STS, 25 de Abril de 2008

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Octubre de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Valentina, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17 de noviembre de 2000, a la que la demanda se contrae, que declaramos conforme a derecho. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Dª Valentina preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia "por la que, estimando el motivo primero del recurso, case la sentencia recurrida y anule las liquidaciones giradas contra mi representada como responsable subsidiario por haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria a derivar la responsabilidad por deudas tributarias.

Subsidiariamente a lo dicho, y para el caso que no se estime el motivo primero del presente recurso, dicte sentencia por la que estimando el motivo segundo del recurso case la sentencia recurrida y anule las liquidaciones efectuadas, excluyendo de la responsabilidad derivada sobre mi mandante la cantidad de 87.170.818 pesetas (523.907,17 euros) por corresponder a sanciones impuestas al sujeto pasivo, sobre las que no procede derivar la responsabilidad sobre mi representada.

Subsidiariamente a lo dicho, y para el caso que no se dicte sentencia de conformidad con los suplicos que preceden, dicte sentencia por la que estimando el motivo segundo del recurso case la sentencia recurrida y anule las liquidaciones efectuadas, excluyendo de la responsabilidad derivada sobre mi mandante la cantidad de 87.170.818 pesetas (523.907,17 euros) por corresponder a sanciones impuestas al sujeto pasivo una vez prescrita la acción sancionadora de la Administración Tributaria".

Por Auto de 6 de Octubre de 2005, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir el recurso de casación interpuesto en lo que atañe a las liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988, y por el concepto de retenciones de capital mobiliario, ejercicio 1988-1989; y la inadmisión del recurso en lo que afecta a las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de estas últimas.

Conferido traslado al Abogado del Estado, formalizó escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia declarando no haber lugar al recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de Abril de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Valentina contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de Noviembre de 2000, que desestimó, a su vez, el recurso de alzada formulado contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 24 de Marzo de 1999, rechazando la reclamación económico-administrativa planteada contra el acto de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 6 de Mayo de 1996, que acuerda derivar a la recurrente y a los restantes administradores la responsabilidad en el pago de las deudas contraídas por TOT MODA, S.A., en aplicación del art. 40.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria, por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 a 1989, Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicios 1987 a 1989 e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1988 a 1989.

La Sala de instancia rechazó los dos motivos de impugnación alegados, la prescripción de la acción para exigir las deudas tributarias por haber transcurrido el plazo de 5 años, establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria, desde el día en que finalizó el plazo para el pago en periodo voluntario para el deudor principal hasta el acuerdo de derivación de responsabilidad, y la improcedencia de derivar la responsabilidad en el pago de las sanciones, según el art. 37.3 de la Ley General Tributaria en la redacción de la Ley 25/1995.

En cuanto a la prescripción de la acción para dirigirse contra el administrador, señala que "se ha de tener en cuenta que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad (...) De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la «actio nata» y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos de prescripción, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963.

En el caso que nos ocupa, ciertamente, son numerosos los actos de la Administración realizados con conocimiento formal del sujeto pasivo, durante la tramitación del expediente ejecutivo contra la empresa deudora, que interrumpen la prescripción a tenor del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria, los cuales se relacionan sintéticamente en el propio acuerdo de derivación de responsabilidad, reproduciéndose en las resoluciones administrativas impugnadas, y no se discuten por la parte actora; siendo obvio que tales actos interruptivos impiden que pueda apreciarse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, no sólo al deudor principal sino también al responsable subsidiario, respecto del que empieza a correr el plazo de prescripción a partir de la notificación del acuerdo derivatorio de la responsabilidad, sin que en el caso en estudio haya transcurrido completo en forma alguna".

Con relación a la alegación de que la derivación de responsabilidad sólo debe alcanzar la cuota y los intereses que conforman la deuda tributaria, pero no las sanciones, la sentencia de instancia entiende que "la extensión de la responsabilidad y, en concreto, la inclusión en ella de las sanciones ha sido examinada en numerosas ocasiones por esta Sala, llegando a pronunciamientos coincidentes con los contenidos en las resoluciones del TEAC y TEAR impugnadas. Efectivamente, el art. 37.3 de la LGT/1963 dispone: «La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones». Sin embargo, frente a este precepto general, el art. 40.1 establece con carácter específico para la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de las personas jurídicas, que «serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones...». Es evidente, pues, que se establece en este precepto una excepción a la norma general del art. 37.3, pues al hablar de responsabilidad por infracción tributaria simple y de la «totalidad de la deuda tributaria», en el caso de infracciones graves, hay una implícita referencia a las sanciones, que forman parte de la deuda tributaria, conforme al art. 58 de la LGT/1963 ; pues en otro caso carecería de contenido el apartado primero y de sentido el apartado segundo del citado precepto"

El recurso de casación se fundamenta en dos motivos.

En el primer motivo, al amparo del artículo 88.1c) de la Ley reguladora de la Jurisdicción, se alega haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24 de la Constitución, por falta de motivación de la resolución judicial impugnada cuando resuelve la cuestión relativa a la inexigibilidad al responsable subsidiario de las sanciones impuestas al sujeto pasivo, al limitarse a manifestar la aplicabilidad a dicha cuestión de los artículos 40.1 y 58 LGT, sin entrar en ningún momento a motivar la inaplicabilidad del precepto que el demandante esgrimió: artículo 37.3 LGT.

El segundo motivo, articulado al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se basa en la infracción de las siguientes normas:

I) De los artículos 1969 del Código Civil, 40.1, 64 y 65 de la Ley General Tributaria.

Entiende la recurrente que la teoría de la actio nata es de imposible aplicación al presente supuesto, por entrar en abierta contradicción con el ordenamiento jurídico aplicable a los responsables tributarios, que permite actuar frente a los responsables antes del acto de derivación de responsabilidad e incluso antes de la declaración de fallido del deudor principal, como se deduce de los artículos 12.3.1 y 14.4 del Reglamento General de Recaudación, viniendo la Administración Tributaria obligada en fase de inspección a identificar a los responsables en diligencia para permitir la incoación del correspondiente expediente administrativo, como resulta del art. 47.3d) del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Agrega que de la correcta aplicación de los artículos 64 y 65 de la LGT, que no prevén expresamente el inicio del cómputo del plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria contra los responsables, y ante la inaplicabilidad de la doctrina de la actio nata, la conclusión a que se llega es que ha prescrito la facultad de la Administración de practicar la correspondiente liquidación, por haber transcurrido más de cinco años desde el último día de plazo reglamentario para que el deudor principal presentase la oportuna declaración, máxime cuando del art. 40.1 de la LGT resulta que el presupuesto de hecho de la responsabilidad es la realización de una infracción tributaria por el deudor principal cuando el responsable era administrador de la sociedad infractora, por lo que la acción estaría también prescrita por haberse incoado una vez transcurridos más de cinco años desde que se produjo el supuesto de hecho determinante del nacimiento de la responsabilidad subsidiario.

2. De los artículos 66 de la LGT y 61 y 62 del Reglamento General de Recaudación.

   En este apartado sostiene la parte que la correcta interpretación de los art. 66 LGT y 62.2 RGR conlleva que la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del responsable subsidiario no se produce hasta tanto no se dirija contra él la acción, por lo que, si hasta entonces transcurren, como en el presente supuesto, más de cinco años desde el inicio del cómputo del plazo prescriptivo resulta manifiesto que ha prescrito la acción de la Administración para reclamar al responsable subsidiario.

3. De los artículos 37.3 y 58 de la LGT y 25 de la Constitución al incluir erróneamente la sentencia las sanciones en la deuda tributaria exigida al responsable, como ha sido confirmado por esta Sala en las sentencias de 30 de Enero de 1999, rec. de cas. 3.974/94, y 2 de Abril de 2002, rec. 5.351/95.

4. Infracción de la jurisprudencia y de los artículos 24.c) de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, 64 y 67 de la Ley General Tributaria y 60, 62, 99 y 138 del Reglamento General de Recaudación, al haberse impuesto las sanciones a la sociedad Tot Moda, S.A., transcurridos más de cuatro años desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, plazo que es de aplicación al presente supuesto aunque la Ley que lo impuso no estuviera vigente en el momento de levantar las actas, en base al principio de aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable.

Dado que el recurso de casación sólo ha sido admitido a trámite en lo que atañe a las liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988 y por el concepto de retenciones de capital mobiliario ejercicio 1988-1989 y sin que las mismas, como se detalla en el Fundamento Tercero del Auto de 6 de Octubre de 2005, contemplen sanciones, sino exclusivamente cuotas e intereses de demora, no procede analizar el primer motivo del recurso, ni las infracciones que se reseñan en los apartados III y IV del motivo segundo, en cuanto hacen relación, respectivamente, a la falta de motivación de la sentencia en cuanto a la inexigibilidad al responsable subsidiario de las sanciones impuestas al sujeto pasivo, por aplicación del art. 37.3 de la Ley General Tributaria, a la imposibilidad de extender la responsabilidad de los administradores a las sanciones, y a la prescripción de las sanciones impuestas a la sociedad Tot Moda, S.A..

En relación con el segundo motivo, y submotivos que afecta al plazo de prescripción con respecto a los responsables subsidiarios, a la desestimación se impone, pues la tesis que se mantiene se encuentra en contradicción con la doctrina que tiene sentada esta Sala.

Así, en la reciente sentencia de 17 de Marzo de 2008, recurso de casación 6738/2003, decíamos lo siguiente, en relación a esta cuestión.

"SEXTO.- Plazo de prescripción con respecto a los responsables subsidiarios. La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo.

Algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000 ) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal.

Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad.

Como ha señalado la Sala, STS de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963.

Y en la actual LGT/2003 es el artículo 67.2, último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios conforme al artículo 164 RGR/1990 ".

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el apartado 2 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.