STS, 17 de Enero de 2008

La parte dispositiva de la sentencia impugnada es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Caja de Ahorros de Valencia, Castellón y Alicante (BANCAJA), contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21 de septiembre de 2000 (R.G. 1495-99) a que la demanda se contrae, la cual confirmamos por estar ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la referida sentencia, la representación de Bancaja interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina al ser el fallo contradictorio con el de otra sentencia anterior de fecha 23 de Febrero de 2001 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, autos 398/1998, interesando sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada por no ser la misma conforme a Derecho.

El Abogado del Estado, en el trámite que le fue conferido, se opuso al recurso, suplicando sentencia que lo inadmita, por falta de la necesaria identidad fáctica que debe existir entre las sentencias comparadas.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 15 de Enero de 2008, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Se impugna, en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 25 de Julio de 2002, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la ahora recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Septiembre de 2000, que, a su vez, rechazó la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de Enero de 1999, sobre liquidación de intereses de demora devengados en expediente de compensación de deuda tributaria, entre los días 20 de Febrero y 30 de Junio de 1998, por importe de 14.306.054 ptas.

La entidad había solicitado, en 20 de Febrero de 1998, fecha en la que vencía el plazo voluntario para el ingreso de la deuda tributaria, la compensación de la correspondiente a las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Enero de 1998, por importe de 551.425.713 ptas., con el crédito de 535.559.957 ptas. derivado de la devolución por IVA, Exportador, Diciembre de 1997, efectuando en la misma fecha un ingreso de 15.865.756 ptas. importe de la diferencia entre ambas obligaciones. La Administración accedió a la solicitud de compensación, sin perjuicio de la práctica de intereses de demora desde el vencimiento de la deuda, 20 de Febrero de 1998, hasta el 30 de Junio de 1998, fecha de reconocimiento del crédito.

La sentencia de instancia argumentó de la siguiente forma: "En el acuerdo que ahora se recurre, se trata de compensar deudas tributarias de IRPF, con devoluciones pendientes de IVA, por lo tanto debe aplicarse la Ley 37/1992, 28 de diciembre, que en su artículo 115, se refiere a los supuestos generales de devolución, y en su punto tres dice concretamente que, en los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada. Debe tenerse en cuenta, en el presente caso, que la Administración reconoció el crédito ofrecido en compensación, en concepto de la devolución del IVA, dentro del plazo establecido para efectuarla también en el caso examinado; en cuanto se refiere al crédito concreto ofrecido para compensar, debemos aplicar la consecuencia jurídica prevista en el art. 144 y 145 de la Ley 43/95 del Impuesto de Sociedades sobre el plazo para practicar la comprobación de las liquidaciones tributarias provisionales, que aún siendo actos administrativos definitivos dictados en el procedimiento de gestión tributaria, tienen una denominación que responde a su verdadera naturaleza ya que, aunque no sean impugnadas están siempre pendientes de la comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, hasta que sea girada la liquidación definitiva, o que haya transcurrido el plazo legal de prescripción si durante el mismo no ha sido girada dicha liquidación definitiva; todo ello conforme al art. 120, apartados a) y c) número 2 de la Ley General Tributaria. De la inicial liquidación no se deriva el nacimiento de un crédito vencido y exigible de manera automática, siendo en todo caso preciso el acto administrativo de reconocimiento del crédito previa la liquidación provisional, de manera que la compensación solicitada no despliega efectos hasta la fecha de dicho reconocimiento, que está sometido a un procedimiento, así la solicitud de compensación solicitada en los últimos días del plazo de pago voluntario de la deuda tributaria con un crédito que no está reconocido por acto administrativo firme y pendiente de comprobación, en la forma establecida legalmente, entendiendo la compensación, como forma de extinción de la deuda, se produce en la fecha del reconocimiento del crédito, fuera del periodo de pago voluntario, procediendo, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36 de la LGP la liquidación de los intereses de demora correspondientes, cuya liquidación ha de practicarse conforme a lo dispuesto en los arts. 58.2 c) y 61.2 de la LGT, constituyendo dichos intereses una indemnización de daños y perjuicios, nunca una sanción. Sin que ello suponga, en forma alguna enriquecimiento injusto para la Administración ni tenga relación con la naturaleza y finalidad del impuesto del que deriva el crédito, porque en este caso la Administración Tributaria cumplió el plazo de comprobación y reconoció la compensación solicitada con arreglo a Derecho".

Se alega como sentencia de contraste la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Febrero de 2001, que resolvió favorablemente para la mercantil "Fuertes S.A." el recurso interpuesto contra una resolución del TEAC de 12 de Febrero de 1998, que había confirmado la liquidación que se le había girado por interés de demora.

Los hechos a que se refiere esta sentencia eran sustancialmente idénticos a los examinados por la impugnada, pues la recurrente había solicitado también la compensación de la deuda por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones de Abril de 1996, en 20 de Mayo de 1996, con el crédito derivado de la devolución del importe correspondiente al IVA Exportadores correspondiente a Abril de 1996, solicitada el día 30 de Mayo de ese año, siendo acordada la compensación el día 31 de Mayo de 1996, pero con liquidación de intereses de demora devengados por la deuda en el periodo comprendido entre el 20 de Mayo a 31 de Mayo de 1996.

La Sala argumentó en este caso de la siguiente forma "si la compensación se reconoce, sus efectos han de retrotraerse a la fecha de la solicitud, pues en ese momento ya se daban los requisitos para tal compensación, ya que en otro caso se llega al absurdo de que, solicitada la compensación dentro del periodo voluntario de ingreso de la deuda, y como consecuencia del régimen establecido antes descrito de devoluciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por la tardanza en reconocer el crédito, siempre habrá que proceder al abono de intereses de demora, los cuales sólo podrán evitarse si se lleva a cabo el ingreso de la deuda, siendo así que lo que se pretende es precisamente acudir a la compensación como medio de extinción de la deuda tributaria a fin de eludir el pago. Es decir, la compensación como medio de extinción de la deuda tributaria sólo puede resultar operativa si una vez declarada, sus efectos se retrotraen a la fecha de solicitud, porque en tal momento concurrían los requisitos para ello, momento en el cual, al haberse producido la extinción de la deuda, no cabe hablar ya de intereses de demora legalmente exigibles".

En contra de lo que defiende la representación estatal concurren los requisitos de identidad que exige la Ley para la admisión del recurso, pues la cuestión que resuelven ambas sentencias consiste en determinar si procede liquidación de intereses cuando, aún concediéndose la compensación, medie un periodo de tiempo entre la finalización del plazo de ingreso en voluntaria y el día en que se procede al reconocimiento del crédito a favor del sujeto pasivo, habiéndose llegado a resultados contradictorios.

En la actualidad, tras la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria de 17 de Diciembre de 2003, no hay duda que se impone la tesis que defiende la sentencia impugnada, porque el art. 72, en su apartado segundo, establece expresamente que la presentación de una solicitud de compensación en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha del reconocimiento del crédito, agregando el apartado 3, que "la extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".

Sin embargo, es lo cierto que con anterioridad nada se decía en la Ley General Tributaria ni en el Reglamento General sobre Recaudación sobre la exigencia de intereses de demora en caso de que se acordase la compensación, lo que provocó distintos criterios en los Tribunales de instancia, habiendo llegado esta cuestión a la Sala, que se ha pronunciado también en el sentido de la sentencia impugnada, cuando se ofrece como compensable un crédito procedente de devolución tributaria no reconocido al tiempo de finalización del plazo voluntario de ingreso de la deuda tributaria.

Así, en la sentencia de 18 de Abril de 2007, recurso de casación nº 1887/02, declarábamos lo siguiente:

"TERCERO.- Dando respuesta conjunta a los dos motivos alegados por el Abogado del Estado, debe tenerse en cuenta que la compensación, como forma de extinción de las deudas tributarias, sus requisitos y sus efectos, vienen delimitados en preceptos de diverso orden que, además, se han visto sujetos a diversas modificaciones, por lo que resulta preciso fijar el marco normativo sobre el que ha de resolverse la controversia planteada en el presente recurso de casación.

En este sentido, el precepto central es, sin duda, el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, a cuyo tenor "las deudas tributarias podrán extinguirse, total o parcialmente, por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos, en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo; b) con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo". Por ello, es requisito indispensable para que pueda operarse la compensación, como forma de "extinción" de la de "deuda tributaria", el de que exista un acto expreso de reconocimiento de deuda por parte de la Administración, habiéndose señalado así en muy diversas sentencias y entre ellas, en la de 10 de julio de 1996, citada por el Abogado del Estado.

Ahora bien, junto al precepto central indicado, el artículo 61.4 de la misma Ley, también de capital importancia, venía ya señalando con anterioridad a 1995, que: "De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensiones de ingresos y prórrogas", pero tras la Ley 25/1995, de 20 de julio, el precepto indicado quedó redactado, en lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

"1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.

2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

   De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo."

   También resulta aplicable en este caso, el artículo 36.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 109/1988, de 23 de septiembre, que en su primer inciso declara "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente a su vencimiento".

   Por último, debe tenerse en cuenta el artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, que tras la reforma operada por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, que entró en vigor en 1 de mayo siguiente (Disposición Final Unica), señalaba, en lo que aquí interesa:

   "1. El deudor que inste la compensación deberá dirigir a la Delegación de Hacienda correspondiente solicitud que contendrá los siguientes requisitos:

   1. Nombre y apellidos, razón social o denominación, domicilio y número de identificación fiscal del obligado al pago.

   2. Deuda cuya compensación se solicita, indicando su importe, fecha de vencimiento del plazo de ingreso voluntario y referencia contable.

   3. Crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza.

   4. Declaración expresa de no haber sido transmitido o cedido el crédito a otra persona.

2. El Delegado de Hacienda acordará o denegará la compensación cuando sea de su competencia, según el artículo 64 de este Reglamento.

   En caso contrario, remitirá a la Dirección General de Recaudación las actuaciones con propuesta de compensación si procede.

3. Si se deniega la compensación, se concederá al interesado un plazo de diez días para su ingreso, transcurrido el cual, si no se produce el ingreso, se procederá al apremio o continuará el procedimiento, según los casos."

   La normativa expuesta la tenemos que aplicar a un supuesto, en el que el crédito alegado como compensable por UNIÓN ELÉCTRICA FENOSA, S.A., (referido a una devolución por Impuesto de Sociedades), no se encontraba reconocido por el órgano competente en el momento en que formuló la solicitud de compensación, a lo que ha añadirse además, que dicha solicitud tuvo lugar el mismo día en que vencía el pago de ingreso voluntario (20 de julio de 1995), mientras que la devolución de lo ingresado en exceso por Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1994, se había instado, al presentar la declaración correspondiente, en 23 de junio de 1995.

   Ante todo, la solicitud de compensación lleva aparejada la suspensión del ingreso, porque si se exigiera éste no podría tener lugar aquella, en la medida en que se produciría la extinción de la deuda tributaria por causa del pago que se hiciera efectivo y porque además, así se deduce el artículo 67.3 del Reglamento General de Recaudación, en la versión antes trascrita, cuando establece que "Si se deniega la compensación, se concederá al interesado un plazo de diez días para su ingreso, transcurrido el cual, si no se produce el ingreso, se procederá al apremio o continuará el procedimiento, según los casos".

   Pues bien, optando el obligado tributario por la compensación, como forma de extinción de la obligación, y solicitada la misma con el consiguiente efecto suspensivo, la exigencia de intereses de demora, eso si, una vez transcurrido el plazo voluntario de ingreso, es una consecuencia irreprochable que deriva del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, en cuanto establece que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora." Y lo mismo habría de deducirse de la redacción anterior del artículo 61. 4 de la propia Ley, a cuyo tenor "de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensiones de ingresos y prórrogas."

   A la misma conclusión se llega por aplicación del artículo 36.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, que, como quedó señalado, establece que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente a su vencimiento".

   Y no puede ser otra la solución, pues debemos volver a recordar que el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril, tiene declarado que una de las finalidades fundamentales de los intereses de demora, es la de "compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos", habiendo señalado también esta Sala (así en la Sentencia de 10 de julio de 1996 ) tener "reiterada y notoriamente declarado que el interés de demora es una indemnización de daños y perjuicios (nunca, una sanción) por el pago de la deuda tributaria en un momento posterior a aquel en que reglamentariamente debió realizarse.

   Por otra parte, en Sentencia de 14 de febrero de 2007, hemos desestimado el recurso de casación interpuesto por quien es aquí parte recurrida, en función de que la sentencia de instancia, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, había sido también desestimatoria de sus pretensiones".

   Esta misma solución se reconocía ya en las sentencias de 4 de Abril de 2006 (recurso núm. 984/01) y de 15 de Noviembre de 2006 (recurso núm. 3893/01 ), y se ha mantenido en la sentencia de 20 de Junio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 73/02 ).

Por lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita la cifra máxima de los honorarios del Abogado del Estado, en atención a las circunstancias que concurren en este caso, a la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.