Algunas normas comunes de la amortización fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Domingo Carbajo |
Una característica fundamental del Impuesto sobre Sociedades español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad contribuyente del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible por diferencias entre los criterios contables y los criterios fiscales. Esto sucede con algunas cuestiones vinculadas a las amortizaciones, constituyendo la finalidad fundamental de este texto explicar las cuestiones comunes de la amortización fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
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La construcción de la base imponible en el IS es un proceso complejo, que empieza por el resultado contable , cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , sigue después por las correcciones al resultado contable , los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y siguientes LIS , las exenciones y las reducciones, en su caso, para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo, y que será minorada, en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .
Existen discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida en que la LIS y el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , el cual está vigente para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2015, contienen preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables; tales discrepancias conllevan la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra-muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).
Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
El resultado contable, punto de partida de la base imponible en el IS, se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35.2 Código de Comercio (Cco) , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.
Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el contribuyente, ya que pueden existir reducciones y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuyas cuantías se deduzcan de la anterior.
Correcciones de valor: amortizacionesPues bien, el segundo bloque de correcciones a las valoraciones e imputaciones contables que regula la LIS, art. 11 , tras la imputación temporal de ingresos y gastos, son las amortizaciones. Asimismo, el RIS dedica a esta materia los arts. 3 al 7, ambos inclusive , ambos inclusive, conformando el Capítulo I. Amortizaciones, de su Título I. Base Imponible, así como su DT primera.
En materia de amortizaciones, hay que tener en cuenta que ya no está vigente el ANEXO del antiguo RIS ( Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ) donde se encontraban las Tablas de coeficientes de amortización según coeficientes de amortización lineales, con sus respectivas Instrucciones de Aplicación, el cual ha sido sustituido por unas nuevas Tablas de coeficientes de amortización lineal que se establecen en la propia LIS, art. 12.1, a) ; mucho más simples, actualizadas y prácticas, cuyo contenido, asimismo, puede modificarse reglamentariamente hablando.
Además, las normas que en el nuevo RIS regulan las amortizaciones, arts. 3 a 7 , son menores que en el antiguo RIS, pues se entiende que el nuevo PGC es de aplicación general, en lo que no modifiquen expresamente el mismo.
En principio, el IS acepta para valorar todo tipo de operaciones, bienes, derechos y deudas de un contribuyente los criterios contables y, por lo tanto, también acepta las correcciones de valor sobre elementos patrimoniales debidas a las amortizaciones, mas incorpora algunas disposiciones propias en los artículos citados de la LIS y del RIS .
El art. 3 del RIS establece algunas normas comunes para los criterios de amortización fiscal, a algunas de las cuales nos referiremos seguidamente.
Normas comunes de la amortización fiscal. IntroducciónLo primero que ratifica la propia rúbrica del art. 3.1 RIS , en plena coincidencia con la normativa contable, es que sólo los elementos patrimoniales que, conforme al PGC , se clasifiquen como inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias sufren la corrección de valores que es la amortización, no así, por ejemplo, las existencias o las obras de arte, pues éstas no tienen una vida útil determinada (RTEAC 381/2001, de 5 de diciembre de 2003 [j 1]).
Esta misma limitación respecto de los bienes susceptibles de amortización se recoge en el art. 12.1 LIS .
Las inversiones inmobiliarias constituyen una nueva categoría de los activos fijos incorporada en el nuevo PGC de 2007 y definidas en el mismo como:
“….aquellos activos no corrientes que sean inmuebles y se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
* Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
* Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
En primer lugar, los bienes susceptibles de amortización y el propio concepto de la amortización contable se norman en el Cco , así:
- arts. 36 y 38 del CCo , que contienen la definición de los elementos patrimoniales incluidos en las cuentas anuales y los criterios generales de registro y valoración de dichos elementos.
- art. 39 del CCo , que establece la obligación, por un lado, de amortizar sistemáticamente (durante el tiempo de su utilización) los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal y, por otro, la de efectuar las correcciones valorativas necesarias (al menos anualmente) cuando exista un deterioro de valor de los elementos del inmovilizado , incluso cuando no tengan una vida útil limitada.
Los conceptos, componentes y valoración que integran los elementos patrimoniales susceptibles de amortización figuran en la NRV del PGC 2ª. Inmovilizado material , 3º. Normas particulares sobre inmovilizado material , 4 ª. Inversiones inmobiliarias y 5º. Inmovilizado intangible .
Sin embargo, no es amortizable el suelo (CDGTV 1227/2008, de 12 de junio de 2008 [j 2]).
Las Normas de Registro y Valoración contables son de aplicación obligatoria por los contribuyentes del IS y el obligado tributario no puede conculcarlas de manera arbitraria o separarse de las mismas.
La NRV 2ª establece la valoración inicial y posterior, mientras que en la NRV 3ª se regulan aspectos particulares del inmovilizado intangible y la NRV 4ª se dedica a los activos inmobiliarios, la cual señala que, indica que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
En segundo término, art. 3.1 RIS , se ratifica que la efectividad de las amortizaciones se produce, sólo cuando el contribuyente aplica alguno de los métodos de amortización mencionados en el art. 12.1 LIS que son los siguientes:
- El resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, art. 4 RIS y que se recogen en el propio art. 12.1, a) LIS .
- El resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, método del porcentaje constante, art. 5 RIS .
- El método de los números dígitos, art. 6 RIS .
- El que se ajuste a un Plan formulado por el contribuyente y aprobado por la AT. Se trata de los denominados Planes de amortización , art. 7 RIS .
- El que se justifique el importe de la amortización por el contribuyente.
La amortización se aplica sobre el valor del elemento patrimonial...
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