Libertad de amortización
| Autor | Domingo Carbajo |
Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del IS. Una de las más relevantes es la existencia de un beneficio fiscal: la libertad de amortización, a la cual destinamos los comentarios que siguen.
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Como medida destinada a impulsar la inversión, variable económica esencial para el crecimiento, es tradicional la libertad de amortización. Frente a la depreciación efectiva que supone la contabilización, vía dotaciones a la amortización, del deterioro de valor de los elementos patrimoniales del inmovilizado (material, inversiones inmobiliarias e intangibles), el legislador puede autorizar una amortización superior a la contable, que puede ser acelerada, por ejemplo, aplicando un multiplicador sobre los coeficientes de amortización lineal o ser libre, es decir, permitiendo que el contribuyente deprecie fiscalmente el bien en el período de amortización que estime conveniente, hasta el máximo, cuando se amortiza todo el valor del bien en un año.
En estos supuestos, dado que la contabilidad sólo refleja la amortización efectiva del elemento patrimonial, para computar en la base imponible del IS una amortización mayor se hace necesario que ese exceso de amortización se integre mediante el correspondiente ajuste extracontable negativo, siendo deducible esta amortización aunque no esté contabilizada, es decir, aunque no se produzca el principio de inscripción contable , requisito general para la deducibilidad de todo gasto en el IS, art.11.1 de la Ley 27/2014, de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) .
Cuando el elemento patrimonial ha sido completamente amortizado de acuerdo a la libertad de amortización, entonces, la situación anterior revierte, pues desde ese momento tienen que realizarse ajustes extracontables positivos sobre el resultado contable, para que no sea deducible la amortización contable, pues en ese instante el elemento patrimonial está fiscalmente amortizado, pero no contablemente.
La libertad de amortización, en consecuencia, es también una aceleración de la amortización, disminuyendo fiscalmente la duración del bien, su vida útil, suponiendo una anticipación del gasto por amortizaciones y, en consecuencia, un diferimiento de la carga tributaria asociada al gasto que se computa a efectos fiscales anticipadamente. De esta manera, puede considerarse una especie de préstamo gratuito del Gobierno.
Conforme a la doctrina de la DGT, verbigracia, las CDGTV 1301/2012, de 15 de junio de 2012 [j 1] y CDGTV 2016/2012, de 19 de octubre de 2012 [j 2] , se establece que, a la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada como amortización fiscal mínima sin que se admita la posibilidad de que la libertad de amortización determine la realización de ajustes extracontables positivos con el objeto de que se impute en la base imponible de periodos impositivos posteriores, por considerar la DGT que la amortización conforme al art. 12.1 de la LIS no es optativa y, además, que lo contrario iría en contra de la finalidad de fomento de las inversiones de esta medida, aunque no toda la doctrina coincide con este planteamiento. (SAN FRUTOS GAMBÍN, PÉREZ AGUILAR; 2013).
Como hemos comentado, en nuestra opinión, la aplicación de la libertad de amortización debería permitir tanto su aceleración (aplicación más habitual), como su diferimiento.
Cuestiones GeneralesEl art. 12.3 LIS regula, de manera general, la libertad de amortización. Asimismo, existen otras disposiciones a lo largo de la legislación del IS que otorgan este incentivo fiscal, por ejemplo, en relación al régimen fiscal especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, vulgo, régimen fiscal especial de PYME, art. 102 LIS .
En otro orden de cosas, la libertad de amortización ha sido utilizada como instrumento anti-crisis para relanzar la inversión empresarial en múltiples ocasiones, supuestos, verbigracia, del art. 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de Febrero, de Medidas urgentes sobre Materias presupuestarias, tributarias, financieras y de Empleo (BOE de 2 y 3 de marzo), Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de Junio, sobre Libertad de amortización para las Inversiones generadoras de Empleo y Real Decreto-Ley 2/1995, de 17 de Febrero, sobre Libertad de amortización para las Inversiones generadoras de Empleo .
Estas disposiciones coyunturales poseen diferentes particularidades, por ejemplo, van vinculadas a la evolución del empleo en el contribuyente, y deben ser estudiadas, por tanto, de manera específica.
Recientemente, cabe destacar la DA 11ª TRLIS sobre libertad de amortización, implantada para los ejercicios 2009, 2010 y 2011, por los Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo y Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo , y que ha sido derogada (con un importante régimen transitorio) por la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público .
La eliminación de esta modalidad de libertad de amortización se justifica (ver la Exposición de Motivos del citado Real Decreto-ley 12/2012, II, párrafo octavo ), por la relevante pérdida recaudatoria que suscitaba y manifiesta la importancia de la libertad de amortización como incentivo fiscal, pero también su fuerte coste para las arcas públicas.
| La libertad de amortización durante los ejercicios 2009-2011 dispone de rasgos peculiares que requieren un estudio independiente, dada la vigencia de un régimen transitorio específico. |
En general, las características generales de la libertad de amortización mencionada en el art. 12.3 LIS , a la que nos referimos, son las siguientes:
- Elementos patrimoniales afectados. Todos los elementos del inmovilizado de cualquier clase, tanto nuevos como usados, poseídos por las entidades citadas en el art. 12.3 LIS .
- No se requiere la contabilización de la amortización libremente elegida por el contribuyente ( art. 11.1 LIS ), practicándose la libertad de amortización mediante ajustes extracontables negativos al resultado contable para determinar la base imponible del IS. Una vez que el elemento patrimonial esté totalmente amortizado, habrá que practicar ajustes extracontables positivos
- Integración en el momento de la transmisión del elemento patrimonial. Además de no incorporar en la base imponible del IS las amortizaciones contables, una vez que el elemento esté totalmente amortizado, cuando este elemento se transmita, debe revertir como ajuste extracontable positivo el importe de los ajustes negativos realizados con anterioridad que estuviesen pendientes de integrar (revertir) en la base imponible del IS en el instante de la transmisión.
- Compatibilidad con otros beneficios fiscales. La libertad de amortización es totalmente compatible con cualquiera otro incentivo tributario. Sin embargo, en la transmisión del elemento patrimonial afectado por la libertad de amortización, la renta a integrar en la base imponible por el exceso de amortización fiscal sobre la contable practicada hasta el momento de la transmisión no podía acogerse a la antigua deducción por reinversión de beneficios, art. 42 TRLIS, incentivo tributario que ya no está vigente para los períodos impositivos iniciados...
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