Libertad de amortización en la derogada disposición adicional 11ª TRLIS y su régimen transitorio en la LIS
| Autor | Domingo Carbajo |
Entre el tratamiento contable de las amortizaciones y su tratamiento fiscal existen diferencias que constituyen una de las causas que distinguen el resultado contable de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Una de las más relevantes es la existencia de un beneficio fiscal: la libertad de amortización. Este crédito fiscal fue reactivado con motivo de la actual crisis sistémica, DA 11 ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , y derogado por razones recaudatorias en 2012. Los comentarios que siguen estarán destinados al análisis de esta libertad de amortización transitoria.
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El art. 11.2 TRLIS regulaba, de manera general, la libertad de amortización hasta el 1 de enero de 2015, fecha de entrada en vigor de la nueva LIS. Asimismo, existían otras disposiciones a lo largo de la legislación del IS que otorgaban este incentivo fiscal, por ejemplo, en relación al régimen fiscal especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, vulgo, régimen fiscal especial de PYME, arts. 109 y 110 TRLIS .
En otro orden de cosas, la libertad de amortización ha sido utilizada como instrumento anti-crisis para relanzar la inversión empresarial en múltiples ocasiones, supuestos, verbigracia, del art. 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de Febrero, de Medidas urgentes sobre Materias presupuestarias, tributarias, financieras y de Empleo (BOE de 2 y 3 de marzo), Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de Junio, sobre Libertad de amortización para las Inversiones generadoras de Empleo y Real Decreto-Ley 2/1995, de 17 de Febrero, sobre Libertad de amortizacion para las Inversiones generadoras de Empleo
Estas disposiciones coyunturales poseen diferentes particularidades, por ejemplo, van vinculadas a la evolución del empleo en el sujeto pasivo (contribuyente tras la LIS), y deben ser estudiadas, por tanto, de manera específica.
Recientemente, cabe destacar la DA 11ª TRLIS sobre libertad de amortización, implantada para los ejercicios 2009, 2010 y 2011, por los Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo y Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo , y que ha sido derogada (con un importante régimen transitorio) por la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público .
La eliminación de esta modalidad de libertad de amortización se justifica (ver la Exposición de Motivos del citado Real Decreto-ley 12/2012, II, párrafo octavo ), por la relevante pérdida recaudatoria que suscitaba y manifiesta la importancia de la libertad de amortización como incentivo fiscal, pero también su fuerte coste para las arcas públicas.
| LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DURANTE LOS EJERCICIOS 2009-2011 DISPONE DE RASGOS PECULIARES QUE REQUIEREN UN ESTUDIO INDEPENDIENTE, DADA LA VIGENCIA DE UN RÉGIMEN TRANSITORIO ESPECÍFICO. |
La redacción de la libertad de amortización durante los ejercicios 2009 y 2010 se produce como consecuencia del Real Decreto Ley 6/2010 que incorpora la DA 11ª al TRLIS . Las características generales de la libertad de amortización incorporada por esta DA 11 ª TRLIS para los ejercicios 2009 y 2010 fueron las siguientes:
- Elementos patrimoniales afectados. Todos los elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias amortizables (se excluyen, en consecuencia, los bienes usados y los elementos patrimoniales que forman parte del inmovilizado intangible y los bienes no amortizables, caso de los terrenos) adquiridos por el sujeto pasivo durante los períodos impositivos iniciados dentro de 2009 y 2010. Por fecha de adquisición se entiende la puesta a disposición del elemento patrimonial. No cabe aplicar la libertad de amortización en un inmueble rehabilitado, pues esto significa que ha sido usado. Los inmovilizados materiales en curso tampoco pueden acogerse a la libertad de amortización. Es indiferente que los elementos patrimoniales se sitúen en territorio español o en el extranjero.
- Mantenimiento de la plantilla de la entidad que realiza la inversión. La aplicación de la libertad de amortización estaba condicionada a que la plantilla media total de la entidad, computada en los 24 meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que los elementos adquiridos entrasen en funcionamiento (momento del inicio de la amortización, art. 1.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) ), se mantuviera respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores a dicha fecha. Los trabajadores eventuales o cedidos se computan según la jornada laboral que se consideran empleados. La modalidad de contrato laboral es indiferente a los efectos de computar la plantilla de la entidad. El administrador de una sociedad no se considera como trabajador por cuenta ajena y no computa a efectos de calcular la plantilla.
- No se requiere la contabilización de la amortización libremente elegida por el contribuyente ( art. 19.3 TRLIS ), practicándose la libertad de amortización mediante ajustes extracontables negativos al resultado contable para determinar la base imponible del IS. Una vez que el elemento patrimonial esté totalmente amortizado, habrá que practicar ajustes extracontables positivos.
- Integración en el momento de la transmisión del elemento patrimonial. Además de no incorporar en la base imponible del IS las amortizaciones contables, una vez que el elemento esté totalmente amortizado, cuando este elemento se transmita, debe revertir como ajuste extracontable positivo el importe de los ajustes negativos realizados con anterioridad que estuviesen pendientes de integrar (revertir) en la base imponible del IS en el instante de la transmisión.
- Compatibilidad con otros beneficios fiscales. La libertad de amortización es totalmente compatible con cualquiera otro incentivo tributario. Sin embargo, en la transmisión del elemento patrimonial afectado por la libertad de amortización, la renta a integrar en la base imponible por el exceso de amortización fiscal sobre la contable practicada hasta el momento de la transmisión no puede acogerse a la deducción por reinversión de beneficios, art. 42 TRLIS ; es decir, no se puede aplicar tal deducción sobre la parte de la renta integrada en la base imponible del IS que proceda de la recuperación del exceso de amortización fiscal sobre la contable generada en elementos patrimoniales que han gozado de la libertad de amortización. (LÓPEZ SANTA-CRUZ MONTES; 2013). Así, por...
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