STS 882/2022, 30 de Junio de 2022

El presente recurso de casación se interpuso por doña Leticia contra la sentencia de 10 de junio de 2020 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, y contra el auto de 9 de julio de 2020 que la complementa, que desestimó el recurso 272/2018, promovido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 31 de julio 2018, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el acuerdo de la Administración de tributos cedidos de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Tributaria Canaria por el que se practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo, en lo que aquí interesa, con sustento en el siguiente razonamiento:

"TERCERO.- Se discute por la hoy recurrente que los fondos que aparecen en las cuentas bancarias son suyos privativos y por ello no deben ser adicionados a la herencia [...].

Durante la sustanciación del presente procedimiento se pidió y se admitió como prueba información de las cuentas a remitir por la entidad Banco de Santander, en concreto se informó de que la madre de la recurrente era la titular unipersonal de la imposición a plazo fijo nº NUM001; que ambas eran titulares de la cuenta corriente nº NUM002 y que la titular de la cuenta NUM003 figuraba a nombre de la causante constando como autorizada la hoy recurrente.

En base a dicha información, la liquidación provisional imputa a la recurrente como parte de la herencia la totalidad de la imposición a plazo fijo, 200.000 euros y la mitad del saldo de la cuenta conjunta.

Las alegaciones sobre las operaciones que desde el fallecimiento de su progenitor, sentencia de la Audiencia Provincial de 17/4/2009; transmisión de vivienda y adquisición de otra [...] así como de los ingresos, transferencias entre cuentas y saldos resultantes son alegaciones efectuadas que pudieran deberse a cualquier causa, como la mera liberalidad a favor de su progenitora o abono de deuda que por cualquier tipo pudiera la recurrente mantener con ésta, pero en modo alguno desvirtúa que conforme a la información bancaria las cuentas eran de titularidad de su progenitora y por ello deben integrar su saldo la masa hereditaria.

En relación al ajuar familiar el art 15 de la Ley 29/87, forma parte de la masa hereditaria y se valorara en el 3% del importe del caudal relicto del causante, "salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje"

La recurrente señala que no se ha motivado el importe del ajuar familiar, sin embargo la ley determina que el mismo, salvo prueba en contrario, se fija en el 3% del caudal relicto.

La carga de la prueba incumbe, al igual que en relación a la adición de las cuentas bancarias y depósitos fijos, a la recurrente, quien en el caso del ajuar se limita a señalar que parte del mobiliario era suyo procedente de la venta de un piso privativo, sin embargo no efectúa prueba más allá que la mera alegación. [...]".

El procurador de la doña Leticia preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 22 de octubre de 2020, identificando como normas legales que se consideran infringidas:

1. El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ["LISyD"].

2. Los artículos 216, 217 y 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) ["LEC"] y el 24 de la Constitución española ["CE"], en relación con los artículos 105, 114 y 115.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), relativos a la carga de la prueba y la presunción judicial.

3. Los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, por vulnerar los artículos 14, 31.1 y 139 de la Constitución española.

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de enero de 2020.

Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 10 de junio de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera acuerda:

"2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3.2 El artículo 34 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación procesal de la Sra. Leticia, mediante escrito registrado el 9 de septiembre de 2021, interpuso el recurso de casación en el que, en primer lugar, aduce que la sentencia impugnada interpreta de manera errónea "[...] el artículo 15 de la Ley 29/87, valorando los elementos que integran el ajuar doméstico, en clara contradicción con las Sentencia dictadas por el Tribunal Supremo Sala Tercera, Sección Segunda, sentencia de 10 de marzo de 2020 dictada en el Recurso de Casación 4521/2017, y dos sentencias dictadas en fecha 19 de mayo de 2020 en el Recurso de Casación 6027/2017 y en el Recurso de Casación 5938/2017", en las que -se afirma- "[...] el ajuar doméstico, sólo comprende una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia [...]" (págs. 3 y 5 del escrito de interposición).

Por otro lado, en relación a la vivienda familiar, cuentas corrientes y fondos de inversión interesa que "[...] a tenor de la facultad de integración de los hechos, conforme al artículo 87 bis, en relación con el artículo 93.3 LJCA, y ex artículo 94 del mismo texto legal, se acoja a la facultad de la Sala de integrar los hechos que admitidos como probados han sido omitidos por la Sala de instancia, cuando tomarlos en consideración resulte necesario para apreciar la infracción normativa o jurisprudencial alegada, en este sentido completar los hechos con la incorporación como probado de un nuevo extremo fáctico omitido en la sentencia de la Sala" (pág. 9).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados, y resuelva:

1. - Resuelva en virtud del criterio interpretativo del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, que el ajuar doméstico comprende los bienes afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal de la causante viene constituido por el 3% del valor catastral de la vivienda habitual de la causante.

2. - Resuelva como particularidad, que en el presente caso, el 3% del valor catastral, para fijar el ajuar doméstico recaiga sobre el 50% del valor catastral de la finca en atención a que el domicilio familiar era de titularidad conjunta de la causante y su hija Doña Leticia.

3. - Que se resuelva y se estime improcedente la adicción al caudal relicto de los fondos de inversión que suponen 200000 euros, al tener los mismos carácter privativo y ser, por origen y/o procedencia privativo de Doña Leticia, o subsidiariamente estime como privativos el 50% del mismo, solicitando.

4. - Imposición de las costas procesales a la parte recurrida, para el caso de estimarse íntegramente [su] recurso".

Conferido traslado de la interposición del recurso a las partes recurridas, el abogado del Estado presenta, el día 20 de octubre de 2021, escrito de oposición en el que defiende que la aplicación de la doctrina del TS sobre el ajuar doméstico "[...] debe aplicarse en sus estrictos términos, esto es: referida a "sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría", y en ese sentido la Excma Sala podrá complementar o matizar su doctrina en relación con este concreto caso en que lo que se debate es la existencia de dinero en cuentas bancarias, ya en cuenta que se dice conjunta, ya en imposición a plazo fijo y, aunque el suplico del recurso de casación habla de "fondos de inversión" consideramos que es cuestión indiferente porque siguen siendo fondos bancarios a efectos de aplicar la doctrina establecida por el TS para el cálculo tributario del valor del ajuar doméstico" (pág. 10 del escrito de oposición). Sin embargo, en cuanto entiende que "[...] la cuestión relativa a los vehículos automóviles y a la vivienda de la causante estarían fuera de esta doctrina, no procediendo ahora que la Sala del TS entre a valorar cuestiones probatorias tales como la titularidad o no de tales bienes. Sobre el valor de estos bienes, en la forma establecida por la liquidación tributaria confirmada por la sentencia de la Sala TSJ, si procede el cálculo del 3% en concepto de valor de ajuar doméstico porque, en principio, son bienes afectos a la causante" (págs. 10-11).

Por todo ello suplica a la Sala que "[...] dicte sentencia que DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, declarando en su caso la matización o complemento de interpretación jurisprudencial que considere conveniente, sin perjuicio de las facultades que atribuye a la Sala el artículo 93 LRJCA".

El 24 de marzo de 2022, el letrado del Gobierno de Canarias presenta escrito de oposición al recurso en el que se opone que en este recurso se aborden las "[...] cuestiones referentes tanto a la titularidad de las cuentas bancarias como al de la inclusión de vehículos automóviles o inmuebles que constituyan hogar familiar, por cuanto estas amén de no constituir la cuestión objeto de casación, presentan un alcance meramente probatorio y, por tanto, han de quedar fuera del conocimiento de este recurso", y en el resto de cuestiones planteadas se remite a "[...] las razones que figuran en la sentencia de instancia, al entender que la recurrente ha efectuado alegaciones que no acreditan que los fondos que aparecen como de titularidad exclusiva de la causante haya sido constituido con fondos propios y por tanto no deban integrarse en el haber hereditario" (pág. 3 del escrito de oposición), solicitando de este Tribunal que "[...] dicte Sentencia por la que desestima el mismo por las razones expuestas, declarando en su caso la matización o complemento de interpretación que considere conveniente, sin perjuicio de las facultades que le atribuye a la Sala el artículo 93 de la Ley Procesal Contenciosa".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 14 de junio de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del presente recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia de 10 de junio de 2020, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, y el auto de 9 de julio de 2020 que la complementa, que desestimó el recurso 272/2018, instado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 31 de julio 2018, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada frente al acuerdo de la Administración de tributos cedidos de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Tributaria Canaria por el que se practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Posiciones de las partes en relación con la sentencia impugnada.

La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso administrativo formulado contra la liquidación provisional 00002576752016011, por importe de 40.822,97 euros, girada por la Administración de tributos cedidos de Santa Cruz de Tenerife, de la Agencia Tributaria Canaria, por el que se practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cargo de doña Leticia, por la herencia doña Caridad. La liquidación se gira por las diferencias en cuanto a la determinación del valor del ajuar doméstico, al incluir la Administración en la masa hereditaria, a efectos del fijar el caudal relicto para el cálculo del valor del ajuar doméstico, el saldo de dos cuentas bancarias titularidad de la causante.

La cuestión de interés casacional.

La cuestión que se suscita en este recurso de casación se establece en el auto de 20 de octubre de 2021, de la Sección de Admisión de esta Sala Tercera y consiste en:

"[...] Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico [...]".

La controversia se centra en la interpretación del concepto de "ajuar doméstico", contenido en el artículo 15 de la LISD, en relación con el contenido y ámbito del mismo y las presunciones que el precepto contiene. La parte actora y hoy recurrente insiste en el escrito de interposición en que por la Sala se efectúe la integración de hechos probados en cuanto a la titularidad de determinados bienes de la herencia, incluidas las cuentas bancarias cuya saldo se tomó en consideración por la Administración para la determinación del cálculo del ajuar doméstico. Se trata de cuestiones que, por su naturaleza fáctica, quedan excluidas del recurso de casación, que se limitará a las cuestiones de derecho, con exclusión de las cuestiones de hecho, sin perjuicio de la facultad de "integrar los hechos" que se otorga al Tribunal de casación para el supuesto de que ello sea preciso para apreciar la infracción alegada, como exige el art. 87 bis 1º, en relación con el art. 93.3 LJCA. De manera que, aunque el recurrente podrá solicitar la integración de los hechos admitidos como probados por el juzgador de instancia, no es posible que bajo tal amparo se pretenda denunciar en casación la errónea valoración de la prueba, esto es, aquellos supuestos en los que lo realmente pretendido sea modificar la valoración probatoria alcanzada por la sentencia de instancia, que es, en puridad, lo que pretende la recurrente.

Por tanto, el examen de la cuestión litigiosa se limitará a la que resultó admitida, y que ha sido transcrita más arriba.

Criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional: Remisión a la sentencia 342/2020, de 10 de marzo (RC 4521/2017 ) y las que la han seguido.

La resolución del problema jurídico que el auto de admisión plantea es similar al que se ha suscitado otros recursos admitidos a trámite por AATS de la Sección Primera de la Sala, y ya resueltos a partir de la sentencia expresada.

En concreto, la Sala ha dictado las siguientes sentencias:

STS 342/2020, de 10 de marzo (RC 4521/2017, ES:TS:2020:1619).

STS 490/2020, de 19 de marzo (RC 5938/2017, ES:TS:2020:1094).

STS 499/2020, de 19 de mayo (RC 6027/2017, ES:TS:2020:956).

STS 744/2020, de 11 de junio (RC 5939/2017, ES:TS:2020:1666).

STS 1148/2021, de 21 de septiembre (RC 728/2019).

STS 359/2022, de 22 de marzo (RC 3176/2020).

La cuestión suscitada consiste en determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico.

Pues bien, dicha cuestión ha sido resuelta por esta Sala, en las sentencias expresadas, debiendo remitirnos a la primera de las citadas [ sentencia núm. 342/2020, de 10 de marzo (RC 4521/2017)], cuya doctrina reproducimos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

"[...] SEGUNDO.- Algunas consideraciones sobre la noción del ajuar doméstico, según la ley y nuestros precedentes jurisprudenciales.

El mencionado artículo 15 LISD, de cuya interpretación se trata, bajo la rúbrica de ajuar doméstico, dispone lo siguiente:

"[...] El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

Dicho precepto debe ser complementado con lo que dispone el artículo 34 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -RISD-, precepto referido a la valoración del ajuar doméstico, en estos términos:

"1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente (...)".

   La noción jurídica de ajuar doméstico, en el derecho vigente, figura en el artículo 1321 del Código Civil, con esta redacción:

   "Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.

   No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor".

   Cabe completar la mención de los preceptos de interés para la interpretación lógica, histórica y sistemática del artículo 15 LISD con la cita de lo establecido en el artículo 4, Cuatro, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -LIP -:

   Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

   "Estarán exentos de este Impuesto: [...].

   Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley...".

   El problema esencial que presenta la decisión de este asunto, en orden a la determinación de la noción de ajuar doméstico, es la discordancia entre el criterio de la Administración, asumido en la sentencia de instancia, y el de los herederos, en lo relativo a si el repetido artículo 15 LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico o si, por el contrario, ésta es una noción que debe interpretarse, conforme al artículo 12 de la LGT, en el sentido jurídico, técnico o usual. A este efecto, señala el citado precepto que "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

   Es cierto que la reciente sentencia de esta Sala, de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 790/2015), pareció decantarse por la opción de que la norma fiscal interpretada se aparta de la idea genuina -o si se quiere, histórica o tradicional- de ajuar doméstico, la suministrada por el artículo 1321 C.C. y la reflejada en lista abierta y ejemplificativa en la LIP, con fundamento en que el artículo 15 LISD habla del tres por ciento del caudal relicto, como presunción iuris tantum, sin identificar, como pertenecientes al ajuar doméstico, los bienes que como integrantes de éste enumera el artículo 1321 CC -y también, con matizaciones de cierto alcance, el artículo 4 LIP-.

   Dice lo siguiente la sentencia de 20 de julio de 2016 mencionada:

   "La concepción del Impuesto de Sucesiones sobre el "ajuar doméstico" viene determinada en la ley del impuesto con referencia al "caudal relicto" y en el reglamento a la "masa hereditaria", conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto "el caudal relicto" como "la masa hereditaria", siendo por tanto improcedentes las deducciones que para su fijación invocan los recurrentes, y que inicialmente analizadas en el Impuesto sobre el Patrimonio han sido luego extendidas al de Sucesiones en la sentencia de contraste.

   Desde la perspectiva expuesta, y la de que en el recurso que se resuelve no se discute acerca de elementos probatorios -que, en todo caso, tendrían difícil acceso al recurso de casación en unificación de doctrina, que es el que se decide- procede desestimar el recurso interpuesto por entender que la doctrina correcta es la sostenida por la sentencia impugnada, pues ésta se atiene al concepto de "caudal relicto" y "masa hereditaria" que configuran el contenido del "ajuar doméstico", en concordancia con el artículo 659 del Código Civil, que afirma: "La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte".

   Parece con ello querer decirse que integran el ajuar doméstico los bienes de la masa hereditaria hasta el 3 por ciento del valor de ésta, aunque no sean las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común ( art. 1321 C.C.) y, en un sentido algo más amplio, los bienes a que alude, como exentos, el artículo 4, Cuatro de la LIP, enlazados todos por la idea unitaria de la afectación al uso particular del sujeto pasivo.

   Sin embargo, cabe indicar que en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 790/2015, fallado por la indicada sentencia de esta Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 20 de julio de 2016 -en que descansa, de modo preponderante, la sentencia de instancia ahora impugnada para sustentar un concepto autónomo y virtualmente universal de la idea de ajuar doméstico-, no se había invocado como contradictoria la jurisprudencia de esta propia Sección Segunda de la Sala Tercera -aunque antigua, fue dictada en interpretación de normas fiscales precedentes a las ahora aplicables- que supeditaba el término a su vinculación con la vivienda habitual o, si se extienden sus confines propios, a los bienes de uso particular de las personas. Probablemente, aun citada, no se habría superado el juicio de identidad, al referirse tal doctrina a otro tributo, el que grava el patrimonio.

   Así, la STS 25 de mayo de 1998 (recurso de casación nº 2515/1992), afirmaba lo siguiente:

   "SEGUNDO.- Esta Sala ha abordado ya el problema antes concretado -el de si, en presencia del art. acabado de transcribir, la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el ajuar doméstico debe o no ser incluido a efectos del límite del 55% de la base del Impuesto sobre la Renta- en su Sentencia de 18 de Diciembre de 1995. En ella, después de constatar que la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, no decía qué debía entenderse por "ajuar" -solo determinaba los valores por los que debía computarse en su art. 6.h), esto es, el 3% de la parte de patrimonio con valores comprendidos entre 0 y 20.000.000 ptas y el 5% en lo que excediera de esta última cifra-, y después, también, de referirse a su concepto tradicional y usual -recogido en el Diccionario de la Real Academia Española- y a la inclusión que en tal concepto hacía este artículo respecto de las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones cuyo valor unitario no excediera de 250.000 ptas., se razonaba que los elementos patrimoniales integrantes del ajuar doméstico, por su naturaleza o destino, no eran susceptibles de producir rentas del trabajo, ni tampoco rentas del capital -máxime si se excluían los de valor superior a las 250.000 ptas.- ni, menos aún, rentas de actividades profesionales o empresariales -los conceptos a que se referían los antecitados arts. 14 a 18 de la Ley-; que eran bienes adscritos a la satisfacción de necesidades personales de quienes constituyeran el núcleo doméstico y distintos, por eso mismo, de los otros generadores de las tres categorías de rentas antes citadas; y, por último, que el tan repetido "ajuar doméstico" no podía ser considerado una ficción o mera entelequia establecida por la norma, ya que, como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. adscritos a la finalidad mencionada, su existencia era una realidad incuestionable, sin que a la regla de valoración contenida en el art. 6.h) de la Ley 50/1977 pudiera atribuirse otra finalidad que la de soslayar la prolijidad y la dificultad -tanto para la Administración como para el sujeto pasivo- que encerraba la valoración individualizada de cada uno de los bienes que lo integraran. Como corolario de estos argumentos, cabría añadir que el concepto jurídico-fiscal de ajuar, a los efectos aquí considerados, está integrado por el concepto usual de "conjunto de muebles enseres y ropas de uso común en la casa" -concepto recogido en el Diccionario de la Real Academia-, ampliado a "las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones cuyo valor unitario no exceda de 250.000 ptas.", pero con el requisito negativo de que no produzcan renta al sujeto pasivo, precisamente por ese destino a la satisfacción de necesidades personales de quienes integran lo que puede considerarse por "núcleo doméstico", de tal suerte que si, a pesar de ese destino, la produjeran -la renta, se entiende- por, vgr., vía de arrendamiento o de incorporación a una explotación mercantil o industrial, no podrían ostentar la consideración de bienes integrantes del tan repetido conjunto patrimonial".

   En igual sentido, la STS de 18 de diciembre de 1995 (recurso de casación nº 5581/1993):

   "Por su parte, el Art. 6º-h) de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, dice que Los distintos componentes de la base serán valorados de la siguiente forma:... El ajuar doméstico se estimará en los siguientes valores respecto del resto del patrimonio: - El 3 por 100 de la parte de patrimonio con valores comprendidos entre 0 y 20.000.000 de pesetas. - El 5 por 100 en lo que exceda de 20.000.000 de pesetas. Se incluirán en ambos casos dentro del ajuar las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones en cuanto su valor unitario no exceda de 250.000 pesetas. Sin embargo la Ley para nada dice qué debe entenderse por "ajuar doméstico", ni quizás ello sea necesario por ser un concepto de suficiente abolengo en nuestras leyes, donde junto al "axobar" o "ajuar" como conjunto de bienes, ropas, muebles o enseres que la mujer aportaba al matrimonio al margen de la dote, surge la noción que contiene el párrafo primero del Art. 1.449 de la Ley de Enjuiciamiento civil al referirse a determinados bienes inembargables y que viene a coincidir con la definición que de ajuar da el Diccionario de la Real Academia Española, cuando dice que es el "Conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa", concepto que, desde una perspectiva más actual, amplía la Ley 50/1977 a las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones, eso sí, cuyo valor unitario no exceda de 250.000 pesetas".

   Por otra parte, la noción de los bienes del ajuar doméstico contenida en el artículo 1449 de la derogada Ley de Enjuiciamiento civil anterior persiste, de algún modo, a efectos de su inembargabilidad, en el artículo 606 de la LEC vigente, sobre los [b]ienes inembargables del ejecutado, que dice así:

   "Son también inembargables:

   1. El mobiliario y el menaje de la casa, así como las ropas del ejecutado y de su familia, en lo que no pueda considerarse superfluo. En general, aquellos bienes como alimentos, combustible y otros que, a juicio del tribunal, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas de él dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia...".

   Tales nociones legales, por lo demás, coinciden con la propiamente gramatical, expresiva de la primera interpretación que procede efectuar de las normas jurídicas, al menos como punto de partida: así, el diccionario de la RAE, en su primera acepción de ajuar, lo define como "conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa", definición ya histórica y recogida en la primera de las dos sentencias mencionadas, la dictada en 1995.

   Por su parte, el Diccionario del Español Jurídico, de aparición posterior a esa jurisprudencia, contiene la siguiente definición de la voz ajuar, en su primera acepción: "conjunto de muebles, enseres, alhajas y joyas que, a efectos fiscales, se valoran de forma alzada para determinar la base imponibles de los impuestos sobre patrimonio y sucesiones"; y en la voz ajuar doméstico lo define así, corroborando la idea anterior: "Conjunto de ropas, mobiliario y enseres de la vivienda habitual que no sean alhajas, objetos artísticos o históricos u otros de extraordinario valor", añadiendo a continuación que "el ajuar doméstico en el impuesto de sucesiones forma parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo prueba en contrario de los interesados".

   Es indudable, por tanto, que la expresión ajuar doméstico remite a una serie de bienes indispensables para el funcionamiento de la vida personal y familiar, de ámbito objetivo que ofrece perfiles algo imprecisos pero que, en todo caso, se refiere a categorías concretas de bienes, excluyendo los demás.

   TERCERO.- Interpretación que consideramos procedente del artículo 15 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD-, aplicada en este asunto.

   A la vista de los antecedentes expuestos, así como de la jurisprudencia tributaria, examinada en su conjunto, cabe concluir que el artículo 15 de la LISD no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico y, en especial, el que se declara por la Sala de instancia y por la sentencia de este Tribunal Supremo de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 790/2015), que señala que "...el planteamiento litigioso precedente fue el que configuró la litis en la instancia.

   El que ahora se plantea es más limitado pues se circunscribe a decidir si para el cómputo del ajuar doméstico han de incluirse todos los bienes que integran el caudal relicto, tesis de las resoluciones recurridas, o, por el contrario, y como sostienen los recurrentes, deben ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico, en este caso (acciones, letras y dinero)", decantándose por la inclusión de tales activos o bienes -los que hemos subrayado- en la idea de ajuar doméstico.

   Consideramos, por las razones que seguidamente se exponen, que el ajuar doméstico sólo comprende una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia. A este respecto, no podemos compartir el concepto expansivo que deriva de la repetida sentencia de 20 de julio de 2016, acaso inadvertidamente, por las siguientes razones:

   1) El propio artículo 15 LISD se intitula, significativamente, ajuar doméstico y, aunque no lo define ni acota objetivamente, ni en un sentido positivo o inclusivo ni tampoco en el excluyente, expresa una realidad concreta y precisa, aunque no se haya establecido formalmente en la propia ley. De no ser así, esto es, de haber querido la ley establecer una presunción iuris et de iure, no habría previsto la posibilidad del contribuyente de acreditar, bien la inexistencia del ajuar, bien que el valor de tal ajuar es inferior al tres por ciento del caudal relicto.

   Se trata, claro está, de una norma de valoración, pero presuntiva, lo que significa que, a falta de acreditación en contra, la ley supone o parte del hecho de que el ajuar doméstico, esto es, el valor de los bienes que lo componen, equivale a ese tres por ciento, en orden a determinar la base imponible.

   2) El caudal relicto actúa en esa fórmula de cálculo como denominador, en el sentido de que el objeto de prueba en contrario, por parte del sujeto pasivo, consiste en acreditar que esa proporción del 3 por 100 no existe o, de existir, es excesiva, pero siendo así, la ley acepta lógicamente que el ajuar doméstico no puede comprender toda clase de bienes materiales o inmateriales, aun los más desconectados de la idea originaria, la vinculada al hogar o al uso personal. El caudal es 100, en la fórmula proporcional y el ajuar doméstico, que juega en dicha fórmula como numerador, equivale presuntivamente a 3 partes de esas 100, lo que admite la prueba en contrario y con ello, necesariamente parte de la idea de que el ajuar lo componen determinados bienes, generalmente bienes muebles corporales, no otros. De no ser así, la prueba sería inútil o imposible, por recaer sobre una realidad indefinida, al hacerla equivalente a una mera proporción, en que no hay una identificación propia de los bienes componentes del ajuar doméstico.

   3) Sin embargo, la tesis de la Administración y de la Sala de instancia neutralizan de hecho toda posibilidad de prueba de que la ratio adecuada no es el 3 por 100, sino una inferior, incluso inexistente, pues si el ajuar doméstico incorporase indistintamente toda clase de bienes de la herencia, sean de la naturaleza y funcionalidad que fueren, esa proporción se mantendría constante e invariable, pues dejarían de existir bienes singulares cuyo valor fuera nulo o inferior al 3 por 100, impidiendo con ello toda viabilidad de la prueba en contrario. En otras palabras, la demostración sobre la inexistencia o el menor valor han de predicarse necesariamente en relación con algo, con bienes determinados y concretos, no evidentemente con la totalidad de los bienes que forman el caudal relicto, que es la equivocada tesis de la sentencia de 20 de julio de 2016.

   4) Además del argumento anterior, el artículo 34 RISD apoya esta interpretación, al señalar que "[...] se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora", prevenciones ambas de inventariar y de adicionar que carecerían por completo de sentido si el ajuar doméstico se limitase a un simple porcentaje del caudal relicto pues, en tal caso, nada habría que inventariar; ni habría que adicionar, por la Administración, lo no inventariado, puesto que el inventario no es otra cosa que una relación ordenada de bienes y derechos con miras, generalmente, a su identificación y avalúo, en su caso, y no puede ser el resultado de aplicar una fórmula proporcional, que no requeriría la confección de tal inventario o, caso de no inclusión, su adición de oficio.

   5) Es también de refutar que la incorporación de la nueva redacción del artículo 15 LISD -la aplicable al asunto- por la disposición adicional tercera de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -LIP -, haya supuesto una desvinculación total entre el impuesto sucesorio y éste último. La variación fundamental, cual es, por razones admisibles de oportunidad y de facilidad de gestión, la de incorporar la presunción iuris tantum del 3 por 100 a que nos referimos, ni enerva ni la configuración del ajuar doméstico -que comprende determinadas clases de bienes muebles- ni deja de reenviar a la LIP a efectos de valoración -y exclusión en los arts. 18 y 19- de los bienes que lo conforman.

   6) Mayor relieve aún posee la previsión del artículo 15 LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que sería virtualmente imposible, una diabolica probatio, si aceptamos el criterio de que el ajuar doméstico equivale inexorablemente, a todo trance, al 3 por 100 de todos los bienes del caudal relicto, cualesquiera que fueran su naturaleza, valor o afectación a la vivienda o a las personas. De ser así, como sostiene la Administración (y sigue la sentencia impugnada, que a su vez se fundamenta en nuestra sentencia de 20 de julio de 2016, constantemente citada), la falta de toda existencia de ajuar hereditario -caso que, por hipótesis, prevé la ley, de forma expresa, como posible- el caudal relicto sería, adicionado en ese 3 por 100 puramente ficticio, exactamente del 103 por 100 de sí mismo, sin posible alteración por vía probatoria. Debe rechazarse, por absurda, tal conclusión jurídica.

   6) Además de ello, late en esa concepción del ajuar doméstico, al menos potencialmente, una posibilidad de quiebra del principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE) y, eventualmente, del de igualdad tributaria, pues resultaría indiferente, para la ley, tanto el origen como la naturaleza y función de los bienes y su ajuste o identificación con la idea esencial o genuina de ajuar doméstico, pues se gravaría con mayor carga fiscal a quienes, ante un mismo valor de su patrimonio neto, no tuvieran ajuar doméstico en ese sentido propio o natural, o lo tuvieran en un porcentaje inferior al que la ley presume, pues la interpretación que efectúa la Administración -aquí secundada por la Sala de instancia-, viene de facto a cercenar toda posibilidad de prueba, haciéndola de hecho diabólica o imposible, ya que obliga a mantener invariable ese 3 por 100, lo que influye en la cuota, además, dada la progresividad del impuesto (artículo 21 y concordantes LISD).

   7) El propio auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala, que no cabe olvidar, fue el resultado de estimar un incidente de nulidad frente a la originaria inadmisión, nos interroga por los bienes o elementos patrimoniales que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico, ante la realidad de que diversos autos precedentes, de admisión de otros recursos de casación, ya habían localizado el interés casacional objetivo para formar jurisprudencia en la misma cuestión. Así, el auto de admisión expresa que:

   "[...] 1. En auto de 29 de enero de 2018 (RCA 5938/2017), esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso -administrativo del Tribunal Supremo ha entendido que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la siguiente cuestión jurídica: "Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico".

2. Razonamos esa decisión como sigue (RJ segundo):

   "1. El artículo 1321 del Código Civil ["CC "] establece que: "Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor".

   Por su parte, el artículo 4. Cuatro de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ["LIP "], entiende como ajuar doméstico "(...) los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo", excepto (artículos 18 y 19) las joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves, y objetos de arte y antigüedades.

   Originariamente, la LISyD remitía en su artículo 15 a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto para la valoración del ajuar doméstico. Sin embargo, la LIP, en su disposición adicional 3, modificó la redacción de aquella e instauró la versión actual del artículo 15 que prevé que: "El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

   Y el artículo 34 RISyD, relativo a la valoración del ajuar doméstico, dispone lo siguiente:

1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.

3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

   El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior".

2. El ajuar domestico no se define en la LISyD, al constituir, por su propia naturaleza, un concepto de alcance muy amplio, heterogéneo y variable, que no es susceptible por ello de una delimitación taxativa y absolutamente precisa. La STS 26 de abril de 1995 (casación 5581/1993; ES:TS:1995:2348) precisa dicho concepto señalando que se trata de bienes adscritos a la satisfacción de necesidades personales del causante y quienes constituyen su núcleo doméstico, y que "por su naturaleza o destino" no son susceptibles de producir rentas del trabajo, de capital, ni de actividades profesionales o empresariales. Establece asimismo que, aun en el supuesto límite que contempla en la referida sentencia, del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, siempre habrá ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de su uso cotidiano.

   La LISyD no contiene una regulación del concepto de ajuar doméstico, sino que se limita a establecer una serie de reglas relativas al modo o manera en que debe ser calculado. Así, vincula a la propia persona del causante y a las exigencias derivadas de la atención de sus necesidades de todo tipo la existencia, salvo prueba en contrario, de un ajuar de bienes muebles de valor proporcionado al valor económico global atribuible al conjunto del resto de su patrimonio, sin establecer diferenciación o discriminación alguna por razón de la concreta naturaleza de los bienes y derechos en que se materialice en cada caso dicho patrimonio restante.

   Siendo así, cabe plantearse si resulta de aplicación el concepto civil de "ajuar de la vivienda habitual" al ámbito del impuesto sobre sucesiones; si es admisible la extensión a dicho impuesto del concepto de ajuar del impuesto sobre al patrimonio; o si la noción tributaria de "ajuar doméstico" tiene un superior alcance conceptual respecto del indicado concepto civil, dando lugar a la existencia de uno propio en el ámbito del impuesto sobre sucesiones que sobrepase la noción contenida tanto en el artículo 1321 CC como en el 15 LIP.

   En ese sentido, el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] previene que "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

3. Teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto, la cuestión que suscita este recurso de casación es la de determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico que elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico.

4. La sentencia impugnada opta por la primera solución, razonando (FJ 3º) que: "(...) el legislador establece una presunción de existencia de ajuar doméstico como parte de la masa hereditaria y referido al conjunto de bienes que sirven para hacer frente a las necesidades y eventualidades derivadas del uso doméstico y personal de los causantes y que se ubican en los inmuebles que forman parte del caudal hereditario. La presunción del legislador se cifre en un 3% del caudal relicto del causante, presunción "iuris tantum", que por tanto permite una prueba capaz de desvirtuar la mencionada presunción tanto para fijar un valor superior o un valor inferior, así como la prueba de su inexistencia, tal y como hemos visto que establece el art. 15 de la Ley 29/1987".

   Por el contrario, las salas de lo contencioso-administrativo de los tribunales superiores de justicia de Cataluña y de Madrid, en las sentencias identificadas en el punto 2 del primer antecedente de hecho de este auto (FJ 1º de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y FJ 8º, respectivamente, de las del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), llegan a la otra conclusión.

   Por otra parte, la citada STS de 20 de julio de 2016 declara que la concepción del impuesto sobre sucesiones sobre el "ajuar doméstico" viene determinada en la LISyD con referencia al "caudal relicto" y en el reglamento a la "masa hereditaria", conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto "el caudal relicto" como "la masa hereditaria", con lo que parece decantarse por el planteamiento de la existencia de un concepto propio de "ajuar doméstico" en el ámbito del impuesto sobre sucesiones.

5. La sentencia impugnada ha resuelto, por tanto, una cuestión en sentido contrario al desenlace alcanzado por otros órganos de esta jurisdicción, estando presente la situación que, definida en el artículo 88.2.a) LJCA, permite a este Tribunal Supremo apreciar la presencia de interés casacional objetivo.

6. Se hace, por lo tanto, necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo la contradicción doctrinal existente entre los distintos tribunales de justicia. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española).

7. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión".

3. Es indudable que en el escrito de preparación del recurso de casación RCA 4521/2017 (el que ahora resolvemos) también se cuestiona qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico, a efectos de la presunción del artículo 15 LISyD, como se desprende de la lectura de sus páginas 6 a 9 y 12 a 14. Ciertamente, la Sala de instancia consideró en la sentencia recurrida (FD décimo) que su consolidada doctrina sobre el particular había sido avalada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 790/2015; ES:TS:2016:3538), pero su existencia no ha sido obstáculo para que admitiéramos el recurso de casación RCA 5938/2017, por lo que tampoco debe serlo para admitir el recurso de casación RCA 4521/2017.

4. Como no se puede discutir que la mencionada cuestión jurídica notoriamente afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], tal y como los recurrentes sostuvieron en el escrito de preparación del recurso de casación, este recurso de casación RCA 4521/2017 también debe ser admitido a trámite para resolver esa misma cuestión, porque si confirmáramos la inadmisión que decidimos en la providencia de 28 de noviembre de 2011 con nuestra decisión se produciría una desigualdad injustificada en la aplicación judicial de la ley, con clara lesión del derecho a la tutela judicial efectiva [...]".

   Por lo demás, el propio sentido del auto de admisión y las cuestiones que en él se identifican como necesitadas de precisión jurisprudencial, centradas en la interpretación descriptiva del artículo 15 de la LISD, permite examinar la cuestión debatida sin las ataduras que podrían representar la doctrina anterior, precisamente porque el sentido del auto -reproducido en otros muchos, anteriores y posteriores- parece sugerir que el ajuar doméstico es un concepto susceptible en sí mismo de concreción e identificación, por razón de la naturaleza, valor y función de las cosas o bienes muebles en la satisfacción de las necesidades básicas de las personas y las familias.

   CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que procede para interpretar el artículo 15 de la LISD.

   Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las siguientes consideraciones:

   1) Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto. No hay concepto autónomo porque la Ley del impuesto, que podría hacerlo, no ha definido, acotado, incluido o excluido bienes o clases de bienes para configurar, a los efectos de su regulación, qué sea ajuar doméstico. Al contrario, parte de una noción legal preexistente, que debe completarse con la usual y jurídica del ajuar doméstico. Como, por lo demás, es práctica común en las leyes fiscales que de forma expresa o implícitamente incorporan conceptos, instituciones o reglas de aplicación incluidas en otras leyes fiscales o no fiscales.

   2) El ajuar doméstico no puede sustraerse de una concepción ya centenaria, vinculada a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar ( artículo 1321 C.C.) o, en una significación más amplia, a los que se sirven de uso particular del sujeto pasivo (artículo 4, Cuatro, LIP).

   3) En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP).

   4) Para determinar la composición del ajuar doméstico debemos atender a la realidad social del tiempo en que han de aplicarse las normas pertinentes ( artículo 3 C.C), pues tal perspectiva, dado el carácter dinámico y evolutivo de los usos sociales, podría incluir o excluir de su ámbito determinados bienes.

   5) Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.

   6) En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.

   7) Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.

   8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades; 2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rusticas de labrado; 7. Locales comerciales.

   Pues bien, dicho órgano directivo contesta lo siguiente, en lo que aquí interesa:

   "[...] CONCLUSIONES:

   Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

   Segunda: El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. No obstante, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. Ahora bien, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción "iuris tantum", por lo que los interesados pueden probar fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

   Es cierto que, como hemos dicho reiteradamente, las resoluciones de la DGT en que se da respuesta a consultas vinculantes despliegan tal efecto únicamente para la Administración, no para los Tribunales de justicia, y en ciertos términos y condiciones. Pero aun siendo ello así, si el criterio adoptado en ellas es favorable o beneficioso para el contribuyente, como aquí sucede, puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos.

   En conclusión, el concepto de ajuar doméstico, aun no definido taxativamente en la ley fiscal, menos aún enumerado, no puede comprender sin más un porcentaje sobre la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que, conforme a la norma civil y fiscal, sean propiamente ajuar.

   No es ya que la norma civil sea supletoria de la tributaria -que no hace al caso-, sino que ésta se debe interpretar en sentido propio, usual o jurídico, y ambos sentidos nos encaminan sin duda a un concepto de ajuar doméstico que debe ser, ante todo, doméstico, cuando menos en un sentido amplio, en relación con los bienes definidos en el artículo 1321 C.C. y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Ésta sí define, de un modo concordante, qué es el ajuar doméstico -por otra parte, porque debe ser objeto de valoración singularizada-, siendo así que, para su cálculo, el artículo 15 LISD se remite a las reglas del impuesto sobre el patrimonio.

   En este recurso de casación, según afirman los herederos, sin que tal afirmación haya sido seriamente discutida, el 99,97 por 100 del valor de la herencia está constituido por acciones de una sociedad mercantil y, por ende, afecto al desarrollo de una actividad económica, que además es inmobiliaria. Siendo ello así, no parece que la voluntad de la ley sea la de incluir tales bienes entre los que conforman el ajuar doméstico, porque si tal criterio se aceptase, la presunción legal que prevé el artículo 15 LISD dejaría de ser iuris tantum para ser iuris et de iure o indestructible, enervando con ello las posibilidades de prueba que la propia ley ofrece para acreditar en contrario de la presunción legal y consumando un posible efecto de doble cómputo de los mismos activos para la cuantificación de la base imponible.

   En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1. - El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2. - En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3. - Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4. - El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

   En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría [...]".

Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Por las razones jurídicas ampliamente expuestas, se impone la solución establecida en el fundamento precedente y, con estimación del recurso de casación, casar y anular la sentencia de instancia, por fundarse en una interpretación errónea del ordenamiento jurídico. Y en cuanto al fondo, resolviendo el debate trabado en la instancia, estimar el recurso contencioso-administrativo, y anular la resolución de la reclamación económico administrativa, así como la liquidación impugnada, sin que haya lugar a efectuar pronunciamiento alguno sobre las cuestiones fácticas suscitadas por la recurrente.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LRJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.