STS 1230/2021, 14 de Octubre de 2021

Resolución recurrida en casación.

En el recurso n.º 480/2018, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de noviembre de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 480/2018, con imposición de costas al demandante".

Preparación del recurso de casación.

Notif‌icada dicha sentencia a las partes, por el procurador Tribunales Dº. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de GRUPO HOTELES PLAYA, S.L., se presentó escrito con fecha 21 de enero de 2020, ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 29 de enero de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente GRUPO HOTELES PLAYA, S.L., representado por el procurador de los Tribunales Dº. Ramón Rodríguez Nogueira, bajo la dirección letrada de Dº. Jesús Manuel Ranz Quiles, y como parte recurridas La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 9 de julio de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados

3. a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar los efectos que, con relación al periodo ejecutivo y consiguiente apremio, deben derivarse de una segunda solicitud de aplazamiento y fraccionamiento en condiciones diferentes a las de una primera solicitud de aplazamiento y fraccionamiento, que resultó denegada, cuando (i) ambas solicitudes se ref‌ieran a la misma deuda tributaria, (ii) tras el rechazo de la primera solicitud se indicó que se disponía de un nuevo plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario y (iii) la segunda solicitud se presentó antes de expirar dicho plazo.

3. ) Identif‌icar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 65.5, 161.2 y 167.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como los artículos 47 y 52.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate f‌inalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de GRUPO HOTELES PLAYA, S.L., por medio de escrito presentado el 10 de septiembre de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Interpretación errónea, y en todo caso contra legem, del artículo 52.4 del RGR en relación con los artículos

   65.5 y 161.2 de la LGT.

2. - Vulneración del principio de buena administración.

   La recurrente manif‌iesta que, para la sentencia de instancia no cabe equiparar el plazo voluntario de pago originario de una deuda y el plazo abierto con la denegación del aplazamiento, a los efectos de impedir el inicio del periodo ejecutivo mediante la presentación de una nueva solicitud de aplazamiento, y a su juicio, la tesis del Tribunal tiene su fundamento en una interpretación errónea, y en todo caso contra legem, del art. 52.4 del RGR en relación con los arts. 65.5 y 161.2 de la LGT, pues el inicio del periodo ejecutivo al que se ref‌iere con carácter el art. 161.1.a) LGT y en particular el mencionado precepto reglamentario se producirá, siempre que así sea posible. Dicho de otro modo, la falta de ingreso dentro del plazo voluntario de pago del art. 62.2 de la LGT (tanto del originario como del abierto con la denegación del primer aplazamiento) inicia el periodo ejecutivo salvo que una causa legalmente prevista lo impida, como ocurre en el presente caso .La f‌inalidad que parece desprenderse de la interpretación del art. 52.4 del RGR que realiza la sentencia de instancia a la hora de desestimar el recurso -conf‌irmando la del TEAC que se pronunciaba en términos similares- es la de impedir que se prorrogue indef‌inidamente el periodo voluntario de pago de la deuda -equiparando la nueva solicitud de aplazamiento a la falta de pago-. Sin embargo y a pesar de lo manifestado por la sentencia impugnada, dicha f‌inalidad ya queda suf‌icientemente salvaguardada en supuestos como el presente, de solicitudes posteriores a otras que hayan sido objeto de denegación, en virtud de lo dispuesto en el art. 47.2 y 3 del RGR.

   Manif‌iesta que, sólo cuando la nueva solicitud de aplazamiento no conlleve una modif‌icación sustancial de las condiciones respecto de la anterior (circunstancia que no concurre en el presente caso, habida cuenta, precisamente de la concesión del aplazamiento solicitado) y por tanto se produzca su inadmisión, es cuando el art. 52.4 el RGR despliega plenamente sus efectos, pues sólo en ese caso se podrá af‌irmar que no se ha realizado el ingreso de la deuda en el periodo voluntario de pago abierto con la notif‌icación de la denegación del aplazamiento originario y que no existe causa alguna que impida o suspenda el inicio del periodo ejecutivo, toda vez que la inadmisión de la solicitud conlleva, que la misma se tenga por no presentada. Sostiene que, si el legislador hubiese querido hacer esa distinción e impedir que la nueva solicitud de aplazamiento, presentada dentro del plazo voluntario de pago abierto con la notif‌icación de la denegación del aplazamiento anterior, suspendiese el inicio del periodo ejecutivo, lo habría hecho constar expresamente, como ocurre con la solicitud de modif‌icaciones de las condiciones de los aplazamientos prevista en el art. 52.3 del RGR. Señala que, los Tribunales de Justicia, no contemplan dicha distinción de periodos de pago voluntarios, ya que la existencia de una causa de suspensión procedimiento de recaudación hace que la recaudación en periodo ejecutivo y por ende los recargos de apremio girados por la Administración devengan en improcedentes, tesis que resulta contraria a la de la sentencia impugnada y que pone de manif‌iesto la infracción denunciada.

   Asimismo, manif‌iesta que la sentencia recurrida no toma en consideración el principio de buena administración cuando sostiene la validez de la actuación de la AEAT, que considera que no cabe suspender el inicio del periodo ejecutivo con ocasión de la presentación de la nueva solicitud de aplazamiento, el cual solo se evitaría mediante el ingreso en el periodo de pago del art. 62.2 LGT abierto con la denegación del aplazamiento y en cambio estima la nueva solicitud posteriormente, es decir, corrobora que existen dif‌icultades transitorias de tesorería que impiden el ingreso de la deuda f‌inalmente apremiada en ese plazo voluntario de pago, lo que no viene sino a poner de manif‌iesto un ánimo recaudatorio exorbitado y carente de toda justif‌icación más allá del enriquecimiento injusto, contrario, al principio de buena administración.

   Concluye que, en un supuesto como el presente, la de que la presentación de una segunda solicitud de aplazamiento y fraccionamiento en condiciones diferentes a las de una primera solicitud de aplazamiento y fraccionamiento que resultó denegada, (i) cuando ambas solicitudes se ref‌ieran a la misma deuda tributaria,

   (ii) tras el rechazo de la primera solicitud se indicó que se disponía de un nuevo plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario, y (iii) la segunda solicitud se presentó antes de expirar dicho plazo, impide el inicio del periodo ejecutivo y por tanto del procedimiento de apremio.

   Tras las anteriores alegaciones, terminó solicitando a la Sala "dicte sentencia por la que anule la Sentencia impugnada y declare que la presentación de una segunda solicitud de aplazamiento y fraccionamiento en condiciones diferentes a las de una primera solicitud de aplazamiento y fraccionamiento que resultó denegada,

   (i) cuando ambas solicitudes se ref‌ieran a la misma deuda tributaria, (ii) tras el rechazo de la primera solicitud se indicó que se disponía de un nuevo plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario, y (iii) la segunda solicitud se presentó antes de expirar dicho plazo, impide el inicio del periodo ejecutivo y por tanto del

   procedimiento de apremio, estime el recurso contencioso- administrativo 480/2018 y, consiguientemente, declare la anulación de los actos administrativos conf‌irmados por dicha Sentencia".

   Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado con fecha 24 de noviembre de 2020, formuló oposición al recurso, manifestando que:

   (i) La solicitud de aplazamiento, de una deuda tributaria dentro del periodo voluntario de ingreso, lo que ha ocurrido aquí con la solicitud formulada el 21 de diciembre de 2015, impide, el inicio del periodo ejecutivo ( art.

   65.5 LGT/2003).

   (ii) De acuerdo con el art. 52.4.a) RGR, la resolución denegatoria del aplazamiento de la deuda solicitada en periodo voluntario (acuerdo de 23 de diciembre de 2015), determina, con la notif‌icación de ese acuerdo (el 7 de enero de 2016), el inicio del plazo de ingreso regulado en el art. 62.2 LGT/2003 (el 22 de febrero de 2016, como fecha de f‌inalización de ese plazo de ingreso). La recurrente no efectuó ingreso alguno de la deuda en ese plazo aunque lo que sí hizo fue formular, antes de que f‌inalizase el mismo (19 de febrero de 2016), una nueva solicitud de aplazamiento de la deuda modif‌icando las condiciones y garantías de la primera solicitud. La Administración tributaria, teniendo en cuenta que no se había producido el ingreso de la deuda voluntaria antes del 22 de febrero, consideró (de acuerdo con el art. 54.2) del RGR) comenzado el periodo ejecutivo, dictando la oportuna providencia de apremio que le fue notif‌icada a la empresa el 7 de marzo siguiente. La consecuencia inmediata de ello fue el incremento de la deuda en el 20% del recargo de apremio ( art. 28.4 LGT). Una interpretación literal del art. 52.5 del RGR pone de manif‌iesto (como af‌irma el TEAC) que no cabe enervar la vía ejecutiva, que se inicia una vez transcurrido el periodo voluntario concedido tras la denegación del aplazamiento, con una segunda solicitud de aplazamiento. El efecto suspensivo del inicio del periodo ejecutivo a que se ref‌iere el art. 65.5 LGT requiere que la solicitud de aplazamiento se formule en el periodo voluntario de la deuda a ingresar y dicho periodo voluntario no es otro que el originario del art. 62.1 LGT (no el resultante de una liquidación practicada por la Administración del art. 62.2 LGT) plazo que f‌inalizaba en diciembre de 2015 ( art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS) y que ya había transcurrido cuando se formuló la segunda solicitud de aplazamiento dentro del plazo especial de ingreso en voluntario derivado de la denegación del primer aplazamiento a que se ref‌iere el art. 52.4.a) RGR, por remisión al art. 62.2 LGT, lo que no quiere decir que se abra un segundo plazo de ingreso de la deuda en voluntaria. Solicitado el aplazamiento dentro del plazo establecido en la normativa del IS (el 21 de diciembre de 2015) el art. 65.5 de la LGT indica que no se iniciará el período ejecutivo, pero no indica que el plazo de ingreso en voluntaria se prorrogue ni que se genere ex novo tras una denegación del aplazamiento. Es decir, con carácter general, el art. 62 de la LGT f‌ija unos plazos de ingreso en voluntario, y superados se inicia el período ejecutivo, señalando el art. 65.5 que la "solicitud" de aplazamiento presentada en "período voluntario" impide el inicio del período ejecutivo. Por ello, concluida la tramitación del aplazamiento con su denegación ya se está en período ejecutivo; el art. 52.4.a) RGR no crea un nuevo periodo de ingreso en voluntario, puesto que ya expiró, no faculta a pedir un segundo o posterior aplazamiento dentro de un nuevo periodo voluntario de ingreso derivado de la denegación del primero, toda vez que esa posibilidad, sin incremento de la deuda a ingresar, se agota con el primer aplazamiento.

   En consecuencia, la segunda petición de aplazamiento (presentada el 19 de febrero de 2016) no produjo el efecto de impedir el inicio del período ejecutivo (art. 65.5 de la Ley), puesto que ya se estaba en período ejecutivo (art. 62.1 de la Ley, en relación con la caducidad del efecto previsto en el artículo 65.1 al terminar la tramitación del aplazamiento con denegación) y, al no ingresarse en el plazo excepcional otorgado por el art. 52.4.a) del Reglamento, se producen los efectos propios del período ejecutivo, cual es la procedencia de la providencia de apremio notif‌icada en 7 de marzo de 2016 (sin perjuicio de que esta providencia fuese objeto de una nueva petición de aplazamiento el 21 de marzo de 2016, que sí se resolvió por la Administración tributaria, cumpliendo con su obligación, concediendo la misma, del principal y del recargo de apremio, el 6 de junio siguiente).Por tanto, la segunda petición de aplazamiento (19 de febrero de 2016) no generó la causa de oposición a la providencia de apremio del artículo 167.3.b) del RGR, siendo la misma ajustada a derecho.

   Concluye que, en los casos en que, presentada, dentro del plazo de ingreso establecido en la normativa de cada tributo, una primera solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de pago de una deuda tributaria, esta se deniegue otorgando, acto seguido, al solicitante, de acuerdo con el art. 52.4.a) RGR, el plazo de ingreso previsto en el art. 62.2 LGT, se presente una segunda solicitud de aplazamiento respecto de la misma deuda en otras condiciones, dentro del plazo de ingreso indicado, esa segunda solicitud, aun basada en el art. 47.2 RGR, no produce el efecto de impedir el inicio del periodo ejecutivo, si la deuda no se ingresa en el plazo en cuestión, lo que determina el incremento de la misma con el recargo de apremio correspondiente, una vez dictada y notif‌icada la oportuna providencia de apremio.

   Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, conf‌irmando la sentencia recurrida".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 25 de noviembre de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 13 de octubre de 2021, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Planteamiento del debate.

Se hace eco el auto de admisión de los hitos fundamentales a tener en cuenta:

1) El 21 de diciembre de 2015, la recurrente solicitó el aplazamiento con garantía distinta de aval (hipoteca inmobiliaria), de la deuda derivada de la autoliquidación correspondiente al tercer pago fraccionado de 2015 del Impuesto sobre Sociedades, modelo 202, ascendente a 790.884,69 euros, en la que se proponía un único plazo, con fecha de vencimiento el 5 de febrero de 2016.

2) La anterior solicitud de aplazamiento fue denegada mediante acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ("AEAT") de 23 de diciembre de 2015, notif‌icado el 7 de enero de 2016. Se indicó que de conformidad con el artículo 52.4.a) RGR se disponía de un nuevo plazo de ingreso en periodo voluntario de la deuda cuyo aplazamiento se había denegado que, en suma, concluía el 22 de febrero de 2016.

3) El 19 de febrero de 2016 GRUPO HOTELES PLAYA, S.A., presentó una nueva solicitud de aplazamiento y fraccionamiento, con modif‌icación de la solicitud anteriormente denegada. Dicha modif‌icación consistía en: (i) satisfacer la suma de 50.000 euros en concepto de ingreso a cuenta de la deuda tributaria debida; (ii) solicitar un fraccionamiento del resto de la deuda sobre la base de un calendario de pagos mensuales, en lugar de un único plazo propuesto en la solicitud inicial; y (iii) ofrecer como garantía, además de la hipoteca inmobiliaria previamente propuesta, un aval bancario de carácter solidario. El 22 de febrero de 2016 la recurrente presentó documentación adicional en relación con el nuevo aplazamiento y fraccionamiento solicitado.

4) El 7 de marzo de 2016 fue notif‌icada a GRUPO HOTELES PLAYA, S.A., providencia de apremio con relación a las cantidades adeudadas y respecto de las cuales se había solicitado aplazamiento y fraccionamiento conforme a lo que acaba de indicarse en el numeral anterior.

5) El 21 de marzo de 2016 la recurrente solicitó aplazamiento del recargo de apremio, interesando que se acumulase a la segunda solicitud realizada (respecto del principal de la deuda), el 19 de febrero de 2016.

6) A su vez, frente a la providencia de apremio notif‌icada el 7 de marzo de 2016 citada en el numeral 4º anterior, GRUPO HOTELES PLAYA, S.A., interpuso el 7 de abril de 2016, ante el TEAC, reclamación económicoadministrativa, desestimada mediante resolución de 23 de marzo de 2018, indicándose en el fundamento jurídico tercero de la misma: "La reclamante argumenta que tras la denegación de la primera petición de aplazamiento se abre un nuevo periodo, concedido para realizar el pago, y que una nueva solicitud de aplazamiento hecha en ese periodo equivale a una petición dentro del periodo voluntario y capaz, por ello, de impedir el inicio del periodo ejecutivo. Pues bien, el artículo 52 del Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005), que regula la resolución de solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento, sí que prevé en su apartado 3º que se pueda solicitar una modif‌icación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento, pero sólo en el caso de que éste resulte concedido, en cuyo caso la petición se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general. (...) De todo lo expuesto cabe deducir que la denegación de un aplazamiento (en periodo voluntario) no admite una reconsideración (sólo prevista para las concesiones de aplazamiento) ni admite una nueva petición de aplazamiento que se pueda considerar también realizada en periodo voluntario, siendo sólo susceptible, el acuerdo denegatorio, de recurso o reclamación. También se deduce que la denegación del aplazamiento tiene como consecuencia la obligación de ingresar la deuda en el plazo de ingreso regulada en el artículo

62.2 de la Ley General Tributaria, so pena de que "de no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio...". Por todo ello, como señala la resolución de este Tribunal de fecha 25 de febrero de 2016 (RG 5419/2009), hay que concluir rechazando los argumentos de la reclamante sobre los pretendidos efectos de la segunda petición de aplazamiento, procediendo la conf‌irmación de la providencia de apremio impugnada, que resulta conforme a Derecho en aplicación del antes citado apartado 4.1) del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación".

La tesis de la sentencia impugnada parte de lo dispuesto en el art. 161.1 a) LGT, "el período ejecutivo se inicia:

1. en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo

establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta Ley", cuando se solicita dentro del período voluntario el aplazamiento o fraccionamiento, art. 65.5 de la LGT, se impide el inicio del período ejecutivo, pero no se interrumpe el plazo de pago voluntario, ni el mismo puede prorrogarse, ni empieza a correr de nuevo una vez denegada la solicitud; el plazo establecido reglamentariamente para pagar una vez denegada la solicitud, no permite entender que una nueva solicitud se haya realizado dentro del plazo voluntario de ingreso ni tiene como efecto impedir el inicio de la vía ejecutiva, pues el período ejecutivo se inicia una vez denegada la solicitud cuando haya transcurrido el período voluntario de ingreso, sin que la dicción del art. 47.2 del RGR, que prevé la reiteración de solicitudes, permita entender que se ha reiniciado el período voluntario; a más abundamiento, recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo del 2019 rec. cas. 1418/2017, la cual señala que la solicitud no es equivalente al pago, por lo que no permitirá benef‌iciarse de los recargos reducidos que se regulan en el citado precepto, salvo que se efectúe el pago.

Examen de la regulación legal.

Conforme al art. 167.3.b) de la LGT, es motivo de impugnación de las providencias de apremio, la "Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario...".

La recaudación en período ejecutivo, según dispone el art. 161.1. b) de la LGT, se inicia "En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la f‌inalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación"; y en su número 2 preveía, antes de la reforma del precepto por la Ley 11/2021 que "La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes" - en lo que ahora interesa, la reforma del artículo por la Ley referida, introduciendo el siguiente párrafo, no aplicable por motivos temporales, es del siguiente tenor, "No obstante lo anterior, las solicitudes a las que se ref‌iere el párrafo anterior así como las solicitudes de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo"-.

El art. 62.1 de la LGT dispone que "Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo".

Y conforme a lo previsto en el art. 65. 5. de la LGT, "La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora".

Conforme a lo establecido en el art. 47.2 del RGR, La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará su inadmisión cuando no contengan modif‌icación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por f‌inalidad dilatar, dif‌icultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria". Y su artº 52.4 establece que "Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes:

1. Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notif‌icación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notif‌icación de la denegación. De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

   Este último precepto no distingue si la denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se produce en un supuesto de autoliquidación o liquidación administrativa, y en ambos casos remite a los plazos del artº 62.2 de la LGT, "2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

1. Si la notif‌icación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notif‌icación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

2. Si la notif‌icación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notif‌icación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

Examen de la cuestión controvertida.

A la vista de la regulación, ha de convenirse que con el vencimiento del período voluntario de pago se inicia el período ejecutivo; que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento puede realizarse en período voluntario o ejecutivo; que en ambos casos cabe reiterar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento; que la solicitud en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación del expediente, una vez resuelto en sentido denegatorio, se inicia el período de ingreso previsto en el citado artº 62.2 de la LGT, que regula el plazo de ingreso dentro del período voluntario.

Como se ha hecho constar, la primera solicitud de aplazamiento fue denegada en 23 de diciembre de 2015 y notif‌icada el 7 de enero de 2016, trasladando que se disponía de un nuevo plazo de ingreso en periodo voluntario de la deuda cuyo aplazamiento se había denegado, que concluía el 22 de febrero de 2016. Antes de cumplirse el plazo, en 19 de febrero de 2016, reiteró la recurrente la solicitud incluyendo las modif‌icaciones antes referidas.

De la regulación vista se desprende sin tensión alguna que, en caso de deudas autoliquidadas, sólo cuando vence el plazo del pago en voluntaria, se inicia al periodo ejecutivo, pudiendo la Administración hacer efectiva la deuda a través del procedimiento de apremio; ahora bien, si se solicita el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en voluntaria, habrá que esperarse a que resuelve la Administración -luego se pondrá de manif‌iesto el criterio jurisprudencial-, y en el caso de que se deniegue la solicitud, la consecuencia es que se inicia los plazos de ingreso del artº 62.2., esto es, hasta que no f‌inalice estos plazos no se inicia el período ejecutivo. Por tanto, el establecer una diferenciación a efectos de la interpretación del precepto entre suspensión o interrupción de los plazos, se antoja artif‌icial y errónea cuando la normativa resulta absolutamente clara, esto es, hasta que no venzan los plazos de ingreso en voluntaria, previstos en el citado artículo, no se inicia período ejecutivo alguno, y sólo es a partir de este momento cuando puede iniciarse el procedimiento de apremio con todas las consecuencias derivadas. Sin que, por ende, pueda aceptarse el parecer del Sr. Abogado del Estado, af‌irmando que en los casos de autoliquidaciones en los que el determinado impuesto prevé un plazo concreto, vencido este, aún cuando se haya pedido el aplazamiento o el fraccionamiento antes de su vencimiento, se inicia automáticamente el período ejecutivo.

No hay duda, tampoco, que conforme a la normativa transcrita en período voluntario de pago se permite al obligado al pago reiterar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento cuando la misma haya sido previamente denegada; y en consecuencia el nuevo plazo de pago es el establecido en el artº 62.2, que expresamente regula el ingreso en período voluntario, y no es hasta que vence el mismo cuando se inicia el período ejecutivo. Sin que la ley distinga, ni haya motivo para distinguir, los supuestos de solicitud de primer aplazamiento o fraccionamiento, de las ulteriores reiteraciones.

Para llegar a la citada conclusión, procede realizar las siguientes consideraciones.

El artº 161. 1 de la LGT establece el momento en que se produce el inicio del periodo ejecutivo, según la deuda a pagar se derive de una liquidación administrativa o de una autoliquidación. En caso de autoliquidación, el período ejecutivo comienza "al día siguiente de la f‌inalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación". Es presupuesto, pues, necesario el vencimiento del plazo en voluntaria para que se inicie el período ejecutivo.

Sobre los distintos recargos en ejecutiva se ha señalado que poseen una naturaleza indemnizatoria, cual es evitar el daño económico que supone el retraso en el pago de la deuda principal, y también disuasoria y coercitiva. En el caso que nos ocupa, estamos ante el recargo de apremio ordinario del 20%, el cual resulta compatible con los intereses de demora; igual ocurre respecto de los aplazamientos y fraccionamientos, como resulta del dictado normativo, en que se devengan los intereses de demora; en caso de apremio ejecutivo ordinario, es evidente, que el carácter indemnizatorio se diluye, en tanto que el retraso en el pago se compensa con los intereses de demora, acentuándose, por ende, su carácter disuasorio o coercitivo, y quedando limitado su carácter compensatorio a hacer frente a los mayores gastos que se ve obligada a hacer la Administración para la efectividad del apremio y pago de la deuda.

En los supuestos de aplazamiento y fraccionamientos, dada su compatibilidad con los intereses de demora, resulta evidente que la Hacienda Pública no se ve perjudicada por el mayor tiempo en producirse el pago, puesto que al correr los intereses de demora hasta el pago completo, el efecto compensatorio o indemnizatorio es completo. Ciertamente si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se solicita en período ejecutivo, cobra todo su sentido y f‌inalidad el recargo del apremio ordinario, puesto que, aún diluido el efecto

indemnizatorio por devengarse intereses, sin embargo resulta claro que existe una actividad administrativa dirigida a su cobro que representa un plus de costes que deben ser resarcido por quien los causó no atendiendo a sus obligaciones en el tiempo legalmente establecido, siendo procedente y razonable que con el recargo del 20% se logre sufragar los mayores gastos. Pero la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario, por las características y requisitos exigidos, que a continuación se dirán, por un lado colma el lapsus temporal en que la Administración no dispuso en tiempo de los fondos que le eran propios, y por otro, ante las garantías exigidas y la seguridad del cobro de la deuda, hace perder toda justif‌icación el recargo del 20% que se va a exigir, cuando resulta absolutamente evidente que no se va a producir gasto alguno para el cobro f‌inal de la deuda, sin que además pueda entenderse que cumple una f‌inalidad disuasoria para el cumplimiento en tiempo, puesto que en estos casos de aplazamientos o fraccionamiento no puede hablarse del incumplimiento de una obligación, sino del ejercicio legítimo de un derecho legalmente reconocido aplazando el pago más allá del tiempo establecido, recogiendo la propia normativa las cautelas para que dicho aplazamiento no signif‌ique un perjuicio para la Hacienda Pública mediante el devengo de los intereses y resto de garantías. En esta línea cabe apuntar lo dicho en la Sentencia 14 de octubre 2020, rec. cas. 2785/2018, "La solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario por los efectos que lleva asociado, art. 65 apartados 3, 4 y 5, debe entenderse que equivale al pago, en tanto que normativamente se diseña un sistema adecuado para en def‌initiva asegurar su cobro, art. 82 de la LGT, en esta línea la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento lleva asociada, como se pronuncia la jurisprudencia, la suspensión preventiva del ingreso, que impide dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resuelva expresamente dicha petición, lo que determina, a la postre, que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, pues contiene la voluntad de hacer frente al pago de la deuda en condiciones que si bien no es el desembolso inmediato y efectivo de la deuda, constituye una modalidad legalmente prevista para hacer frente a la misma".

Aún más elocuente respecto del problema que nos ocupa es la Sentencia de 15 de octubre de 2020, rec. cas. 1652/2019 -cabe advertir previamente a su comentario que en modo alguno resulta contradictoria con la sentencia de 27 de marzo de 2019, rec. cas. 1418/2017, de la que se vale la Sentencia de instancia para desestimar, puesto que el caso a que se ref‌iere, sienta doctrina y se resuelve, trata de la solicitud de aplazamiento iniciado el período ejecutivo y antes de notif‌icar la providencia de apremio a efectos de dilucidar cuál era el recargo procedente, mientras que la sentencia que se trae de referencia resuelve el supuesto en que se solicita aplazamiento o fraccionamiento y se dicta providencia de apremio sin resolver dicha solicitud-, sirviéndonos esta doctrina, para considerar que solicitada en período voluntario el aplazamiento o fraccionamiento ninguna f‌inalidad, ni justif‌icación puede encontrarse para sin solución de continuidad dictar providencia de apremio cuando los intereses de la Administración están asegurados, perdiendo toda su signif‌icación el recargo de apremio para perf‌ilar caracteres sancionadores, y, con carácter general, no es posible continuar el procedimiento y dictar providencia de apremio cuando a una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no se haya resuelto por la Administración, sin distinción de si dicha solicitud fue la primera o la reiterada, con lo que mutatis mutandi, se rechaza la tesis del Sr. Abogado del Estado del automatismo del inicio del período ejecutivo por el simple transcurso del plazo. Resaltamos los pasajes más interesantes:

" TERCERO. El criterio de la Sala: el principio de buena administración impide que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro.

(...) 2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas - especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece.

(...) la Sala entiende que lo verdaderamente trascedente para resolver el litigio debe situarse, cabalmente, no en el hecho de haberse dictado la providencia de apremio, sino en la circunstancia de haberse emitido tal resolución sin dar contestación alguna a la previa petición de aplazamiento de la deuda que ha sido apremiada.

(...) 5. Hemos dicho en pronunciamientos anteriores (que arrancan de la sentencia de 20 de junio de 2003, dictada en el recurso de casación núm. 7941/1998, y que se han repetido en numerosas ocasiones) que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas aún no apremiadas "incorporan una voluntad inequívoca de pago de la deuda pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, a tenor de la normativa vigente, acuerde la Administración Tributaria", de manera que tales peticiones "implicarían per se la suspensión preventiva del ingreso y en consecuencia la imposibilidad de dictar providencia de apremio".

(...) 6. Por consiguiente, la Administración no puede iniciar el procedimiento de apremio respecto de una deuda tributaria sin analizar y dar respuesta motivada a la solicitud de aplazamiento (o fraccionamiento) efectuada por el contribuyente en relación con esa misma deuda, incluso si tal solicitud se efectúa cuando la deuda se encuentra en período ejecutivo.

(...) 8. Entendemos, en def‌initiva, que no hay circunstancia alguna en el caso que exigiera de la Administración la emisión de las providencias de apremio, ni consta en las actuaciones mala fe o pretensión fraudulenta alguna por parte del contribuyente al que, por cierto, ninguna imputación le efectúa la Administración de comportamientos de esa naturaleza".

La anterior doctrina resulta de plena aplicación al caso que nos ocupa, aún las diferencias fácticas de los supuestos; en def‌initiva, nos interesa resaltar que en este caso la obligada al pago tras una primera denegación, dentro del plazo del período voluntario por mor de lo establecido en el artº 62 visto y antes, pues, del inicio del período ejecutivo, reiteró su solicitud, la normativa vista autoriza a la reiteración de la solicitud en las condiciones indicadas, y la Administración sin resolver la misma y sin solución de continuidad inicio procedimiento de apremio con el recargo del 20%, lo que, parafraseando la anterior sentencia, resulta indiscutible que hasta la reforma por Ley 11/2021 -ni con esta-, las normas aplicables no impedían, ni prohibían, ni excluían que antes de "iniciar" el periodo ejecutivo e iniciar el procedimiento de apremio se conteste una petición del interesado en la que, ciertamente, se está manifestando con claridad que se quiere pagar la deuda.

Ciertamente la reiteración de solicitudes pueden ocultar una intención fraudulenta, y alargar indebidamente el pago efectivo de la deuda, pero es la propia normativa, artº 47.2 del RGR, la que sale al paso de esta eventualidad, y prevé su inadmisibilidad cuando " no contengan modif‌icación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por f‌inalidad dilatar, dif‌icultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria". Aunque en todo caso, conforme a la jurisprudencia referida, antes de iniciar el período ejecutivo y procedimiento de apremio, debe resolverse en dicho sentido. Por lo demás, ningún reparo se opuso siquiera de que la reiteración no contuviera modif‌icación sustancial o tuviera una intención obstaculizadora de la gestión recaudatoria.

Con la reforma por la Ley 11/2021 del artº 161.2 de la LGT, en los términos visto se visualiza la corrección de la tesis antes expuesta, puesto que en def‌initiva se viene a regular ex lege el supuesto que contemplamos, pues respecto de la reiteración de la solicitud denegada, ahora sí, no impide el inicio del período ejecutivo; reforma que, insistimos, no es aplicable por motivos temporales al caso que nos ocupa, si bien no estorba indicar que aún la misma de haber sido aplicable, en modo alguno incide sobre la doctrina jurisprudencial anteriormente citada, puesto que en todo caso es requisito primero e insoslayable que antes de dictar providencia de apremio era preciso resolver sobre la reiterada solicitud de aplazamiento realizada.

Doctrina y su aplicación al caso concreto.

De lo dicho anteriormente cabe colegir que, antes de la reforma del artº 161.2 de la LGT por Ley 11/2021, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario que resultó denegada anteriormente, impide el inicio del período ejecutivo antes de que venzan los plazos previstos en el artº 62.2 de la LGT; en todo caso, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario debe ser resuelta por la Administración antes de que esta inicie el procedimiento de apremio.

Aplicada la anterior doctrina al caso que nos ocupa debe conllevar la estimación del recurso de casación y la estimación del recurso contencioso administrativo, en tanto que denegada la solicitud 21 de diciembre de 2015 sobre aplazamiento de la autoliquidación presentada, indicándole la Administración al obligado tributario que disponía de un nuevo plazo de ingreso en periodo voluntario que concluía en 22 de febrero de 2016, la reiteración de la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento respecto de la misma deuda y en las condiciones referidas realizada antes del transcurso del expresado plazo en 19 de febrero de 2016, impedía el inicio del período ejecutivo y, por ende, el inicio del procedimiento de apremio, antes de que se cumpliese los plazos del artº 62.2 de la LGT, sin que procediese el dictado de la providencia de apremio, siendo en todo caso necesario resolver sobre la solicitud reiterada antes de iniciar el procedimiento de apremio.

Sobre las costas.

Conforme dispone el artº 93.4 de la LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, ni tampoco respecto de las de instancia, dado las dudas jurídicas que se desprende del distinto signo de los pronunciamientos en la instancia y en esta sede casacional.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento cuarto.

Estimar el recurso de casación n.º 1293/2020, interpuesto por GRUPO HOTELES PLAYA, S.L., representado por el procurador de los Tribunales Dº. Ramón Rodríguez Nogueira, contra la sentencia de 18 de noviembre de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, pronunciada en el recurso nº. 480/2018, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de 23 de marzo del 2018, por el que se desestima la reclamación presentada contra providencia de apremio, anulandóla, así como los anteriores de los que trae causa, debiéndose estar a lo declarado en esta sentencia.

No formular pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en este recurso de casación, ni tampoco sobre las devengadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y f‌irma.