base Imponible , y su Disposición Transitoria primera .
Desde el punto de vista contable, la Segunda Parte del propio PGC , dedicada a las NRV , en el apartado 2.1 de la Segunda NRV (Inmovilizado Material) , trata de la amortización en los siguientes términos:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.”
En consecuencia, la amortización contable ha de ser efectiva, en atención a la vida útil del bien. Sin embargo, contablemente, no se establece un método particular de amortización que asegure tal efectividad.
Ahora bien, tanto el art. 12.1 LIS como el art. 3.1 RIS , donde figuran las normas comunes sobre amortización fiscal, ratifican que, en el IS, la efectividad de las amortizaciones se produce, sólo cuando el contribuyente aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en el art. 12.1 LIS , entre los cuales se encuentra la amortización según números dígitos, art. 12.1, c) LIS y art. 6 RIS .
En otro orden de cosas, conviene también recordar que, para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014, los contribuyentes que no tuvieran la consideración de empresas de reducida dimensión conforme a lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3 del art. 108 TRLIS normativa aplicable en aquellos períodos (importe neto de la cifra de negocios en el periodo anterior inferior a 10 millones de euros), la deducibilidad fiscal de las amortizaciones contables del inmovilizado material intangible e inversiones inmobiliarias realizadas queda limitada al 70 por 100 de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse dicho porcentaje, salvo que hubiera sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.
Método de amortización según números dígitosSe trata de uno de los métodos de amortización que prueban la efectividad de la amortización a efectos fiscales. Se trata de un método, en principio, optativo para el obligado tributario.
De acuerdo a las reglas de este método, art. 6.1 RIS , la depreciación del elemento patrimonial será efectiva, cuando la amortización se obtenga aplicando la siguiente fórmula:
- Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial: 1,2, 3,.... A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial, al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico de uno. La asignación de valores también podrá producirse de manera inversa a lo establecido en el párrafo anterior, es decir, asignar el valor numérico mayor de la serie de años al último período de amortización e ir disminuyendo sucesivamente uno por cada ejercicio hasta dar el valor de uno al ejercicio de entrada en funcionamiento del bien (momento del cómputo de las amortizaciones, art. 3.3 RIS ). El período de amortización elegido podrá ser cualquiera de los regulados en las Tablas de amortización oficialmente aprobadas, entre el período máximo de amortización (equivalente al coeficiente mínimo de amortización aprobado) y el coeficiente de amortización lineal máximo (igual al período mínimo de amortización).
- Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción (base de la amortización, art. 3.2 RIS ) entre la suma de dígitos obtenida, conforme al punto anterior, configurándose así la cuota de amortización por dígito.
- Se multiplicará la cuota de amortización por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.
Dada la estructura de cuotas de amortización resultantes, tanto a este método de amortización como al método de amortización según porcentaje constante, art. 5 RIS , se los conoce como métodos de amortización degresivos, aunque en el método de números dígitos (al contrario que en el método de porcentaje constante), las cuotas de amortización anual pueden también ser crecientes, si se escoge la aplicación de los número dígitos de manera inversa al período de amortización.
| Ejemplo
Tenemos una entidad Y, cuyo ejercicio social coincide con el año natural y adquiere el día 1 de enero del ejercicio 1 un elemento patrimonial nuevo, con los siguientes datos:
-Precio de adquisición: 1.000.000 euros.
-Coeficiente de amortización lineal máximo, según tablas: 10%.
-Período máximo de amortización (coeficiente mínimo de amortización lineal mínimo: 5%): 20 años.
Se elige, como período de amortización por el obligado tributario, 10 años como período de amortización.
Aplicación del método de amortización según números dígitos.
Resultado.
La suma de los dígitos, del 1 al 10, da 55, pues la fórmula es: (n x (n + 1))/2, siendo n el número que corresponde al período de amortización que elige el contribuyente dentro del rango de las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
En este ejemplo, el importe de la amortización asociada a cada dígito sería: 1.000.000/55 = 18.181, 82 euros.
De esta manera en cada período impositivo la amortización es igual al importe de la amortización por dígito, 18.181,82 euros, multiplicada por el número de dígitos que corresponda al período.
1º) Si el contribuyente opta por una secuencia de amortización degresiva:
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| 2º) Si el contribuyente plantea una secuencia de amortización progresiva:
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El...
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