STS 254/2001, 28 de Septiembre de 2001

El Juzgado de Instrucción nº 28 de Barcelona, incoó Diligencias Previas 2449/96 contra Jose María , por delito contra la Hacienda Pública, y una vez concluso lo remitió a la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección Novena, que con fecha 22 de Enero de 1999 dictó sentencia que contiene los siguientes HECHOS PROBADOS:

"UNICO.- El acusado, Jose María mayor de edad, y sin antecedentes penales, en el periodo que tuvieron lugar los hechos que se relatarán, era socio mayoritario y administrador de la entidad "DIRECCION000 .", ya que ostentaba el 95% del capital social y era Presidente y Consejero-Delegado del Consejo de Administración que regía la misma.- De acuerdo con sus estatutos, "DIRECCION000 .", domiciliada en la localidad de Mollerusa (Leia), tenía por objeto social "la compra y venta de automóviles, piezas de recambio, accesorios en general y neumáticos, efectuar reparaciones, composturas, suministros de lubricantes y de carburantes, y entretenimientos técnicos y de talles; así como cualquiera otra actividad de lícito tráfico mercantil e industrial, relacionado con el ramo de los vehículos de tracción mecánica, y su capital social pertenecía únicamente a dos personas físicas (el 95% al acusado y el 5% a Inocencio ).- Por contrato privado de fecha 26 de abril de 1.989 elevado a escritura pública con fecha 3 de mayo de 1989 "DIRECCION000 ." adquirió el edificio sito en la Calle DIRECCION001NUM000 , de Barcelona por el precio de compra de 310.000.000 ptas. Dicho inmueble ocupado exclusivamente por locales de negocio arrendados a terceros, fué posteriormente vendido por "DIRECCION000 ." mediante contrato privado de fecha 18 de mayo de 1.990 a la sociedad "Pelege Internacional , S.N.C." por 500.000.000 ptas., compraventa que sería elevada a escritura pública el 19 de junio de 1.992.- El contrato de compraventa de fecha 18 de mayo de 1.990 suscrito por el acusado en nombre y representación de "DIRECCION000 .", y por Jean Yves Plard en nombre y representación de "Pelege Internacional, S.N.C." tenía como antecedentes un acuerdo en cuya virtud si quedaba libre, vacuo y expedito de arrendatarios, tendría efecto la venta del referido inmueble, estableciéndose el precio y las condiciones de la entrega.- En efecto, fué precisamente el cumplimiento de dicha condición lo que determinó la conclusión definitiva del contrato de compraventa de 18 de mayo de 1.990, por el que la parte vendedora ("DIRECCION000 .") entregó a la parte compradora ("Pelege Internacional, S.N.C.") de la finca vendida y se estipuló lo siguiente en cuanto a la satisfacción del precio de venta; a) en cuanto a cincuenta millones de pesetas, fueron abonados en 8 de octubre de 1.989; b) en cuanto a trescientos cincuenta millones de pesetas, son satisfechos por la compradora a la vendedora en este acto mediante cheque nominativo....; c) y los restantes cien millones de pesetas por todo el día 31 de mayo de 1.990", acordándose además que "son de cuenta de la vendedora las contribuciones e impuestos, arbitrios y demás cargas que se hubiesen devengado y que se devenguen hasta el día 28 de febrero de 1.990, siendo de cargo de la compradora las que se devenguen a partir de esa fecha.." y que la escritura pública de compraventa sería otorgada en la fecha determinada por la compradora en favor de la misma o de la persona por ella designada en el acto del otorgamiento.- Partiendo de este hecho originario, la adquisición en 1989 de un inmueble con inquilinos y su posterior venta libre de arrendatarios en 1990, DIRECCION000 .", activó como mayor coste de adquisición del inmueble y posteriormente se los dedujo como coste en la venta del mismo una serie de gastos, fundamentalmente indemnizaciones a los arrendatarios por el desalojo de los locales, en gran parte ficticios en cuanto carentes de realidad material, al objeto de reducir aparentemente el incremento patrimonial obtenido en la enajenación del inmueble y eludir así el pago de la deuda tributaria derivada de la operación.- Efectivamente, tanto en su contabilidad referida al ejercicio 1.990 como en la declaración del Impuesto sobre Sociedades relativa a dicho ejercicio "DIRECCION000 .", reflejó que el coste de adquisición del inmueble ascendió a 495.538.272 ptas.- importe resultante de sumar al precio de compra (310.000.000 ptas.) y una serie de gastos por un importe total de 185.538.272 ptas- desglosados en el balance de sumas y saldos correspondiente al mes de diciembre de 1990 en diferentes partidas, referidas la mayor parte de ellas a indemnizaciones satisfechas a diversos arrendatarios de los locales de inmueble, lo que determinó una base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades de 13.480.239 ptas, una cuota a ingresar de 2.450.924 ptas.- Sin embargo en las actuaciones administrativas de comprobación e investigación de la situación tributaria de "DIRECCION000 ." iniciadas mediante comunicación de fecha 16 de noviembre de 1.992, se pudo determinar el carácter ficticio de parte de los gastos declarados como mayor coste de adquisición del inmueble. Concretamente no fueron reales los gastos reflejados contablemente en las siguientes partidas: "Otros Gastos por 5.843.428 ptas.; "Indemnización Sr. Juan Pablo " por 23.058.196 ptas.; "Indemnización Cristobal " por 22.250.000 ptas.; "Indemnización Hugo " por 1.100.000 ptas.; "Comisión Sr. Leonardo por 10.250.000 ptas.; y "otros acreedores" por 21.578.892 ptas.; otros gastos existieron en la realidad pero por importes inferiores a los declarados, concretamente los reflejados contablemente en las siguientes partidas: "pagos gastos de compra inmuebles hipotc.", que ascendieron a 21.593.191 ptas., y no a los 21.708.520 ptas.- declarados; "Indemnización Arcasama", que ascendió a 5.500.000 ptas. y no a los 8.000.000 ptas.- declarados; "Indemnización Sr. Carlos Ramón " que ascendió a 11.000.000 ptas.- y no a los 11.361.734 ptas.- declarados; "préstamos progres. hipotc." que ascendieron a 34.224.282 ptas. y no a los 36.802.060 ptas.- declarados; "Indemnización Sr. Juan Enrique " que ascendió a 700.000 ptas., y no al 1.000.000 ptas.- declarado.- Consecuentemente, la diferencia entre los gastos declarados por "DIRECCION000 ." y los inferiores que en realidad soportó dicha entidad como mayor coste de adquisición del inmueble asciende a 89.935.357 ptas.- lo que determina una base imponible comprobada para el Impuesto de 103.415.596 ptas., en lugar de los 13.480.239 ptas- a que asciende la base imponible declarada.- En el curso de las actuaciones administrativas de inspección se comprobó igualmente que "DIRECCION000 .", estaba sujeta en el ejercicio de 1.990 al regimen de transparencia fiscal obligatoria en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, por lo que el beneficio obtenido por la misma no debía tributar por dicho impuesto sino imputarse a quienes fueran socios de la misma en la fecha de cierre del ejercicio social. Por ello se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del acusado Jose María mediante comunicación de fecha 28 de junio de 1.994 ya que el mismo ostentaba el 95% del capital social a 31-12-90, fecha de cierre del ejercicio social de "DIRECCION000 .", comprobándose que dicho acusado había presentado la declaración individual del IRPF del ejercicio 1.991 consignando una base imponible de 2.233.293 ptas y una cuota a ingresar de 29.627 ptas.- Como por lo anteriormente expuesto el acusado debiera haber integrado en la base imponible de su declaración de I.R.P.F del ejercicio 1991 el 95% de la comprobada base imponible positiva correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de "DIRECCION000 ." del ejercicio 1990, esto es, 98.244.816 ptas.- la cuota que debería haber ingresado asciende, una vez deducidas el 95% de las retenciones soportadas por la sociedad a 50.428.867 ptas.-, por lo que en definitiva, el acusado eludió el pago a la Hacienda Pública de 50.428.867 ptas- en concepto de cuota correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1.991, lo que hizo utilizando en la forma defraudatoria descrita la sociedad por él controlada y gestionada". (sic)

La Audiencia de instancia dictó el siguiente pronunciamiento:

"FALLAMOS: CONDENAMOS A Jose María como responsable en concepto de autor de un delito contra la HACIENDA PÚBLICA, sin concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a la pena de DOS AÑOS Y CUATRO MESES de prisión menor y multa de CINCUENTA Y UN MILLON DE PESETAS (51.000.000), que en caso de impago y previa excusión de sus bienes será sustituída por una responsabilidad personal y subsidiaria de UN MES, y a la pago de las costas procesales.- Igualmente se le condena en concepto de responsabilidad civil a que indemnice a la Hacienda Pública en la suma de CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTAS SESENTA Y SIETE PESETAS (50.428.867), más los intereses legales del art. 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde la firmeza de la presente resolución.- Para el cumplimiento de las penas que se imponen, se declara el abono de al condenado todo el tiempo que haya estado privado de libertad durante la sustanciación de la causa, siempre que no le hubiere sido abonado en otra". (sic)

Notificada la sentencia a las partes, se preparó recurso de casación por la representación de Jose María , que se tuvo por anunciado remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.

Formado en este Tribunal el correspondiente rollo, la representación del recurrente, formalizó el recurso, alegando los siguientes MOTIVOS DE CASACION:

Al amparo del art. 849.2º de la LECriminal.

Al amparo del art. 849.1º de la LECriminal por infracción de los arts. 112.6 y 113 párrafo 4º y 114 CP 1973, y en consecuencia aplicación indebida del art. 349 del mismo texto legal, vigente al momento de acaecer los hechos enjuiciados.

Al amparo del art. 849.1º de la LECriminal, por infracción de los arts. 112.6, 113 párrafo 4º y 114 del CP 1973 y en consecuencia aplicación indebida del art. 349 del mismo texto legal.

Al amparo del art. 849.1º de la LECriminal por infracción del art. 349 CP 1973.

Instruidas las partes del recurso interpuesto, la Sala admitió el mismo, quedando conclusos los autos para señalamiento de Fallo cuando por turno correspondiera.

Hecho el señalamiento para Fallo, se celebró la votación el día 12 de Febrero de 2001, no habiéndose dictado sentencia dentro de plazo por la complejidad del asunto.

La sentencia dictada el día 22 de Enero de 1999 por la Sección Novena de la Audiencia Provincial de Barcelona, condenó a Jose María , como autor de un delito contra la Hacienda Pública, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad a las penas de dos años y cuatro meses de prisión menor y multa de cincuenta y un millones de ptas. con responsabilidad personal sustitutoria de un mes, pago de costas y demás pronunciamientos recogidos en el fallo.

Contra dicha resolución se ha formalizado recurso de casación por la representación legal del condenado a través de cuatro motivos que serán seguida y separadamente estudiados.

Primer Motivo, por el cauce del error in iudicando, modalidad error facti del nº 2 del art. 849 de la LECriminal, se denuncia un error en la apreciación de la prueba basado en documentos obrantes en los autos no contradichos por otras pruebas.

Para una mejor comprensión de los diversos motivos del recurso, debemos recordar de forma resumida, que los hechos declarados probados se contraen a la compra efectuada el día 26 de Abril de 1989 por el recurrente, Jose María , socio mayoritario y administrador de la entidad "DIRECCION000 ." en la que ostentaba el 95% del capital social siendo Presidente y Consejero Delegado, de un inmueble por importe de 310.000.000 ptas., que posteriormente vendió por dicha entidad a Pelege Internacional S.N.C. por 500.000.000 ptas. en documento privado de 18 de Mayo de 1990. Como dicho inmueble, inicialmente adquirido, tenía arrendatarios y su venta a Pelege S.N.C. se efectuó tras quedar libre de aquellos, para lo que dijo haber efectuado diversos gastos por importe de 185.538.272 ptas., en la contabilidad de la entidad "DIRECCION000 ." del año 1990 y en la declaración del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio, el recurrente reflejó como coste de la adquisición 495.538.272 ptas., resultante del importe de la compra del inmueble más los gastos para dejarlo libre de arrendatarios. Consiguientemente la base imponible del Impuesto de Sociedades declarado fue de 13.480.239 ptas., con una cuota a ingresar a Hacienda de 2.450.924 ptas.

Efectuadas las correspondientes verificaciones y comprobaciones, se acreditó la naturaleza ficticia de gran parte de los gastos declarados como mayor costo de adquisición del inmueble siendo la diferencia entre lo imputado por el recurrente por tal concepto y las gastos verdaderamente hechos de 89.939.357 ptas., lo que determinó que, según los cálculos de la Agencia Tributaria la base imponible del impuesto, frente a las declaradas 13.480.239 ptas., fuese en realidad de 103.415.596 ptas.

Durante la investigación, se acreditó igualmente que " DIRECCION000 ." estaba sujeta durante el ejercicio de 1990 al régimen de transparencia fiscal, por lo que el beneficio obtenido por la sociedad, debía en realidad imputarse a quienes fueran los socios de la empresa, y por tanto al recurrente como titular del 95% del capital de la entidad citada al tiempo del cierre del ejercicio correspondiente al 31 de Diciembre de 1990.

La oportuna comprobación acreditó que Jose María presentó declaración individual de IRPF en el ejercicio de 1991 --correspondiente al año 1990-- con una base imponible de 2.233.293 ptas. y con cuota a ingresar de 29.627 ptas. cuando en realidad debería haber integrado en la base de su IRPF del ejercicio de 1991 el 95% de la base imponible positiva correspondiente al Impuesto de Sociedades de "DIRECCION000 ." equivalente a 98.244.816 ptas. por lo que la cuota a ingresar a Hacienda, deducidas todas las retenciones soportadas, asciende a 50.428.862 ptas. que es justamente el importe del pago eludido a la Hacienda Pública.

Desde este resumen/referente fáctico, pasamos a estudiar el primero de los motivos. La tesis central del recurrente es que la venta del inmueble que previamente había adquirido y que se vendió a Pelege Internacional, no fue en la fecha que consta en el factum de 18 de Mayo de 1990, sino en la fecha anterior de 8 de Septiembre de 1989, extrayendo importantes consecuencias cara a la prescripción del delito que desarrolla en el segundo motivo.

Como soporte documental acreditativo del error que se anuncia en el motivo se citan los siguientes:

1- Contrato privado de compraventa de fecha 8 de Septiembre de 1989 firmado por DIRECCION000 . por una parte y de otra por Pelege Española S.A. obrante al folio 259 de las actuaciones.

2- Contrato de novación parcial del anterior de fecha 18 de Mayo de 1999 obrante a los folios 266 y siguientes.

3- Copia autorizada de la escritura notarial otorgada por Jose María y Pelege Provençals del 19 de Junio de 1992, obrante al folio 274 y siguientes.

4- Acta notarial de elevación a público, unilateralmente, del documento privado de compraventa de 8 de Septiembre de 1989, aportada como documento nº 4 en el acto de la vista.

Antes de entrar en el estudio pormenorizado de los documentos citados a fin de extraer las consecuencias correspondientes, debemos también recordar que los elementos que vertebran el cauce casacional del error fundado en documentos, según reiterada doctrina de esta Sala de la que citamos ad exemplum la STS nº 1582/2001 de 10 de Septiembre, son los siguientes:

1. Que se trate de prueba documental en sentido estricto --por todas STS de 10 de Noviembre de 1995 sobre el concepto de documento en clave casacional--.

2. Que dichos documentos se hayan producido fuera de la causa, aunque estén incorporados a la misma.

3. Que el documento en cuestión acredite por sí mismo, y por tanto sin necesidad de ser integrado con otros elementos probatorios, el evidente error que se denuncie por el recurrente en el que haya incurrido el Tribunal sentenciador. Esto es, que sea literosuficiente.

4. Que dicho documento --y por tanto el error en él fundado-- no esté contradicho por otros elementos de prueba, porque la prueba documental no tiene un carácter o naturaleza superior al resto de las pruebas, sino que todas quedan por igual sometidas a la valoración crítica de la Sala sentenciadora.

5. Que el error sea transcendente y esencial para la decisión final del proceso, por lo que quedaría extramuros del motivo, los errores accesorios o irrelevantes para el fallo.

   Desde esta consolidada doctrina, debemos analizar la documentación más arriba expresada en orden a extraer las consecuencias correspondientes.

   Como ya se ha dicho y ahora se reitera, la tesis que vertebra prácticamente todo el recurso es que la venta del inmueble por parte de " DIRECCION000 ." a Pelege Internacional SNC fue llevada a cabo en el contrato privado de compraventa de 8 de Septiembre de 1989, obrante al 259 de las actuaciones --primero de los documentos citados en el motivo--, de suerte que el documento privado de 18 de Mayo de 1990 supuso simplemente una novación del primero, determinándose que el adjudicatario final del inmueble fuese precisamente "Pelege Internacional SNC" por designación de "Pelege Española S.A." quien fue quien actuó de hecho en el documento privado de 8 de Septiembre de 1989.

   En síntesis, la posición del recurrente se puede condensar en las siguientes proposiciones:

1. La venta del inmueble a "Pelege Internacional SNC" fue efectuada el 8 de Septiembre de 2989, siendo este dato relevante porque permite situar en el tiempo la realización del hecho imponible sujeto a tributación.

2. Ciertamente que en ese documento de 8 de Septiembre de 1989, se supeditaba la compra por "Pelege" del inmueble, a que este estuviese libre de arrendatarios, pero ello no le priva al contrato suscrito de su condición de contrato consensual no real, por lo que existiendo acuerdo en el objeto del contrato --el inmueble-- y en el precio --que también se fijaba-- debe estimarse perfeccionado el mismo de acuerdo con el art. 1450 del Código Civil.

3. En dicho contrato, los términos inequívocos empleados por las partes son los de vender y comprar.

4. La cláusula tercera del mismo, relativa a la liberación de arrendatarios, es calificada por las partes como condición resolutiva, no suspensiva, lo que evidencia la voluntad de los contratantes: nacimiento de una obligación perfecta sujeta a condición resolutoria, por ser esa la clara e inequívoca voluntad de las partes a la que ha de estarse --art. 1281 Código Civil--.

5. Resulta errónea la tesis de la sentencia de estimar que la condición puesta de que el edificio quedase libre de arrendatarios, era condición suspensiva, y que por tanto, solo al cumplimiento de esta se perfeccionaba el contrato, con la conclusión de que el contrato perfecto fue el suscrito el 18 de Mayo de 1990 y no el de 8 de Septiembre de 1989, rechazándose asimismo la calificación que da la sentencia al negocio jurídico suscrito el 8 de Septiembre de 1989, al que califica de precontrato --art. 1451-- porque no se está ante una promesa de vender y comprar, sino ante una compraventa que tiene todos los requisitos.

6. Concluye el recurrente su argumentación que consecuencia directa de estimar como fecha de la enajenación del inmueble la de 8 de Septiembre de 1989 es que de un lado, no se dan los requisitos exigidos por la legislación tributaria para que la plusvalía generada deba de imputarse en la declaración del IRPF del recurrente por no darse los supuestos del régimen de transparencia fiscal, y, además, los hechos estarían prescritos.

   Como punto de partida para el examen de los documentos citados, hay que recordar el principio del orden jurisdiccional civil de que los contratos son lo que son, con su independencia de como los califiquen las partes.

   El documento primero de los citados, documento de 8 de Septiembre de 1989 --folio 259 a 263, tomo III de la instrucción-- es ciertamente un contrato -no un precontrato como se califica en la sentencia-, aunque ya se anuncia que ninguna conclusión práctica en apoyo de la tesis del recurrente va a seguirse de ello, es un contrato de compraventa de un inmueble determinado, fijándose el precio cierto.

   Dicho contrato, de naturaleza obligacional, tiene la particularidad de que por ser traslativo del dominio, de acuerdo con el art. 609 del Código Civil, oportunamente citado en la sentencia, exige para la efectiva adquisición de este, no solo el acuerdo de voluntades, sino la entrega del bien --la traditio--. No hay que olvidar que nuestro sistema de derecho civil sigue siendo tributario de la teoría del título y el modo, de suerte que el dominio solamente puede adquirirse mediante un contrato con virtualidad traslativa del dominio --título-- acompañado de la entrega o tradición --modo--, en cualquiera de sus modalidades real o simbólica --en tal sentido, y ad exemplum STS, Sala I de 1 de Diciembre de 1998--.

   Desde esta perspectiva, ninguna referencia existe en el contrato sometido a examen a la entrega del inmueble en favor del adquirente "Pelege Española S.A.", y ello no debe extrañar sino que es consecuencia lógica de que el citado contrato no está perfeccionado, sino que está sujeto a la condición suspensiva de que el vendedor, previamente ha de dejar libre de arrendatarios el edificio. Ciertamente que las partes autocalifican como de condición resolutoria la disposición tercera referente a esta cuestión, pero es obvio que la naturaleza claramente suspensiva de dicha condición no se altera por la denominación que le quieran dar las partes, y si por un lado no existe tradición del dominio y de otro aparece como condición sine qua non la liberación de los inquilinos de suerte que gran parte del pago del precio, 450 millones de un total de 500, se pospone al cumplimiento de esta condición, reservándose el comprador la facultad de resolver el contrato con devolución del dinero recibido, es forzoso concluir que se está en presencia de un contrato sometido a condición suspensiva, en el que el elemento indispensable de la entrega del inmueble, no se produce, y por lo tanto no es traslativo del dominio con la consecuencia derivada de esta declaración, debiéndose inexcusablemente tener por hecha la transmisión dominical en el contrato privado de 18 de Mayo de 1990, suscrito cuando ya se había cumplido la condición suspensiva por parte del vendedor de liberación de los arrendamientos que tenía el inmueble, y consecuentemente, verificándose en dicho acto tanto la entrega del grueso del precio --350 millones-- como lo que es más relevante, consignándose en la cláusula tercera la entrega de la posesión del inmueble, dando cumplimiento al art. 609 del Código Civil, y siendo realmente este el único contrato perfecto y efectivamente traslativo del dominio.

   Se podrá contra-argumentar que aún partiendo del reconocimiento de que el primer contrato de 8 de Septiembre de 1989 estaba sometido a condición suspensiva, una vez cumplida esta --como lo fue en el caso de autos-- y de conformidad con el 1120 del Código civil se produce una retroacción de sus efectos al día de la constitución del contrato. Tampoco esto nos llevaría a estimar como transmitido el dominio el 8 de Septiembre de 1989, porque para su transmisión resulta imprescindible la entrega del bien, por ello los efectos de la ficción jurídica de la retroacción en los contratos sometidos a condición, una vez cumplida esta, son realmente limitados, porque solo cabe en relación a aquellos efectos que puedan ser retrotraídos; de un lado, el propio Código Civil reconoce que no hay retroacción en relación a los frutos e intereses y de otro es claro que el dominio queda extramuros del efecto retroactivo por imposibilidad material de producirse tal retroacción que en relación a la entrega del dominio, exige, de un lado el cumplimiento de la condición y unido a ello la entrega efectiva o instrumental de la posesión.

   En el caso examinado, tal entrega se produce en el contrato suscrito el 18 de Mayo de 1990 --folio 266, estipulación tercera--.

   Todavía puede añadirse un dato objetivo más en favor de la tesis sostenida en la sentencia y en contra de la tesis del recurrente: En el balance de fecha 31 de Diciembre de 1989 --posterior al contrato de 8 de Septiembre, sigue apareciendo como activo de la Sociedad del recurrente el bien inmueble, que se dice transmitido --folio 203, anexo contable nº 5--, lo que supone una incoherencia con la propia tesis del recurrente sostenida en el presente motivo, paralelamente, en el balance de situación al 31 de Diciembre de 1990 ya no aparece esa partida en el activo --folio 250 del mismo anexo contable-- constando al folio 252, en el capítulo ingresos y bajo el epígrafe de "venta local" el importe de 500.824.560 ptas. En idéntico sentido pueden comprobarse los asientos citados a los folios 116, 122, 134 y 135 del anexo contable nº 1 --tomo 1.2 y 1.4 del expediente abierto por la Agencia Tributaria al recurrente y a la empresa " DIRECCION000 ."--.

   El documento nº 1 de los citados por el recurrente en este motivo, no acredita el pretendido error por parte del Tribunal que se denuncia. Del estudio del mismo en modo alguno se deriva que fuese con fecha 8 de Septiembre de 1989 cuando se transmitió la propiedad del inmueble. Precisamente de dicho documento analizado junto con el de 18 de Mayo de 1990 y corroborado con la propia situación reflejada en los balances de la entidad " DIRECCION000 ." se patentiza que el contrato traslativo del dominio fue, precisamente, el día 18 de Mayo de 1990 como se recoge en el factum de la sentencia sometida al presente control casacional.

   Esta conclusión, se robustece más, si cabe, con el análisis de los otros documentos citados por el recurrente.

   En efecto, se cita en el motivo como documento nº 2 el de fecha 18 de Mayo de 1990 en el apartado concreto de la estipulación segunda donde se recoge que "....con anterioridad a esta fecha, DIRECCION000 . y Pelege Española S.A. firmaron contrato privado de compraventa que las partes novan parcialmente con el otorgamiento de este nuevo contrato....". Es preciso leer el documento íntegro y constatar que es en este contrato cuando se transmite la propiedad. El anterior no fue traslativo del dominio y estaba sometido a condición suspensiva. Incluso respecto de ese primer contrato de 8 de Septiembre de 1989 podemos señalar que ni fue presentado a la correspondiente liquidación del impuesto de transmisiones, y se verifica en este control casacional que la expresión del día del mes de Septiembre de su otorgamiento, --ocho--, aparece manuscrita en el folio 259 citado por el recurrente, sin embargo en la copia obrante en el expediente de la Agencia Tributaria --folio 311, tomo 1.5-- aparece en blanco el espacio correspondiente, lo que pudiera ser sugerente de que inicialmente el documento carecía incluso de fecha y en momento posterior a la Inspección Tributaria, se le puso fecha, y la propia Agencia se hace eco de esta anomalía en su informe, apartado 1.4.2.3.1. "Descripción sucinta de los hechos", obrante en las actuaciones judiciales como documentales al folio 264, tomo III de la instrucción.

   Como tercer documento citado se indica la copia autorizada de la escritura notarial otorgada por Jose María y Pelege Provençals de 19 de Junio de 1992 en el particular referente a la quinta estipulación según la cual "....Pelege Española S.A. haciendo uso de la cláusula que le permite determinar a esta persona como adquirente del inmueble ha solicitado a la --sic-- vendedor DIRECCION000 . la otorgación de escritura pública de venta de la meritada finca a favor de Pelege Provençals, S.A....".

   Es patente la falta de virtualidad del documento expresado a los fines interesados por el recurrente, ya que de alguna manera, este documento y el siguiente al que luego aludiremos, son tributarios de la respuesta que se de a la pregunta relativa a la transmisión del inmueble de DIRECCION000 . a Pelege, y la respuesta ya se ha dicho que fue en el contrato de 18 de Mayo de 1990.

   El análisis del acta de manifestaciones que obra a los folios 275 y siguientes del tomo III de las actuaciones, recoge la estipulación reseñada anteriormente, e igualmente se refiere al documento privado firmado el 8 de Septiembre de 1989 -- manifestación primera--. Nada de ello se deriva en favor del error que se denuncia, y resulta significativo que la escritura pública de venta, de 19 de Junio de 1992 en la que el recurrente vende y transmite el inmueble a Pelege Provençals S.A. nada se dice respecto del primitivo contrato privado, tantas veces citado de 8 de Septiembre de 1989, reconociéndose en dicha escritura pública que tanto el precio como la posesión del inmueble han sido recíproca y respectivamente transmitidos, lo que coincide precisamente con el documento privado de 18 de Mayo de 1990 citado en el factum, en el que solo quedó aplazado como parte del precio, cien millones de ptas. que se entregarían por todo el día 31 de Mayo del mismo año, estando previsto en la cláusula quinta de dicho contrato el otorgamiento de escritura pública.

   Como cuarto y último documento se cita por el recurrente el acta notarial de elevación a pública del contrato privado de 8 de Septiembre de 1989 y que fue presentado en el acto de la vista.

   Evidentemente, la elevación a pública de dicho documento privado ya analizado, no supone ninguna modificación ni alteración de su naturaleza, y por ello nos reiteramos a lo dicho en el estudio del propio documento privado.

   En conclusión, los documentos citados como presupuesto del motivo casacional, son documentos en el sentido casacional del término, pero no acreditan por sí mismo el denunciado error ni individual ni conjuntamente analizados porque de ellos no se desprende nada en apoyo de la tesis del recurrente.

   Procede la desestimación del motivo.

El motivo segundo, también por el cauce del error in iudicando, pero en la modalidad error iuris --art. 849-1º LECriminal-- denuncia como indebidamente inaplicados los artículos 112-6º y 113-4º y 114 del anterior Código Penal, y consiguientemente, indebidamente aplicado el art, 349 del mismo texto penal.

El recurrente postula con este motivo la prescripción del delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado, y denuncia la inaplicación de los artículos del anterior Código Penal que determinaban el transcurso del tiempo para la virtualidad del instituto de la prescripción. Ya hemos anunciado el carácter vicario del presente motivo respecto del anterior, de suerte que su destino corre indisolublemente unido a la suerte del primero. Dicho sintéticamente, si se estima que el contrato traslativo del dominio del inmueble vendido por el recurrente a la entidad "Pelege", fue el 8 de Septiembre de 1989, el delito estaría prescrito, pero si se declara que el contrato de venta fue el de 18 de Mayo de 1990 no existiría prescripción.

Declarado que fue en esta última fecha cuando se produjo la transmisión dominical, la desestimación del motivo es su consecuencia obligada.

Pero el recurrente, aún admitiendo la tesis errónea de la sentencia de que la venta del inmueble se produjo en el contrato de Mayo de 1990, estima que no existiría el delito por el que ha sido condenado, no ya por el transcurso de la prescripción, sino porque la entidad " DIRECCION000 ." no estaba sometida al régimen de transparencia fiscal ni en el año 1989 ni en el 1990.

Como bien se dice en el motivo, el régimen de transparencia fiscal, es el mecanismo arbitrado por el legislador para evitar que los rendimientos obtenidos por personas físicas como consecuencia de ciertas actividades sean "desviados" a sociedades constituidas por los perceptores de tales rentas con el fin de someterlos al tipo impositivo del Impuesto de Sociedades --al 35%-- y evitar, de esta forma, los tipos del Impuesto sobre las rentas físicas, mucho más gravosos.

Con el fin de evitar este indeseado efecto, tales sociedades no tributan por el Impuesto de Sociedades, sino que tales beneficios se imputan directamente a los socios en proporción a su participación en el capital social, de suerte que tales beneficios deben de integrarse como activo en la renta de los socios y son éstos los que deben tributar por el IRPF, por eso los beneficios aparentemente sociales se imputan directamente en los socios y consiguientemente, tales sociedades son transparentes pues a efectos fiscales el sujeto del impuesto son los socios en los que se proyectan los beneficios obtenidos por aquella, los que tienen que integrar en su declaración los beneficios obtenidos por aquellas.

El art. 19 de la Ley 61/78 de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto de Sociedades en la redacción dada por Ley 48/85 de 27 de diciembre en vigor a la sazón, determina en su párrafo primero que "Se imputarán, en todo caso, a los socios, y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas por las sociedades a que se refiere el apartado 2º del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aún cuando no medie distribución de resultados", añadiéndose en el párrafo 5º que "las entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades".

Por su parte el art. 12 párrafo segundo de la Ley 44/78 de 8 de Septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la que se reenvía la anterior, también en vigor al tiempo de los hechos enjuiciados determina que "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados".

Finalmente, los artículos 360 y 363 del Reglamento del Impuesto de Sociedades --RD 2631/82 de 15 de Octubre en vigor al tiempo de los hechos analizados--, incluidos dentro de la Sección II del Capítulo III, que lleva por significativo título "De la transparencia fiscal obligatoria" determinan, el primero de los citados que el régimen de transparencia fiscal será aplicable entre otros y con incidencia en este caso, a las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando más del 50% del capital social pertenezca durante más de 183 días del ejercicio social, directa o indirectamente a un grupo familiar, y por su parte el art. 363-1º en relación también a las sociedades de mera tenencia de bienes sujetas al régimen de transparencia fiscal estima por tales aquellas en las que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

Reconoce el recurrente que se cumplía el primer requisito pues el sólo poseía el 95% de las acciones representativas de la Sociedad " DIRECCION000 .", constando en factum que el 5% restante correspondía a otra persona física, pero discrepa de la concurrencia del segundo requisito relativo a que más de la mitad de su activo real no estuviese afecto a actividades empresariales durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos.

Consta acreditado, y al respecto no hay contienda, en que la fecha de adquisición del inmueble por parte del recurrente fue el 26 de Abril de 1989 --hechos probados párrafo tercero, aceptado en el motivo, página 18 del recurso--. Siguiendo con la tesis del recurrente de que la venta traslativa del dominio a la Sociedad Pelege S.N.C. se efectuó el 8 de Septiembre de 1989, es claro que dicho inmueble solo permaneció en el activo de la sociedad " DIRECCION000 ." cuatro meses y medio aproximadamente, en el ejercicio fiscal del año 1989, tiempo inferior a los seis meses que exige la Ley. Pero --continúa el recurrente-- a la misma conclusión se llegaría aceptando la tesis de la sentencia de que tal venta a Pelege S.N.C. se efectuó el día 18 de Mayo de 1990, porque, en tal caso, la venta se llevó a cabo, también, antes del transcurso de los seis meses referidos al ejercicio fiscal del año 1990, pues dichos seis meses concluirían el 1 de Junio de 1990 y la venta fue anterior.

La tesis del recurrente, es que en cualquiera de los dos supuestos, la sociedad DIRECCION000 . no estaba sometida al régimen de transparencia fiscal y la plusvalía por la venta del inmueble, debía tributar --por tanto-- en el impuesto de sociedades, tal y como se efectuó por el recurrente en la correspondiente autoliquidación y en relación al ejercicio de 1989 pues --se insiste-- la perfección del contrato traslativo de dominio fue en ese año de 1989 y no en el siguiente, por tanto los rendimientos de la venta del inmueble deben imputarse al año 1989 y no al año 1990 como se dice en la sentencia, con la conclusión de que partiendo de que la prescripción de los delitos fiscales se produce a los cinco años según el art. 113-4º en relación con el art. 349 del anterior Código Penal, y debiéndose estimar como dies a quo del inicio de la prescripción, el mismo día en que por el recurrente se presentó la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al año fiscal de 1989, y que fue con fecha 25 de Julio de 1990, y como dies ad quem, interruptor de los efectos prescriptivos la presentación de la querella criminal el 25 de Junio de 1996, es claro, en la tesis que postula el motivo, que han transcurrido los cinco años que exige la Ley, y por lo tanto el delito denunciado, por este solo razonamiento ya estaba prescrito.

Tal razonamiento, no es aceptable al partir del doble presupuesto erróneo de la fecha del contrato traslativo de dominio que, como ya se ha dicho, fue el celebrado el día 18 de Mayo de 1990, y de que la sociedad no estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, lo que justificaremos seguidamente.

Como bien se razona en la sentencia sometida al presente control casacional, --página 11--, la empresa " DIRECCION000 ." estaba sometida al régimen de transparencia fiscal tanto el año 1989 como el año 1990.

El sometimiento del régimen de transparencia fiscal en el año 1989, es solo consecuencia de la adquisición del inmueble el día 26 de Abril de 1989 y su mantenimiento en el haber social todo el año 1989, como ya se ha razonado en el motivo anterior, e incluso se acredita con el propio balance de la sociedad. También el mantenimiento de dicha sociedad al mismo régimen durante el año 1990 es consecuencia del artículo 364.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades --RD 2631/82 de 15 de Octubre--, que determina: "con carácter general, las sociedades sometidas forzosamente al régimen de transparencia fiscal quedarán excluidas del mismo a partir del ejercicio inmediato siguiente a aquel en que dejen de reunir las circunstancias que motivaron su inclusión en el mismo".

Aplicado lo expuesto al caso de autos, aunque la venta del inmueble a Pelege S.N.C. fue el 18 de Mayo de 1990, es decir antes de los seis meses del citado año, solo la exclusión del régimen de transparencia es efectiva a partir del 1 de Enero de 1991, es decir, al año siguiente inmediato en el que dejó de reunir las condiciones del régimen de transparencia.

Ciertamente que el propio art. 364, en el párrafo 2º establece unas excepciones a la norma general que tienen por consecuencia que la exclusión del régimen de transparencia se produzca en el mismo ejercicio, pero ello exige necesariamente que las acciones de la sociedad concernida adquieran la condición de títulos de cotización calificada, o que una persona jurídica de derecho público tome participación en la sociedad. Ninguna de las dos circunstancias concurren en la sociedad " DIRECCION000 .A.".

Ello tiene la enorme importancia de determinar la fecha en la que el recurrente debió haber incluido en su autodeclaración del IRPF los beneficios de la venta.

La venta tuvo lugar en el año 1990, y por ello el recurrente debió haber incluido los ingresos habidos por la sociedad transparente que se proyectaban directamente en él. Esta imputación de los ingresos, como luego razonaremos en el siguiente motivo, solo puede hacerse después de que la propia sociedad apruebe el balance en Junta General dada su condición de S.A., y toda vez que dicha Junta sólo pudo celebrarse a partir del cierre de cuentas del ejercicio de la Sociedad, que coincidía con el anual --esto es 31 de Diciembre, como reconoce el recurrente y se acepta en la sentencia al folio 11, fundamento jurídico primero--, es claro que dicha imputación de los beneficios obtenidos sólo podía ser efectuada por el recurrente en el ejercicio del año 1991 y consiguientemente declarados en la autoliquidación del año 1992. El recurrente con fecha 22 de Junio de 1992 --último día de la autoliquidación en período voluntario para las declaraciones positivas de acuerdo con la Orden Ministerial de 31 de marzo de 1992 publicada en el BOE de 13 de Abril de 1992-- presentó autoliquidación del IRPF por los beneficios obtenidos en el año anterior, consignando una base imponible de 2.233.293 y cuota a ingresar de 29.627 ptas. Es precisamente al concluir el día de 22 de Junio de 1992 cuando se inicia el cómputo para la prescripción -- SSTS 1231/99 de 26 de Julio y 6 de Noviembre de 2000--, pues en esa fecha termina el plazo reglamentario fijado para el cumplimiento del deber de declarar las rentas obtenidas, cuyo desconocimiento determina la existencia del delito. En consecuencia la omisión del recurrente que vertebra el delito se objetiva con la expiración del plazo de declaración voluntaria situándose el dies a quo del inicio de la prescripción en el 23 de Junio de 1992, y teniendo en cuenta que la querella se presentó el día 25 de Junio de 1996, fecha que en cuanto iniciadora de la denuncia contra el recurrente, debe estimarse como interruptora de la dies ad quem --SSTS entre las más recientes de 30 de Diciembre de 1997, 25 de Enero de 1999, 9, 16 y 26 de Julio de 1999 y 6 de Noviembre de 2000-- podemos concluir que el delito no estaba prescrito.

Procede la desestimación del motivo.

El motivo tercero por el cauce también del nº 1 del art. 849 denuncia como indebidamente inaplicados los arts. 112-6º y 113-4º y 114 todos del Código Penal de 1973. El motivo tiene un carácter subsidiario respecto de los dos anteriores, y solo para la hipótesis de que ambos motivos sean --como han sido-- desestimados.

Alega el recurrente, que aunque se sostenga que la venta del inmueble se produjo el 18 de Mayo de 1990, el delito contra la Hacienda Pública estaría igualmente prescrito, porque la imputación del ingreso derivado de la transmisión debe efectuarse por el socio/recurrente --dado el régimen de transparencia fiscal--, en la fecha del cierre de ejercicio, esto es, el 31 de Diciembre de 1990 o bien al día siguiente, 1 de Enero de 1991, correspondiéndole la elección al socio de acuerdo con el art. 380 del Reglamento citado, según el cual, "a los efectos de este impuesto, los resultados contables obtenidos por las sociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de la participación; imputándose, a opción del socio, bien en la fecha de cierre de ejercicio, bien en el del día siguiente al cierre". Sostiene la sentencia --página 11 in fine-- y se reconoce por el recurrente que la sociedad tantas veces repetida tenía un ejercicio social coincidente con el año natural como ya se ha dicho.

Afirma el recurrente que si se hubiese optado por efectuar la imputación a 31 de Diciembre de 1990, el recurrente debió haber incluido los beneficios sociales obtenidos en su propio IRPF de dicho año 1990, y por tanto declararlos e ingresarlos en el periodo voluntario de ingreso del impuesto que concluyó el 20 de Junio de 1991.

Si por el contrario, la imputación se efectuara el 1 de Enero de 1991, los beneficios de la sociedad transparente deberían haber integrado la base imponible del IRPF del recurrente correspondiente al ejercicio de 1991, y por eso debió haber efectuado el ingreso en el periodo voluntario que concluyó el 20 de Junio de 1992 --el último día fue el 22 de Junio como ya se ha acreditado--.

Las consecuencias de una u otra opción según el recurrente, son evidentes cara a la prescripción del delito fiscal, pues partiendo como dies ad quem interruptivo de la prescripción, el de la presentación de la querella --el día 25 de Junio de 1996--, el posible delito fiscal en la modalidad de imputación de la base imponible en el mismo día de cierre del ejercicio, tendría como dies a quo el 20 de Junio de 1991, --coincidente con el último día del periodo voluntario de ingreso del IRPF de las rentas del año 1990--, y por tanto la querella se habría presentado cinco días después del transcurso de los cinco años de la prescripción del delito por el que ha sido condenado el recurrente.

Para el supuesto de imputación de los beneficios obtenidos por la sociedad transparente al día siguiente del cierre del ejercicio --esto es el 1 de Enero de 1991--, el dies a quo inicial del periodo prescriptivo sería el 20 de Junio de 1992 coincidente con el último día del periodo voluntario de ingreso del IRPF, -- fue el día 22, se reitera-- y el dies ad quem, sería el de la presentación de la querella --25 de Junio de 1996--, con la conclusión de no estar prescrito el delito.

Censura el recurrente que la sentencia sometida al presente control casacional escoge de las dos opciones, la que más le perjudica al recurrente, es decir, la de imputación de los beneficios transparentes al día siguiente del cierre del ejercicio, y que ello supone una clara vulneración del principio "pro reo" que debe inspirar la interpretación y aplicación de toda norma penal.

Al respecto debemos decir que con independencia de que el principio aludido no tiene el carácter de derecho fundamental, sino que más bien es una regla de interpretación dirigida al juzgador a la hora de valorar la prueba de cargo existente, y que por ello su limitado acceso a la casación vaya unido íntimamente al error en la apreciación de la prueba --SSTS de 27 de Julio de 1985, 18 de Noviembre de 1985, 21 de Mayo de 1996, 12 de Junio de 1997, l26 de Mayo de 1999 y nº 1514/2000 de 26 de Septiembre, entre otras--, ya anticipamos que no se ha producido la denuncia que se efectúa.

Resulta claro e indiscutido el derecho de los socios de la sociedad transparente a elegir el periodo impositivo al que procede imputar los beneficios de aquella de acuerdo con la normativa que se analiza. Al respecto basta con la lectura del art. 88-8º del Reglamento del Impuesto de Sociedades, según la cual, "La imputación de los resultados obtenidos por sociedades transparentes se ajustará a lo establecido en los artículos 380 a 388 de este Reglamento y podrá referirse, a elección del socio, bien a la fecha de cierre de ejercicio, bien al día siguiente de dicho cierre. La elección deberá figurar en la declaración y mantenerse, como mínimo durante tres años". Los artículos 380 y 386 del Reglamento del Impuesto de Sociedades --RD 2631/82 de 15 de Octubre-- reiteran dicho criterio.

El problema radica --según la tesis del recurrente-- cuando el socio de la transparente no ha hecho uso de la opción, en cuyo caso estima este que debe utilizarse el criterio que le sea más favorable, que en el presente caso supondría tener por hecha la imputación al día siguiente del cierre del ejercicio con la consecuencia de estar prescrito el delito como ya se ha razonado.

El argumento resulta claramente inadmisible por tres razones.

La primera estriba en la falta de identidad entre el supuesto del socio de la sociedad transparente que nada dice de la opción que escoge y la acción atribuida al recurrente. Este ha ocultado la realidad de la sociedad transparente " DIRECCION000 ." a la Agencia Tributaria, y no es que no hiciera uso de la opción que le concede la normativa aplicable a las sociedades transparentes, lo que hizo fue algo radicalmente distinto en la autoliquidación de IRPF no incluyó los beneficios obtenidos de la sociedad transparente de la que era titular en un 95% de su capital, ocultando tal condición, y además, efectuando una declaración del Impuesto de Sociedades de la mercantil transparente "DIRECCION000 ." en relación al inmueble adquirido, con una base imponible de 13.480.239 ptas. y cuota a ingresar de 2.450.924 cuando la realidad acreditada por la inspección fiscal y recogida en el factum es que la declaración como gastos efectuados en relación a la adquisición del inmueble, una serie de partidas ficticias que, descontadas, determinaron una base imponible comprobada de 103.415.596 ptas. en lugar de las 13.480.239 declaradas. La doble actividad fraudulenta del recurrente, nada tiene que ver con la del socio de la sociedad transparente que incluye en su IRPF los beneficios obtenidos por aquella.

En segundo lugar, porque el debate acerca del supuesto de falta de elección por el socio de la transparente en orden a la determinación del ejercicio en el que debe efectuarse la imputación de los beneficios resulta ser estéril en la medida que el socio que actúa con lealtad frente a sus obligaciones fiscales, aunque no haya efectuado ex ante la opción entre la fecha del cierre de ejercicio o el del día siguiente, realiza efectiva y explícitamente tal opción en la medida que en la autoliquidación del IRPF del ejercicio correspondiente incluya como beneficio los obtenidos por la sociedad transparente. la inclusión de tales beneficios en uno u otro ejercicio, acredita la elección efectuada. Nada que ver con la acción del recurrente.

En tercer lugar, porque en todo caso la elección del ejercicio ex ante, o de facto con inclusión de los beneficios en el IRPF, solo puede efectuarse después del cumplimiento de los requisitos sociales exigibles por la legislación según sea el tipo de sociedad. En el caso de autos, al tratarse de una sociedad anónima --" DIRECCION000 ."-- transparente, no basta con que a fecha 31 de Diciembre de 1990 se haga constar en el balance el beneficio obtenido por la venta del inmueble, como así consta en el balance de la sociedad --folio 135 del Tomo I-2º del dossier documental de la Agencia Tributaria e igualmente folio 252 del Tomo I-4º--, de acuerdo con el art. 95 de la Ley de Sociedades Anónimas se exige además que "....La Junta General ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio para censurar la gestión social, aprobar en su caso, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado....".

En el caso de autos como el balance aparece cerrado al 31 de Diciembre de 1990, ha de esperarse necesariamente para la admisión del mismo por los socios a los efectos de la transparente, a que este sea aprobado --o en su caso censurado--, en Junta General convocada al efecto, que forzosamente, no pudo llevarse a efecto, en el mejor de los casos, antes del día 16 de Enero de 1991, habida cuenta de los plazos que deben guardarse entre la convocatoria y su celebración --art. 97--, en cualquier caso, esto nos lleva a la segunda mitad del mes de Enero de 1991, y solo a partir de la aprobación es cuando procede efectuar por el socio correspondiente la imputación de los beneficios en su propia declaración del IRPF, que por lo razonado, ya operan en el año de 1991 y por tanto deben ser integrados en la declaración del IRPF cuyo periodo de ingreso voluntario terminó el día 22 de Junio de 1992, siendo a partir del día siguiente --dies a quo-- a efectos de la prescripción cuando está consumado el delito pues se ha objetivado el hecho omisivo constitutivo del ilícito penal de la no declaración de los beneficios obtenidos en régimen de sociedad transparente en coincidencia con el deber de efectuar tal imputación.

Coherentemente con cuanto se expone, el art. 109.3 del Reglamento del IRPF --RD 2384/81 de 3 de Agosto-- señala expresamente que la imputación a los socios de los beneficios ha de efectuarse en el periodo impositivo en el que se hubiese aprobado el balance, lo que nos lleva de nuevo al año 1991 como año en el que ha de hacerse la imputación de los beneficios por el socio.

En conclusión, tampoco está prescrito el delito desde la particular óptica que el desarrollo en el motivo, no habiéndose vulnerado en la valoración de las pruebas de cargo el principio pro reo.

El motivo debe ser desestimado.

El cuarto motivo, también por el cauce del nº 1 del art. 849 denuncia como indebida la aplicación del art. 349. También se trata de un motivo subsidiario de los anteriores.

En este motivo, la estrategia del recurrente es impugnar la existencia de una cuota defraudada superior a quince millones de ptas., y por tanto del delito por una atipicidad sobrevenida de los hechos enjuiciados en virtud de una modificación de la normativa tributaria.

Se refiere el motivo a la Ley 25/95 de 20 de Julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Dicha Ley, entre otros aspectos, modificó la materia de infracciones y sanciones tributarias dando una nueva redacción al Capítulo VI de la LGT -- arts. 77 a 89--.

En síntesis, la tesis del motivo consiste en afirmar que a partir de la reforma de la LGT citada, en relación a las sociedades de transparencia fiscal, la defraudación cometida por estas o sus socios solo es sancionable en vía administrativa y con cargo a la propia sociedad con multa en función a la base imponible no imputada por la sociedad a los socios, pero nunca se sanciona a estos directamente --a diferencia de lo que pasaba antes de la reforma de la Ley citada 25/95--, este régimen, en cuanto más beneficioso debe tener efectos retroactivos, y ser aplicada a los hechos enjuiciados con la conclusión de no poder imponerse pena al recurrente, y que en su caso, procedería una sanción administrativa a la Sociedad " DIRECCION000 .".

El argumento carece de toda consistencia.

El ámbito de la reforma de la Ley 25/95 que se acota en el motivo, desarrolla su vigencia en el ámbito del ilícito administrativo, y ello se comprueba con el catálogo de infracciones y sanciones previstas --arts. 83 y 84--, por tanto queda dentro del específico ámbito sancionador de la Administración Tributaria y extramuros de la ilicitud penal, y en concreto del delito fiscal del art. 349 del anterior Código Penal vigente al tiempo de la comisión de los hechos.

No se ha producido ninguna despenalización sobrevenida, simplemente la Ley citada ha reformado el ámbito sancionador administrativo, pero por ello no ha afectado ni podrá afectar al Código Penal.

El motivo debe ser desestimado.

De conformidad con el art. 921 LECriminal procede la imposición de las costas causadas al recurrente.

III.