STS, 12 de Diciembre de 2008

La entidad ALCATEL ESPAÑA, S.A., antes denominada ALCATEL STANDARD ELECTRICA S.A., presentó dentro del plazo reglamentario autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, régimen general, ejercicio 1987, en la que se consignaba una base imponible negativa por importe de -8.847.035.479 ptas. (-53.171.754,11 euros), la cual fue posteriormente corregida mediante presentación de una declaración complementaria, con fecha 10 de julio de 1990, quedando fijada la base, también negativa, en -8.270.529.620 ptas. (-49.706.884,11 euros). La cuota a devolver en ambos casos fue de 16.137.894 ptas. (96.990,7 euros), que fue efectivamente devuelta.

Asimismo, dentro del plazo reglamentario, presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen General, ejercicio 1988, en la que se consignaba una base imponible previa positiva de 2.747.207.622 ptas. (16.511.050,34 euros) y definitiva de 0 ptas. (0 euros). Posteriormente, mediante presentación de una declaración complementaria con fecha 10 de julio de 1990, se corrigió la citada base previa, quedando fijada en 3.337.163.433 ptas. (20.056.756,18 euros), y la definitiva se mantuvo en 0 pesetas. La cuota a devolver en ambos casos fue de 55.221 ptas. (331,88 euros), que fue efectivamente devuelta.

En fecha 3 de marzo de 1998, la Oficina Nacional de Inspección en Madrid incoó a la entidad ALCATEL STANDARD ELECTRICA S.A. (hoy Alcatel España, S.A. según resulta de copia de escritura pública otorgada ante el Notario D. José Angel Martínez Sanchiz bajo el nº 2203/1996) sendas Actas de disconformidad, modelo A02, números 70004524 y 70004533 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988, respectivamente. En fecha 9 de marzo de 1998, el Inspector actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios.

En fecha 6 de abril de 1998, la entidad recurrente presentó sendos escritos de alegaciones y el 24 de septiembre de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdos por los que se confirmaban las propuestas de liquidación contenidas en las actas.

Mediante escritos presentados en 2 de octubre y 30 de septiembre de 1998, la Entidad aquí recurrente interpuso sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, las 7719-98 R.G. (1987) y 7692-98 R.G. (1988). Consta en el expediente concedida la suspensión de la ejecución de la sanción impugnada correspondiente al ejercicio 1987, con efectos desde 2 de octubre de 1998.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de abril de 2002 [R.G. 7719-98, R.S. 628-01 (579-99); R.G. 7692-98, R.S. 627-01 (616-99)] desestimó la reclamación deducida en única instancia frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de septiembre de 1998, por los que se practicaban liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988.

Contra la resolución del TEAC de 12 de abril de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de septiembre de 1998, ALCATEL ESPAÑA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 30 de junio de 2005, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Federico José Olivares de Santiago, en nombre y representación de la entidad mercantil ALCATEL ESPAÑA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de abril de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de septiembre de 1998, por los que se practicaban liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia ALCATEL ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de diciembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida discurre sobre los siguientes motivos de nulidad esgrimidos en la demanda de la entidad recurrente: A) en primer término, se sostiene la deducibilidad de las cantidades contabilizadas en 1987 como resultado de la cartera de valores y de la imputación a la cuenta de "gastos amortizables" efectuada en el ejercicio 1988, como consecuencia de las prestaciones pactadas en el contrato de 17 de junio de 1987 y las modificaciones llevadas a cabo el 17 de diciembre siguiente; B) en segundo lugar, se defiende la improcedencia de la sanción en el ejercicio 1987 como consecuencia de la consideración como no deducibles de los gastos a que se refiere el apartado anterior.

1. Sobre la primera cuestión el presente recurso se reduce a determinar la procedencia del incremento de base imponible regularizado por la Inspección por el importe total de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "gastos amortizables" incluida en el activo del balance de situación, que la Inspección consideró no deducibles.

   Se trata, pues, de determinar si son o no gastos necesarios para la determinación de los ingresos computables y si se trata o no de entregas producidas a cambio de una contraprestación, de conformidad con los arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el ejercicio examinado.

   Las partidas cargadas a explotación por la entidad ALCATEL ESPAÑA S.A. en el ejercicio 1987, en concepto de amortización parcial de la cuenta de gastos amortizables y que la Inspección consideró no deducibles de los ingresos computables son las siguientes:

   - partida ascendente a 224.469.400 ptas. (1349.088'26 euros), que es parte del importe total de la cesión de créditos, propiedad de Alcatel España S.A., efectuada a D. Luis Manuel, cuyo importe total asciende a 2.244.693.994 ptas., que se cedió mediante contraprestación de 2 pesetas (0,12 euros -20 ptas.- según el Acuerdo de 17 de diciembre de 1987) en ejecución del Acuerdo de fecha 17 de junio de 1987 celebrado, de una parte, entre las entidades Alcatel Standard Eléctrica S.A. Alcatel NV y Marconi Española S.A. --cuyos accionistas eran Alcatel Standard Eléctrica S.A. y Alcatel NV-- y, de otra, la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. --100% de D. Luis Manuel --, en concreto de su art. 2.2, letras a) y b), produciéndose posteriormente la cesión efectiva de los créditos a D. Luis Manuel que, como se ha expuesto, era el socio único de la referida entidad.

   - partida ascendente a 113.200.000 ptas., que es parte también de la entrega dineraria llevada a cabo en 1987, por importe total de 1.132.000.000 pesetas, a favor de la sociedad Promoción y Desarrollo de Negocios S.A.

   - partida por importe de 48.000.000 ptas., que es parte también de una entrega dineraria realizada en 1987 a favor de D. Luis Manuel, en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

   En relación con la cuestión atinente a la deducibilidad de ciertos gastos, la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los arts. 13 y 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

   En el supuesto que nos ocupa, la Inspección consideró que las amortizaciones citadas de la cuenta "Gastos Amortizables" efectuadas en el ejercicio 1987 no tenían el carácter de partidas fiscalmente deducibles por corresponder a gastos por los que no había existido contraprestación, al igual que se consideró respecto de las amortizaciones efectuadas en el ejercicio 1988. En efecto, basta examinar el expediente para comprobar que, frente a los compromisos asumidos por Alcatel Standard Eléctrica en el Acuerdo de 17 de junio de 1987, consistentes, entre otros, en la cesión de créditos de su propiedad a favor de D. Luis Manuel, por importe de 2.244.693.994 ptas., a cambio de una contraprestación de 2 ptas., y las entregas dinerarias, de un lado, de la suma de 1.132.000.000 ptas. a favor de la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A., y de otro, de la suma de 240.000.000 ptas. a favor del citado Don. Luis Manuel, en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A., el Inversor, esto es, la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A., y posteriormente D. Luis Manuel en virtud de la aducida cesión de contrato efectuada a su favor, se comprometía, aparte de suscribir el 100% del capital social de Marconi S.A. a:

   1. Durante 2 años, abstenerse de negociaciones en relación con las acciones de Marconi con filiales de algunos de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales.

   2. Garantizar mancomunada y solidariamente el cumplimiento por Marconi de sus obligaciones para con Alcatel NV y Alcatel Standard Eléctrica S.A., siendo, básicamente, los compromisos de Marconi, limitados a un periodo de 2 años, los siguientes: no emisión de acciones u otros títulos convertibles en ellas o que de algún modo otorguen derecho a acciones destinadas a una filial de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales, no cesión ni traslado de título alguno sobre sus bienes o su uso que permitieran a las reseñadas filiales la explotación de las telecomunicaciones públicas, salvo autorización expresa de Alcatel NV y Alcatel Standard Eléctrica S.A., no establecer compromisos sobre las transacciones señaladas con alguien que no se comprometiera expresamente a no intervenir en las mismas con una de esas filiales para el resto del periodo de 2 años y sin garantizar tal compromiso y no emprender determinadas actividades relacionadas con las telecomunicaciones públicas.

   Conforme a ello, el simple examen de las obligaciones asumidas por Alcatel Standard Eléctrica S.A. frente a las asumidas tanto por el Inversor como por Marconi S.A. revelan, tal y como se expone en la resolución combatida, un total desequilibrio de los compromisos que conduce a estimar la inexistencia de una efectiva contraprestación de las cesiones de crédito y entregas dinerarias efectuadas por Alcatel Standard Eléctrica S.A., siendo así que dicha ausencia de contraprestación es lo que define la liberalidad en el artículo 14.f) de la Ley 61/1978, a cuyo tenor: "no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los ingresos:....f) Las liberalidades, cualquiera que sea su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior. A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación...".

   La conclusión alcanzada no queda obstada por la validez del contrato celebrado entre las partes y por el hecho del conocimiento por parte de la Administración del referido contrato, así como de su aprobación por el Ministerio de Industria, pues lo que se enjuicia en el presente recurso no es la validez del contrato celebrado y de las cláusulas en él contenidas, contrato que encuentra amparo en la libertad de pactos prevista en el art. 1255 del Código Civil, en virtud del cual "los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público", sino las consecuencias fiscales del referido convenio y de las operaciones que de él se derivan, de tal forma que aún cuando la cesión de créditos y las entregas dinerarias efectuadas sin mediar contraprestación encuentren amparo en un acuerdo de colaboración entre entidades como la recurrente esgrime, cuestión que en el presente recurso no se enjuicia, lo que en forma alguna puede comportar es que dichas prestaciones --cesiones de créditos y entregas dinerarias-- deban calificarse como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la sociedad recurrente, conforme señala el art. 13 de la Ley del Impuesto, debiendo calificarse fiscalmente como liberalidad y, por ende, como partidas no susceptibles de deducción.

   Por razón de lo expuesto, procede ratificar la regularización efectuada por la Inspección en este punto, confirmando los aumentos de base imponible por la no deducibilidad de las cantidades contabilizadas en 1987 como resultado de la cartera de valores y de la imputación a la cuenta de "gastos amortizables" efectuada en el ejercicio 1988, como consecuencia de las prestaciones pactadas en el contrato de 17 de junio de 1987 y las modificaciones llevadas a cabo el 17 de diciembre siguiente.

2. En segundo lugar, procede examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente. A tal efecto, debe partirse de que el Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción, por estimar que la conducta era constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79 c) de la LGT de 1963, por cuya virtud "constituyen infracciones graves las siguientes conductas:...c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros"-, siendo procedente la imposición de sanción del 10% (art. 88.1 LGT ), resultando una sanción por el importe de 101.601.269 ptas. (610.635'92 euros), en lo que respecta a 1987.

   Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

   Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

   La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

   Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables", dada la ausencia de contraprestación, ni respecto de los gastos cuyos servicios no se acreditan, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración, al haber procedido a la devolución a la recurrente de una cantidad que resultaba improcedente. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las partidas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia de la sanción impuesta por la Administración, de acuerdo con lo establecido en los arts. 79 y 88.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

   En consecuencia, procede confirmar la sanción impuesta a Alcatel España S.A., sin perjuicio de la posibilidad de que, a la hora de ejecutarse la sanción, pueda la Administración Tributaria valorar la posible aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, caso de considerarla más favorable para la recurrente.

   2. Por Auto de Aclaración de fecha 27 de julio de 2005 se añadió a la sentencia de instancia un fundamento jurídico quinto, con el contenido que a continuación se expresa, pasando a ser el fundamento sexto el relativo al pronunciamiento sobre costas procesales. "Por lo que respecta a la deducibilidad de un partida por importe de 85.900.055 ptas., que, figurando en la cuenta de "Otros Gastos" ha sido saldada con cargo a la cuenta de resultados de cartera de valores, respecto de lo cual cabe señalar que, como indica en el acta la Inspección, se trata de un concepto que, tal como se ha acreditado en la sentencia al describir la mecánica operativa derivada del contrato de 17 de junio, a que se hizo continua referencia en la sentencia, y en particular, debe señalarse que la afirmación del acta, del informe ampliatorio y de la resolución liquidatoria final, según la cual toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, no ha sido desmentida por la recurrente que, ni en vía administrativa, ni en este proceso ha acreditado la veracidad de las afirmaciones en que se sustenta su derecho a la deducción, mas allá de las simples suposiciones expuestas en la demanda".

   Otro tanto cabe afirmar respecto de los otros gastos que la recurrente considera deducibles (punto 5, folio 22 de la demanda) y que no han sido justificados en modo alguno, teniendo en cuenta, de una parte, que la carga de la prueba incumbe al recurrente (art. 114 de la LGT de 1963 ) y, de otra, que ningún intento de desacreditar los hechos cuya veracidad se presume legalmente ha efectuado la parte demandante, que no ha interesado el recibimiento del proceso a prueba para acreditar documentalmente, de modo fehaciente, los gastos que pretende deducir.

   Finalmente, en cuanto a las sanciones impuestas, la reiterada doctrina de esta Sala aboca a la desestimación de la demanda, también en este punto, toda vez que ni la declaración ha sido veraz, ni la documentación aportada permite en absoluto suponer, no ya la procedencia de los gastos, sino la existencia de un conflicto jurídico respecto de la razonabilidad en la interpretación de las normas".

   Cabe señalar que, como consecuencia de los razonamientos expuestos, que complementarán la sentencia dictada el 30 de junio de 2005 en los términos ya previstos, permanece inalterado el fallo desestimatorio.

El primero de los motivos de casación que invoca la entidad recurrente se articula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por incorrecta aplicación de lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a los cargos efectuados en la cuenta Resultados de Cartera de Valores en el ejercicio 1987 por un importe de 337.669.400 ptas., equivalentes a 2.029.434 euros, y a los cargos efectuados en la cuenta Gastos Amortizables efectuados en el ejercicio 1988 por un importe de 723.338.000 ptas., equivalentes a 4.347.348,90 euros, como consecuencia de la ejecución del Acuerdo de 17 de junio de 1987 complementado por los documentos fechados el 21 de diciembre de 1987.

El segundo de los motivos de casación que invoca la recurrente se formula al amparo también de lo dispuesto en el art. 88.1.d de la Ley de la Jurisdicción, por incorrecta aplicación de lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, al calificar como gasto no deducible un cargo a la cuenta de Resultados de la Cartera de Valores en el ejercicio 1987 en concepto de "Otros Costes de la Operación Marconi" por importe de 85.900.055 ptas. (516.269,73 euros).

Sobre este punto no se pronuncia la sentencia aunque sí el Auto de Aclaración de fecha 27 de julio de 2005.

Este motivo debe ser analizado conjuntamente con el primer motivo al ser análogo en el planteamiento.

1. La sentencia recurrida niega la deducibilidad de los gastos incurridos como consecuencia del Acuerdo de 17 de junio de 1987, formalizado por Alcatel N.V. (Alcatel), Standard Eléctrica S.A. (Standard), Marconi Española S.A. (Marconi) y la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. (en adelante, el Inversor), que cedió sus derechos a D. Luis Manuel, porque las obligaciones asumidas en el acuerdo por Standard, frente al Inversor y Marconi, carecen de contraprestación, dado el total desequilibrio entre los compromisos asumidos por Standard y las obligaciones a cargo del Inversor y Marconi.

   Dice la recurrente que el Acuerdo que genera los gastos, cuya amortización se califica por la Audiencia Nacional como gasto no deducible, es un contrato oneroso.

   Procede pues analizar si las prestaciones asumidas por Standard Eléctrica S.A. en el Acuerdo, que es un contrato oneroso, constituyen, a efectos fiscales, liberalidades subsumibles en el concepto formulado en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que es el argumento utilizado por la sentencia recurrida para clasificarlas como gastos no deducibles.

   El concepto de liberalidad no está definido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que para determinar su significado hay que acudir a la jurisprudencia y a la doctrina.

   En vista de que tanto en la doctrina como en la jurisprudencia la liberalidad del art. 14.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades equivale a la donación del 618 del Código Civil, y que el Acuerdo de 17 de junio de 1987 complementado por los acuerdos de 21 de diciembre de 1987 es un contrato oneroso, sostiene la recurrente que las prestaciones efectuadas por Standard al Inversor y Marconi no constituyen liberalidades al ser contraprestaciones de obligaciones contraidas por estos últimos, haya o no equivalencia en el valor de los respectivos compromisos asumidos por las partes.

   Por otra parte, es clara para la recurrente su relación con las actividades económicas de Standard y la obtención de ingresos por la misma, dado que, al sustituir el Inversor a Standard como principal accionista de Marconi, se produce una mejora en la situación económica de Standard Eléctrica, al no ser ya necesarias las continuas reposiciones de pérdidas en Marconi, que tenían un fuerte impacto negativo en su cuenta de pérdidas y ganancias, siendo uno de los factores determinantes de la reconversión regulada en el Real Decreto 1370/1984 y al imponer restricciones a la contratación de Marconi y el Inversor con los principales competidores de Standard le permitían conservar su posición en el mercado, manteniendo sus ventas, dándose por tanto las características exigidas para que el gasto sea necesario --dar lugar a una situación ventajosa para la obtención del ingreso--.

   Por consiguiente, la calificación como gasto no deducible del cargo efectuado en la cuenta Resultados de Cartera de Valores en el ejercicio 1987 por un importe de 337.669.400 ptas., equivalentes a 2.029.434 euros, y los cargos efectuados en la cuenta Gastos Amortizables efectuados en el ejercicio 1988 por un importe de 723.338.000 ptas., equivalentes a 4.347.348,90 euros, que confirma la sentencia recurrida, carece de fundamento legal y quebranta el ordenamiento jurídico.

2. La cuestión planteada en este primer motivo de casación se centra en determinar si son o no procedentes los incrementos de base imponible por los cargos efectuados en la cuenta de "Resultados de Cartera de Valores" en el ejercicio 1987, por importe de 337.669.400 ptas. (2.029.434 euros), así como las amortizaciones de la cuenta de "Gastos Amortizables" efectuadas en el ejercicio 1988, por importe de 723.338.000 ptas. (4.347.348,90 euros). La cuestión que el motivo de casación plantea queda circunscrito a la deducibilidad o no de aquellos cargos, que, en concepto de gastos necesarios para la obtención de ingresos, contabilizó la recurrente.

   La contemplación de la cuestión, como apunta el Abogado del Estado, debe venir precedida de un análisis de las operaciones económicas y jurídicas acaecidas y sobre las cuales se proyectó la aplicación de la norma fiscal.

   1) En fecha 17 de junio de 1987 se celebró un Acuerdo en el que fueron otorgantes, de una parte, Alcatel Standard Eléctrica S.A., Alcatel N.V. y Marconi Española S.A. (cuyos accionistas eran la interesada y Alcatel N.V.) y, de otra, Sociedad de Promoción de Desarrollo de Negocios S.A. (100% de D. Luis Manuel ), esta última denominada por los contratantes "El Inversor".

   2) En dicho Acuerdo se concertó, en síntesis, que:

   1. Se promovería la convocatoria de Junta General de Marconi S.A., que se celebraría el mismo día de la firma de ese Acuerdo, para aprobar la reducción del capital social de Marconi de forma que se pusiera a cero € (0ptas.) su patrimonio neto, con aumento simultáneo del capital a 60.101,21 € (10.000.000 ptas.), que sería totalmente suscrito y desembolsado por el Inversor, renunciando Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A. a su derecho de suscripción.

   2. Alcatel Standard Eléctrica S.A. se comprometía, en síntesis, a:

      1. Pagar a Metrópolis S.A. 6.290.706,89 € (1.046.685.557 ptas.) por cuenta de Marconi para cubrir las obligaciones todavía no consolidadas correspondientes a su plan de jubilaciones para los pensionistas existentes, además de a determinados empleados de Marconi.

      2. Pagar en una cuenta señalada por el Inversor 6.803.457,02 € (1.132.000.000 ptas.) en compensación por la aceptación del mismo del traspaso de la propiedad de Marconi.

      3. Pagar los créditos bancarios relacionados en el Balance Provisional de Marconi hasta 3.005.060,52 € (500.000.000 ptas.).

      4. Renunciar a su derecho preferente a suscribir el aumento de capital.

      5. Continuar sirviéndose de Marconi para subcontratar determinadas obras y seguir acudiendo a Marconi como contratista en determinados proyectos, así como traspasar determinados pedidos a Marconi para que esta última los atendiera.

      6. Continuar prestando y cediendo gratuitamente a Marconi durante determinados periodos de tiempo determinados servicios.

      7. Ceder al Inversor a cambio de 0,01 € (1 ptas.), 0,06 € (10 ptas.) según acuerdo de 17 de diciembre de 1987), los derechos de Alcatel Standard Eléctrica S.A. contra Marconi de 17.157.231,74 € (2.854.723.160 ptas.).

      8. Ceder al Inversor a cambio de 0,01 (1 pta.), (0,06 € (10 ptas.) según acuerdo de 17 de diciembre de 1987), créditos bancarios por 3.005.060,52 € (500.000.000 ptas. una vez hubieran sido pagados por Alcatel Standard Eléctrica S.A.

      9. Hacerse cargo del pasivo derivado de las regularizaciones fiscales, en su caso, en que hubiera incurrido Marconi con anterioridad a la fecha de la firma de este contrato.

      10. Conceder a Marconi el derecho unilateral de dar por terminado determinados contratos suscritos entre Marconi y Alcatel Standard Eléctrica S.A.

   3. Frente a estos compromisos de Alcatel Standard Eléctrica S.A. el Inversor, aparte de suscribir el 100% del capital social de Marconi S.A. [60.101.,21 € (10.000.000 ptas.)], se comprometía a:

      1. Abstenerse durante 2 años de negociaciones en relación con las acciones de Marconi con filiales de algunos de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales.

      2. Garantizar mancomunada y solidariamente el cumplimiento por Marconi de sus obligaciones para con Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A., siendo, básicamente, los compromisos de Marconi, limitados a un periodo de 2 años, los siguientes: no emisión de acciones u otros títulos convertibles en ellas o que de algún modo otorguen derechos a acciones destinadas a una filial de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales; no cesión ni traslado de título alguno sobre sus bienes o su uso que permitieran a las reseñadas filiales la explotación de las telecomunicaciones públicas, salvo autorización expresa de Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A.; no establecer compromisos sobre las transacciones señaladas con alguien que no se comprometiera expresamente a no intervenir en las mismas con una de esas filiales para el resto del periodo de 2 años y sin garantizar tal compromiso y no emprender determinadas actividades relacionadas con las telecomunicaciones públicas.

      3) El 27 de septiembre de 1987, D. Francisco, administrador único de Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A., comunicó a la representación de Alcatel Standard Eléctrica S.A. que, en relación con el reseñado Acuerdo, su representado había transmitido la participación que tenía en el capital social de Marconi Española S.A. a favor de D. Luis Manuel, por lo que los compromisos contenidos en el art. 11.2 apartados a) y b), cesión de créditos por 0,01 € (2 ptas.) [0,12 € (20 ptas.) según Acuerdo de 17 de diciembre de 1987] habrían de ser cumplimentados pro el sujeto pasivo con el Sr. Luis Manuel

      4) El 17 de diciembre de 1987, las partes contratantes del acuerdo de 17 de junio de 1987 precisaron que en el acuerdo de 17 de junio de 1987 la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. intervino por mandato de D. Luis Manuel

      5) En definitiva, D. Luis Manuel adquirió del sujeto pasivo créditos por importe de 13.490.882,61 € (2.244.693.994 ptas.), por los que habría de satisfacer 0,12 € (20 ptas.) y recibió 601.012,1 € (100.000.000 ptas.) en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

      6) Alcatel Standard Eléctrica S.A. entregó a Marconi Española S.A. 6.803.457,02 € (1.132.000.000 ptas.) y 841.416,95 € (140.000.000 ptas.), estos últimos en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

      7) Alcatel Standard Eléctrica S.A. efectuó otro cargo en la Cuenta de Resultados de la Cartera de Valores en concepto de "Otros Costes de la Operación Marconi" por importe de 516.269,73 € (85.900.055 ptas.) que es el supuesto al que se refiere el segundo motivo de casación.

3. La Inspección, el Tribunal Económico Administrativo Central y la Sala de instancia han considerado que las aportaciones financieras de Alcatel a Marconi, lejos de constituir gastos necesarios para la obtención de ingresos, constituyen auténticas liberalidades y, como tales, no susceptibles de deducción de los ingresos. El origen de esas aportaciones se encuentra en el Acuerdo de 17 de junio de 1987 por el que MARCONI, al amparo del Decreto 1380/84, de 20 de junio, prepara un plan de viabilidad empresarial en virtud del cual ALCATEL deja de ser accionista de MARCONI, conviniéndose que en lo sucesivo el nuevo y único accionista de MARCONI sea la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios (sociedad al 100% de D. Luis Manuel ). En el marco de ese Convenio y con el fin de hacer viable a MARCONI se estipulan un conjunto de obligaciones financieras a cargo de ALCATEL y a favor de MARCONI. A cambio, MARCONI asume determinadas restricciones frente a ALCATEL, no de índole económica sino para salvaguardar los intereses de ALCATEL en el futuro de MARCONI, pretendiendo impedir que en torno a MARCONI se constituya un competidor de ALCATEL y de los otros accionistas de MARCONI que dejaron de serlo (como STANDARD ELECTRICA).

   Por contra, la recurrente entiende que el Acuerdo de 17 de junio de 1987 contiene prestaciones recíprocas entre ambas partes, que son expresión de un contrato oneroso sin causa cierta y que, por ello, no ha lugar a considerar que las aportaciones financieras de ALCATEL a MARCONI sean expresivas de liberalidades y sí, por el contrario, de auténticas contraprestaciones a las obligaciones que en el Acuerdo asume MARCONI.

4. El mejor análisis del presente motivo de casación hace preciso puntualizar que, aunque el origen y justificación de la deducibilidad de los gastos se encuentre en el Acuerdo de 17 de junio de 1987, debe quedar claro que la libertad de pactos que se proclama en el art. 1255 del Código Civil y que, sin duda, aplican las partes intervinientes en el Acuerdo citado, no pueden desvirtuar las calificaciones jurídico-fiscales que deban merecer la operaciones que del mismo se derivan. Por eso, aun cuando la cesión de créditos y las entregas de dinero efectuadas sin mediar contraprestación se pretendan inscribir en el marco genérico de un acuerdo de colaboración entre entidades, en ningún caso podrían calificarse como gastos necesarios para la obtención de rendimientos según establece el art. 13 de la Ley 61/1978.

   Pues bien, en el presente caso, el más simple análisis de las obligaciones asumidas por ALCATEL ESPAÑA S.A. frente a las asumidas tanto por el Inversor como por MARCONI S.A. revela un total desequilibrio entre los compromisos asumidos por las partes signatarias del Acuerdo de 17 de junio de 1987, desequilibrio que conduce indefectiblemente a estimar la inexistencia de contraprestación frente a las cesiones de créditos y entregas dinerarias efectuadas por ALCATEL ESPAÑA S.A. Y todo ello con independencia de que se haya producido o no efectivamente la cesión del contrato de Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. a favor de D. Luis Manuel y de la validez del contrato celebrado, ya que lo que se discute en esta litis no es la validez del contrato celebrado y de las cláusulas en él contenidas, contrato amparado en la libertad de pactos recogida en el art. 1255 del Código Civil, como indicábamos más arriba, sino las repercusiones fiscales del mismo, sin que la aprobación del contrato en cuestión por el Ministerio de Industria implique la existencia de una equivalencia en las prestaciones contenidas en el mismo a los efectos que aquí nos ocupan.

   En consecuencia, deduciéndose de las obligaciones asumidas por ALCATEL frente a las asumidas tanto por el Inversor como por MARCONI un total desequilibrio de compromisos que llevan necesariamente a estimar la inexistencia de contraprestaciones frente a las cesiones de créditos y entregas dinerarias efectuadas por ALCATEL, deben considerarse aquéllas, a estos efectos, como liberalidades, en aplicación de lo establecido en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cualquiera que fuere su denominación.

   Las aportaciones financieras que a favor de MARCONI realizó ALCATEL no lo fueron en el seno de la propia actividad empresarial de ALCATEL y por ello difícilmente pueden vincularse, ya de modo directo o indirecto, a gastos necesarios para la obtención de ingresos de ALCATEL. Téngase en cuenta que ALCATEL ha dejado de ser accionista de MARCONI por lo que las aportaciones que a MARCONI hace no son para la obtención de ingresos en la actividad empresarial de ALCATEL sino para una finalidad bien distinta y que deriva de los propios términos en los que se concibe el acuerdo de 17 de junio de 1987, que tiene por única finalidad hacer inviable una empresa --MARCONI-- que había dejado de serlo.

   Por todo ello debe darse por conforme a Derecho la regularización practicada por la Administración en este punto, confirmando los aumentos de base imponible de los ejercicios 1987 y 1988 derivados de los cargos efectuados por ALCATEL en la cuenta de "Resultados de Cartera de Valores" en el ejercicio 1987, así como las amortizaciones de la cuenta de "Gastos Amortizables" efectuadas en el ejercicio 1988, por importe de 723.338.000 (4.347.348,90 €).

1. El tercero de los motivos de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de lo establecido en los arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al estar suficientemente acreditada la realidad del gasto, no constituir liberalidades o ser imputable el gasto al ejercicio 1987. En el Acta correspondiente al ejercicio 1987, además del incremento de base imponible derivado de la no aceptación como deducible de ciertos cargos realizados a la Cuenta de Resultados de la Cartera de Valores, se negó la deducibilidad de otros cargos a la cuenta de pérdidas y ganancias bien porque su realidad y por tanto su importe no había podido ser acreditado por el sujeto pasivo por medio de alguno válido en derecho, bien porque no ser gasto necesario para la obtención de los intereses computables, bien, finalmente, por constituir partidas no imputables al ejercicio objeto de comprobación y que ascendían a 487.473.547 ptas. En el Auto de Aclaración de la sentencia de 30 de junio de 2005 se confirma la no deducibilidad de los conceptos que el reclamante consideraba eran deducibles y que ascendían a 487.473.547 ptas. porque los gastos no se justificaron en modo alguno, afirmación general, que no tiene en cuenta los distintos motivos por los que la Administración rechazó los gastos.

2. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según se establece en el art. 13 de la Ley del Impuesto, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se ha producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando justificación de la realidad del mismo.

Pues bien, en cuanto a los gastos relacionados en la letra B.1 del apartado segundo del punto 2 del Acta, debe rechazarse la deducibilidad de los mismos, al no haber aportado la interesada justificación documental suficiente de la realidad de los gastos, sin que sean suficientes, a estos efectos, sus alegaciones relativas a la imposibilidad de aportación de justificación de dichos gastos por extravío de facturas, por corresponder a gastos de sucursales en países cuya legislación requiere que las facturas originales permanezcan allí, por corresponder a múltiples gastos de pequeña cuantía cuya documentación en factura es inviable, por desaparición de las entidades, por corresponder a deducciones en pagos de clientes por los que no se emitieron facturas, por corresponder a dietas de asistencia de Consejeros por las que no se extendieron recibos y por gastos de viajes respecto de los cuales se perdieron los documentos originales.

En cuanto a los gastos relacionados en la letra B.2 del apartado segundo del punto 2 del Acta, relativos a "Atenciones", debe rechazarse asimismo su deducibilidad por no haber sido acreditado por el sujeto pasivo su carácter de necesarios para la obtención de ingresos, al limitarse a alegar que constituían atenciones deducibles como gastos de promoción de ventas. Alegaba la recurrente que, en relación con dicha partida, efectuó ya un ajuste positivo a la base imponible en la autoliquidación por 223.759,94 € (37.230.522 ptas.). Sin embargo es lo cierto que ni en la autoliquidación ni en las alegaciones se explicita el concepto por el que se produjo el ajuste, limitándose a decir que se trata de la cuenta de atenciones y liberalidades, pero sin que exista identificación entre ese importe y los relacionados en el Acta.

Finalmente, en cuanto a la partida relacionada en la letra B.3 del Acta por importe de 57.127,43 € (9.505.204 ptas.), corresponde, según manifestaba la recurrente en escrito de 21 de octubre de 1998, a un servicio realizado en 1985, pero que por discrepancias con la empresa, no se contabilizó hasta 1987, pagándose en 1988. Pues bien, de acuerdo con el art. 22.Uno de la Ley 61/1978, los ingresos y gastos que componen la base imponible del Impuesto se imputaran al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros o pagos. Por ello, y no encontrándonos tampoco en un supuesto del art. 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Provisión para Responsabilidades), debe confirmarse que el citado gasto corresponde al ejercicio 1985, no siendo por ello deducible en el ejercicio posterior 1987.

Como ya ha tenido ocasión de decir en numerosas ocasiones esta Sala (por todas, sentencia de 7 de abril de 1998, dictada en el recurso num. 355/1994 ) para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos, a saber, en primer término, la justificación documental de la anotación contable, de acuerdo con el art. 37.4 Reglamento del Impuesto de 1982, vigente al tiempo en que se produjeron los hechos; en segundo término, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 RIS ); en tercer lugar, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 88.1 del citado Reglamento ; y finalmente, la necesariedad del gasto, tal y como exigido viene en el art. 100.1 del propio Reglamento en concordancia con el art. 13 de la Ley 61/1978.

En el caso que nos ocupa tiene plena aplicación la doctrina señalada, en cuanto que los gastos no se han acreditado en la forma que demanda la Ley.

1. El cuarto de los motivos de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de lo establecido en el art. 77 de la Ley General Tributaria al no constituir infracción tributaria el considerar como gasto deducible los descritos en el motivo primero (cargos efectuados en la cuenta Resultados de Cartera de Valores en el año 1987 por un importe de 337,669.400 ptas., equivalentes a 2.029.434 euros, y los cargos efectuados en 1988 por un importe de 723.338.000 ptas., equivalentes a 4.347.384,90 euros, como consecuencia de la ejecución del Acuerdo de 17 de junio de 1987.

La sanción impuesta como consecuencia de que ALCATEL ESPAÑA S.A. considerase que dichos gastos eran gastos deducibles es improcedente para la recurrente, por ser de aplicación al caso lo dispuesto en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria, que establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que existe esta diligencia cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso, la correspondiente autoliqudiación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

No parece descabellado el mantener que constituye una interpretación razonable de la norma el que unos gastos que tienen su origen en un contrato complejo en el que todos los intervinientes contraen obligaciones --sean o no equilibradas-- no son liberalidades porque hay contraprestación.

De lo anterior resulta que la sanción impuesta como consecuencia de considerar como gastos deducibles los relacionados en el motivo primero no se ajusta a derecho, por contravenir lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria.

2. El quinto de los motivos de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de lo establecido en el art. 77 de la Ley General Tributaria al no constituir infracción tributaria la consideración como gasto deducible de los relacionados en los motivos segundo y tercero.

   En primer lugar, no es cierto, como dice el auto aclaratorio de la sentencia de 30 de junio de 2005, en el nuevo fundamento quinto, que, por lo que respecta a estos conceptos la recurrente no hizo una declaración veraz, ya que, como reconoce la Administración, dichos gastos fueron incluidos en la declaración liquidación del impuesto, incluyéndose en las cuentas en que según el Plan General de Contabilidad han de recogerse los mismos.

   En segundo lugar, no puede afirmarse que al considerar la recurrente que los gastos relacionados en los motivos segundo y tercero eran gastos deducibles, aun suponiendo que este Tribunal decida lo contrario, se ha cometido una infracción tributaria porque, para apreciar si ha existido culpabilidad hay que tener en cuenta el principio de la presunción de inocencia.

   El principio de la presunción de inocencia requiere, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 174/1985, que se expresen los criterios que han presidido la valoración de los medios que llevan a considerar probados los hechos constitutivos de la infracción, es decir, dolo o culpa, y en la sentencia recurrida no se formulan dichos criterios.

   El Tribunal Constitucional, entre otras, en la sentencia 78/1994 declara que cuando se pretende apoyar la culpabilidad en una prueba indiciaria, para destruir la presunción de inocencia es necesario que en la sentencia aparezca el razonamiento deductivo que permita llevar a considerar, a través de los hechos probados que constituyen los indicios de que se han producido los hechos constitutivos de la infracción, pues uno de los requisitos de esta prueba es la existencia de razonamiento deductivo en que se explicite al engarce entre los indicios y los hechos cuya prueba se deduce, sin que en la sentencia recurrida exista dicho razonamiento.

3. El cuarto y quinto motivo de casación pueden ser tratados conjuntamente pues se refieren a la sanción por la infracción tributaria apreciada.

   Para proceder a la imposición de cualquier sanción tributaria es requisito previo e inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del art. 77 de la Ley General Tributaria 230/1963 , tanto en su redacción originaria como en la otorgada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenida sin modificaciones en la Ley 25/1995, de 20 de julio : Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes.

   Para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción es preciso que se dé el tipo constitutivo de la infracción tributaria y la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de simple negligencia.

   En el presente caso se ha de entender cumplido el requisito objetivo, en cuanto que la entidad recurrente computó gastos fiscalmente deducibles que no tienen tal carácter según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, determinando una base negativa a compensar improcedente, vulnerando lo dispuesto en el art. 79.c) de la L.G.T. de 1963, según el cual: "Constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas: c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones-liquidaciones propias o de terceros".

   El requisito subjetivo --el carácter doloso o culposo de la conducta-- también se cumple en cuanto a todas las partidas regularizadas como gastos no deducibles, pues de las normas aplicadas en la regularización no se aprecia que la entidad recurrente actuara al amparo de una interpretación razonable de las mismas.

   No existe laguna normativa ni discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicadas al ser éstas claras en cuanto a la no deducibilidad de las liberalidades, a los requisitos que han de reunir los gastos para su deducibilidad fiscal, así como a la imputación temporal de los mismos, debiendo, pues, calificarse la conducta de voluntaria y culpable de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, construcción jurisprudencial de la que da cumplida información la sentencia recurrida en el Fundamento relativo a la calificación del expediente.

   En este caso, no ofrece dudas, como indica la sentencia recurrida, la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta de "Gastos Amortizables" dada la ausencia de contraprestación, ni respecto de los gastos cuyos servicios no se acreditan, no apreciándose diligencia en la actuación de la hoy recurrente ni una interpretación mínimamente razonable de la norma en orden a considerar como deducibles las partidas examinadas, habiendo resultado acreditada la culpabilidad de la recurrente a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente, además, el perjuicio para la Administración al haber procedido a la devolución a la recurrente de una cantidad que a la vista está que ha resultado improcedente.

   Toda vez que la infracción cometida por la entidad recurrente es típica, en cuanto prevista como tal por norma jurídica anterior, antijurídica, esto es, lesiva de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento tributario y culpable, que supone que la acción u omisión enjuiciada ha de ser imputable a su autor por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable, es preciso determinar la sanción aplicable, para lo cual ha de tenerse en cuenta no solo lo dispuesto ene la L.G.T. en su redacción de 1985, sino lo dispuesto en la modificación llevada a cabo por la Ley 29/1995, ya que si bien la infracción se cometió en ejercicio anterior a la vigencia de esta modificación de 1995, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, que dictó el acuerdo de imposición de sanción el 24 de septiembre de 1998, no podía dejar de considerar lo dispuesto en su Disposición Transitoria Primera, que recogía el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras siempre que resulten más favorables para el sujeto infractor.

   Así pues, a la vista de lo dispuesto en el art. 88.1 de la L.G.T., en la redacción que le dio la Ley 29/1995, la sanción aplicable en este caso era del 10%, que correspondía aplicar a la diferencia entre la base negativa comprobada y declarada, resultando una sanción, en lo que respecta al ejercicio 1987, de 101.601.269 ptas. En el ejercicio 1988 no se apreció ya en el Acta de disconformidad que se levantó la comisión de infracción tributaria sancionable pues el sujeto pasivo no dejó de ingresar cantidad alguna devengada a favor de la Hacienda Pública por razón del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988.

   En consecuencia, procede confirmar la sanción impuesta a ALCATEL ESPAÑA S.A. por el ejercicio 1987 sin perjuicio de la posibilidad de que, a la hora de ejecutarse la sanción, pueda la Administración tributaria valorar la posible aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, caso de considerarla más favorable para la recurrente.

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 2.500 euros, a la vista de lo dispuesto en el art. 139.3 de la L.J.C.A.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.