STS 11/2023, 11 de Enero de 2023

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1417/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 23 de noviembre de 2020, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

FALLAMOS:

1. - Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo,

2. - Imponer al Excmo. Ayuntamiento de Tarragona. el pago de las costas procesales causadas en esta instancia, hasta el límite de 1.000 euros (por todos los conceptos, impuestos ya incluidos).

Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal del EXCMO. AYUNTAMIENTO DE TARRAGONA recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado mediante Auto de 26 de enero de 2021, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 19 de enero de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la transmisión de bienes inmuebles realizada directamente por parte de entidades financieras que han adquirido dichos bienes como consecuencia de la ejecución de las garantías hipotecarias sobre los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera, es una actividad que debe tributar conforme al epígrafe 833.2 de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (promoción de edificaciones), de manera separada e independiente a su actividad financiera.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 78, 79 y 83 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"].

3.2. Los grupos 811, 812 y el epígrafe 833.2, de la Sección Primera del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre) ["Tarifas e instrucción del IAE"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA [...]".

Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal del EXCMO. AYUNTAMIENTO DE TARRAGONA, interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que "...proceda a anular la Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el Recurso Ordinario núm. 1417/2019 , procediendo a decretar que las Entidades Bancarias tiene que tributar por el Impuesto de IAE por la actividad de venta de inmuebles producto de impago de préstamos ya que la actividad de venta es claramente separable de la actividad de banca . Y por consiguiente desestimar el Recurso interpuesto por la Entidad Bancaria Mare Nostrum estimando ajustada a derecho la liquidación provisional emitida por parte del Ayuntamiento de Tarragona por el concepto de IAE del ejercicio 2015, por la actividad de venta de edificaciones, por importe de 331,28 euros y 14,35 euros. Todo ello con imposición de costas".

Oposición al recurso de casación.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "...previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación tercera de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida". En la referida alegación tercera del escrito de oposición suplica a la Sala que:

"...fije doctrina al respecto sobre la cuestión de interés casacional admitida en el sentido de considerar que:

- La transmisión de bienes inmuebles realizada directamente por parte de entidades financieras que han adquirido dichos bienes como consecuencia de la ejecución de las garantías hipotecarias sobre los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera, es una actividad que debe tributar conforme a los grupos 811 u 812 de las Tarifas del IAE, como una actividad consustancial e inherente a la actividad de otorgamiento de créditos hipotecarios a desarrollar por la mismas según la Nota común a esos grupos 811 y 812 y no por el epígrafe 833.2 de esas Tarifas como una actividad separada e independiente de promoción de edificaciones .

Sobre esa base, desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida así como la resolución del TEAR de Cataluña de 8 de agosto de 2019, que estimó la reclamación interpuesta por Banco Mare Nostrum S.A. anulando la liquidación provisional del Ayuntamiento de Tarragona por el concepto de IAE, ejercicio 2015, por la actividad de venta de edificaciones".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 10 de enero de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

Sobre el debate.

Siguiendo el relato recogido en el auto de admisión los datos relevantes para el enjuiciamiento propuesto son los siguientes:

1. El Ayuntamiento de Tarragona tramitó un expediente de comprobación limitada a la entidad Banco Mare Nostrum S.A. en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el que se consideró que la entidad financiera debía figurar de alta en el epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones" en atención a la venta de aquellos bienes inmuebles que provenían de la ejecución de la garantía hipotecaria que cubría determinados préstamos concedidos por ella. El procedimiento finalizó mediante liquidación provisional notificada el 23 de febrero de 2016.

2. La entidad Banco Mare Nostrum S.A. interpuso recurso de reposición contra dicho acuerdo, que fue desestimado y, frente a dicha resolución desestimatoria, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña ["TEARC"].

3. El TEARC estimó la reclamación económico-administrativa y determinó que, cuando la venta de los inmuebles que efectúen las entidades financieras se realice como consecuencia de la necesidad de recuperar el importe de los préstamos que concedieron en base a la garantía que constituían los citados inmuebles, en este caso, no resultará necesario darse de alta en los epígrafes 833.1 y 833.2 de las Tarifas e instrucción del IAE, siempre que ya estén matriculadas en alguna de las rúbricas de la agrupación 81, dado que aquellas son operaciones inherentes a la propia actividad bancaria o financiera.

4. El Ayuntamiento de Tarragona interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución del TEARC, que se tramitó bajo el número 1417/2019 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y que finalizó con la sentencia desestimatoria recurrida en casación.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho tercero, con el siguiente tenor literal:

"TERCERO.- 1.- La cuestión reside exclusivamente en si el Banco que transmite dos bienes inmuebles adquiridos como consecuencia de la ejecución de los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera, debe o no tributar IAE por la actividad de promoción de edificaciones, de manera separada e independiente a su actividad financiera.

2. - Pues bien, la ejecución de los bienes que garantizan este tipo de operaciones es consustancial e inherente a la actividad de préstamo y crédito que incluye la Nota común a los grupos 811 y 812, en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que no es procedente la tributación desgajada de cada una de las faceta (sic) de esta actividad, que es única en su consideración de conjunto

   .

3. - No obsta a este resultado la cita de la Sentencia 1650/2010, de 11 de marzo (recurso 1233/2004) sec. 2ª TS3ª, que a su vez cita a la de 23 de mayo de 2006 (recuso 62/2002) del mismo Tribunal, en cuanto en esos casos "la entidad filial tenia personalidad propia e independiente de su matriz, y un objeto social especifico de venta y explotación de bienes, que nada tenía que ver con la actividad bancaria, aunque ciertamente fuese constituida principalmente con la finalidad de dar salida a los inmuebles adjudicados al Banco, sin que pueda hablarse de intermediación por esta circunstancia, ya que la actividad de la filial no era la de un agente o intermediario sino la de un adquirente que vende lo que le pertenece y lo hace en su propio nombre".

   De esta manera, la doctrina que sientan estas Sentencias reside en que "La actividad de compra o venta que realiza una sociedad filial de una entidad bancaria, en nombre y por cuenta propia, de edificaciones adjudicadas en subastas judiciales a la entidad bancaria en ejecución de créditos impagados, debe quedar encuadrada, a efectos de aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el Epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones", de la Sección Primera de las Tarifas".

4. - Tampoco nuestra Sentencia 863/2018, de 29 de octubre (recurso 19/2018 ), en la que se resaltaba que en el supuesto que conocía no todas las ventas de la sociedad bancaria procedían de ejecución de garantías o dación en pago de préstamos.

   Ni la sentencia 339/2009, de 26 de marzo (recurso 844/2005 ), por tratarse precisamente de una sociedad filial de la bancaria, con objeto específico para la gestión y venta en su propio nombre del patrimonio obtenido como consecuencia de la ejecución de las garantías de las operaciones crediticias, que si bien posteriormente absorbida por la matriz, no altera la relación jurídica tributaria trabada en el momento de producción del hecho imponible.

5. - Supuestos que nada tiene que ver con el caso que nos ocupa, en el que no se discute que la venta de dos inmuebles fue efectuada por la propia entidad bancaria, ni que ésta los adquiriese como consecuencia de la garantía de las operaciones de préstamo o crédito.

   El recurso debe verse desestimado".

   La sentencia de 23 de mayo de 2006, rec. cas. en interés de la ley 62/2002, sentó la siguiente doctrina legal":

   La actividad de compra o venta que realiza una sociedad filial de una entidad bancaria, en nombre y por cuenta propia, de edificaciones adjudicadas en subastas judiciales a la entidad bancaria en ejecución de créditos impagados, debe quedar encuadrada, a efectos de aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el Epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones", de la Sección Primera de las Tarifas.

   En la citada sentencia se dejó dicho que ... en ningún momento se establece que para su aplicación sea necesario que el empresario construya por si mismo, por lo que puede exigirse tanto en el caso de que el vendedor construye directamente como cuando adquiere y vende edificaciones construidas por tercero, que es el caso a que se refieren las actuaciones.

   Y, en lo que ahora interesa, en cuanto que la doctrina legal se proyecta sobre una cuestión que se singulariza sobre la base de que es una entidad filial la que desarrolla la actividad analizada.

Posición de las partes.

La parte recurrente recuerda el texto de los arts 78, 79 y 83 del TRLRHL, y en referencia al Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, señala que en el epígrafe 833.2 (promoción de edificaciones), su nota prevé que este epígrafe comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia constituidas directamente por medios de terceros, todo ello con el fin de venderlas. Entiende, pues, que se grava la actividad, independientemente de sus resultados o el concreto beneficio que se obtenga, que resulta gravado por otros impuestos; comprendiendo, también, las eventuales adquisiciones por subasta judicial, en tanto que no dejan de ser una modalidad de compra. Sin que de la Nota a los epígrafes 811 y 812 incluya la venta de inmuebles adquiridos mediante una ejecución hipotecaria. Sin que, por demás, el Banco Mare Nostrum haya invocado o probado, a pesar de tener la carga de la prueba, que las ventas de inmuebles fuesen consecuencia del ejercicio de opción de compra del art 105 de la Ley General Tributaria; por lo que hay que considerar probado que se trata de una operación de venta de un inmueble que ha adquirido mediante una ejecución hipotecaria. Por lo demás, carece de sustento jurídico distinguir entre que la actividad de venta de inmuebles se ejecute directamente por el banco, sin sociedad filial, para entenderla consustancial a la actividad de banca, o que sea ejecutada a través de sociedad filial para que no lo sea. Siempre es la misma actividad, de venta de inmuebles y siempre de inmuebles obtenidos a través de un proceso de ejecución de impagos de préstamos. Habiendo desconocido la Sala de instancia los pronunciamientos del Tribunal Supremo en el sentido ahora preconizado.

Para la parte recurrida existe duda en los supuestos, como es el caso, en los que quien realiza la actividad gravada no es una sociedad filial de la entidad bancaria, actuando en nombre y por cuenta propia, sino directamente la propia entidad bancaria, lo que ha dado lugar a pronunciamientos contradictorios de diversos Tribunales Superiores de Justicia. Al respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en casos parecidos al enjuiciado y en base a una interpretación sistemática y finalista, coincidente con la contenida en la sentencia recurrida, lleva a entender que la transmisión de bienes inmuebles realizada directamente por la entidad financiera que ha adquirido dichos bienes como consecuencia de ejecución de garantías hipotecarias sobre los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera debe tributar por los grupos 811 y 812 de las Tarifas del IAE, al considerarse como una actividad consustancial e inherente a la propia actividad crediticia y financiera, en concreto a la actividad de "préstamo y crédito, incluido crédito al consumo, crédito hipotecario y la financiación de transacciones comerciales", que aparece expresamente mencionada en la Nota común a los grupos 811 y 812, entre las actividades que podrán desarrollar los sujetos pasivos clasificados en esos grupos. En definitiva, la entidad bancaria ha realizado una operación de transmisión directa dentro de la operación de préstamo o crédito; no hay sociedad filial preordenada a explotar los inmuebles, ni supuesto, estamos ante un Banco que haya incluido entre sus ventas activos que no provengan de la ejecución hipotecaria como parte del proceso de su actividad productiva No puede incluirse la actividad en el epígrafe 833 (promoción de inmobiliaria), dirigida a persona física o jurídica cuyo objeto sea la explotación bienes inmuebles en la forma usualmente conocida como actividad propia de los mismos y no en la derivada de la transmisión ocasional de bienes inmuebles por parte de una entidad bancaria para recuperar el importe de los créditos hipotecarios insatisfechos, que es consustancial e inherente a la actividad crediticia y financiera y no a la de promoción inmobiliaria.

Resolución del conflicto.

Anteriormente se ha dado cuenta de los pronunciamientos judiciales sobre la materia. La doctrina en interés de la ley sentada por el Tribunal Supremo, parte de la diferencia sustancial del hecho de que la filial de la entidad bancaria "tenia personalidad propia e independiente de su matriz, y un objeto social especifico de venta y explotación de bienes", lo cual puede entenderse o bien, que se está resolviendo un caso concreto ajeno al supuesto que ahora nos ocupa, por lo que no es de aplicación dicha doctrina, o entender que a sensu contrario cuando no existe tal filial sino que la transmisión del inmueble se hace por la entidad bancaria dentro del normal desarrollo del negocio financiero propio de la misma, como es la realización del crédito hipotecario concedido y para hacerse pago de la deuda surgida, no le es de aplicación el epígrafe 833 por no corresponderse con su actividad.

Atendiendo a la regulación legal, el sentido más lógico y acorde con la misma decanta la duda a favor de la segunda de las hipótesis, es decir que debe de aplicarse el epígrafe 833 sólo cuando se trata de actividades llevadas a cabo por filiales de la entidad bancaria matriz, cuando aquellas posean personalidad propia e independiente y un objeto específico de venta y explotación de bienes.

A pesar de que la parte recurrente afirma que no existe prueba, cuya realización le correspondía a la entidad bancaria, sobre que las ventas de inmuebles fuesen consecuencia del ejercicio de opción de compra, lo cierto es que, como norma general, le está vedado al tribunal casacional entrar sobre cuestiones fácticas, debiendo hacerse el enjuiciamiento sobre el presupuesto fáctico acogido por la Sala de instancia, que en este caso es categórica, puesto que el supuesto que contempla y se resuelve en la sentencia impugnada es el del "Banco que transmite dos bienes inmuebles adquiridos como consecuencia de la ejecución de los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera". Por tanto, es la misma entidad bancaria la que realiza las operaciones de transmisión de los inmuebles dentro de un procedimiento de ejecución hipotecaria con el objeto de recuperar los créditos concedidos y perjudicados, lo que sin dificultad se identifica dentro de lo que son las actividades propias y principales de una entidad dedicada a este tipo de operaciones crediticias; efectivamente dichas operaciones inmobiliarias no constituyen la actividad empresarial o profesional típica y habitual del sujeto pasivo, identificativa de lo que es la actividad bancaria; ni existe habitualidad ni continuidad alguna -en este caso se habla de dos operaciones-, sino que su realización va unida irremediablemente, en estos casos, a la ejecución crediticia dentro de las operaciones económicas incluidas en el desenvolvimiento del crédito hipotecario.

El art. 78.1 del TRLRHL, prevé que "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto".

El art. 79 del TRLRHL establece que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Si atendemos al presupuesto fáctico descrito, resulta evidente que no existe una ordenación por cuesta propia de medios de producción y recursos humanos para la realización de la actividad de adquisición y venta de los dos inmuebles referidos, no existe una actividad separada de la principal, pues no se persigue intervenir en el mercado inmobiliario de forma directa y activa, sino simple y llanamente, como actividad accesoria y con la finalidad específica de recuperar todo o parte de los préstamos hipotecarios concedidos y como consecuencia de su ejecución, se inscribe dentro de la actividad principal financiera y crediticia, que tiene su acomodo en los epígrafes 811 y 812, que conforme a sus Notas, comprende la actividad de "préstamo y crédito, incluido crédito al consumo, crédito hipotecario y la financiación de transacciones comerciales".

Ciertamente la regla 2ª de la Instrucción establece que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

Y que la regla 4ª.1 de la Instrucción prevé que "Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

Por tanto, cuando se realizan varias actividades clasificadas de forma independiente, se está obligado a matricularse en cada una de ellas. Pero, como se ha visto, este no es el caso. En el supuesto enjuiciado, sólo es reconocible una actividad eminentemente bancaria, esto es financiera, que se traduce, entre otras, en una amplia diversidad de materias, que poseen en común la de constituir el normal desenvolvimiento de dicha actividad bancaria, y, en este caso, en concreto, en "Las de préstamo y crédito, incluyendo crédito al consumo, crédito hipotecario y la financiación de transacciones comerciales", correspondiendo las operaciones de adquisición y transmisión inmobiliaria, en este caso tan esporádico como dos, en las necesarias para la realización del crédito hipotecario, son operaciones de carácter residual, subordinado y no habitual dentro de la actividad financiera y para la realización de una concreta operación de tal carácter financiero. Solo cuando se descubra otra finalidad en la realización de las citadas operaciones, exteriorizada en la organización de medios materiales y humanos para actuar en el tráfico inmobiliario, procedería la clasificación que pretende la parte recurrente.

Conforme a lo dicho ha de convenirse que la respuesta a la cuestión de interés casacional seleccionada por el auto de admisión, debe responderse en el sentido de que la transmisión de bienes inmuebles realizada directamente por parte de entidades financieras que han adquirido dichos bienes como consecuencia de la ejecución de las garantías hipotecarias sobre los créditos concedidos al amparo de su actividad crediticia y financiera, es una actividad que debe tributar conforme al epígrafe 811, y no por el 833 de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (promoción de edificaciones), puesto que no se reconoce la existencia de una actividad separada e independiente a su actividad financiera.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley de la Jurisdicción, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.