STS 711/2021, 20 de Mayo de 2021

Resolución recurrida en casación.

Es objeto del presente recurso la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2018 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 14 de Madrid, que estimó el recurso nº 391/2017, promovido contra la resolución de esa entidad local de 27 de septiembre de 2017, por la que se había desestimado la solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], dictada por el citado Ayuntamiento.

La sentencia recurrida recoge los hechos en los siguientes fundamentos jurídicos:

"PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución de 27 de septiembre de 2017 del ayuntamiento de Alcalá de Henares, que desestima el recurso de reposición interpuesto frente a las liquidaciones del IIVTNU en la venta de la vivienda sita en la CALLE000 núm. NUM000 de dicha localidad.

SEGUNDO.- La parte demandante interesa se dicte una sentencia estimatoria con la declaración de no ser conforme a Derecho la actuación administrativa impugnada, así como se ordene la devolución de lo ingresado más los intereses de demora.

La demanda se fundamenta en que el hecho de que el inmueble fue adquirido en fecha 21 de marzo de 2006 por el precio 350.000 euros y la venta del mismo se produjo en fecha 29 de diciembre de 2014, por el precio de 265.000 euros; y en el sentido de que el ayuntamiento de Alcalá de Henares en el momento de practicar la referida liquidación no ha tenido en cuenta esta disminución de valor que impide así la aplicación de los tipos impositivos del Impuesto.

Por su parte, la Administración demandada, oponiéndose a la demanda, solicita la desestimación del recurso interpuesto por entender que la actuación impugnada es plenamente ajustada a Derecho, y alegando inadmisibilidad del recurso que no concurre al constar que se interpuso recurso de reposición contra las liquidaciones en cuestión".

En su fundamento jurídico quinto, la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

"En definitiva, la reciente interpretación jurisprudencial del Tribunal Supremo, aquí citada y reproducida, viene a cerrar definitivamente la posición de los Tribunales frente al IIVTNU después de las sentencias del Tribunal Constitucional, admitiendo una serie de cuestiones: que no cabe someter al tributo (IIVTNU) aquellas situaciones que no presentan incremento de valor (plusvalía) al momento de la transmisión; o que han sido declarados parcialmente inconstitucionales por el Tribunal Constitucional los artículos 107.1 y 107.2.a), así como declarado inconstitucional de manera total y expulsado del ordenamiento el 110.4 de la LHL, y una vez declarados inconstitucionales dichos preceptos la única forma de determinar si existe o no incremento de valor susceptible de someter a tributación es algo que corresponde al legislador; que hasta que el legislador regule cuando existe o no incremento de valor, debemos examinar, caso por caso, debiendo los obligados tributarios demostrar que no ha existido plusvalía y la administración lo contrario; en relación con la prueba, que el TS admite cualquier medio de prueba, siquiera indiciaria, aunque también es posible la prueba pericial o cualquiera otra que ponga de manifiesto el decremento de valor. En este caso, la demanda pretende que el precio del inmueble ha sufrido una depreciación entre los años 2006 y 2014, que, efectivamente, ha acreditado con las escrituras aportadas".

Auto de admisión del recurso de casación.

La sección primera, por auto de fecha 8 de octubre de 2020 sostiene en su fundamento jurídico segundo que:

"El recurso de casación preparado suscita una cuestión jurídica similar que otros recursos admitidos a trámite [ vid., entre otros, los autos de 30 de mayo de 2019 (RRCA/1068/2019 ECLI:ES:TS:2019:6064 A) 20 de junio de 2019 ( RCA/1665/2019; ECLI:ES:TS:2019:7631A) y 9 de julio de 2019 ( RCA/2596/2019; ECLI:ES:TS:2019:7966A), a saber:

Determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo , permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

2. En los citados autos apreciamos que la cuestión jurídica enunciada presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, pues la sentencia recurrida podría incurrir, eventualmente, en el supuesto de la letra e) del artículo 88.2 LJCA, al interpretar y aplicar aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional, en concreto la que se refiere al alcance y efectos de las sentencias declaratorias de la constitucionalidad de las leyes, en atención a la exégesis de los artículos 38 y 40 LOTC, y a la interpretación que de tales efectúa el Tribunal Constitucional en sus sentencias 140/2016, de 21 de julio, y 40/2014, de 11 de marzo y las en ellas citadas, lo que hacía conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo. Añadíamos que no era preciso razonar con extensión sobre que el criterio establecido en las sentencias que se recurrían, podía resultar gravemente dañoso para los intereses generales y, con evidencia, afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2, letras b) y c), LJCA].

3. Además, la cuestión ha sido ya resuelta por tres sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (RCA/1068/2019;ECLI:ES:TS:2020:984, RCA/1665/2019; ECLI:ES:TS:2020:973 y RCA/2596/2019; ECLI:ES:TS:2020:1364), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente".

Finalmente dicho Auto acuerda:

"1º) Admitir el recurso de casación RCA/1268/2019, preparado por el letrado de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de Alcalá de Henares, contra la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2018 por el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 14 de Madrid, que estimó el recurso nº 391/2017.

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1 Los artículos 38 y 40 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre Orgánica del Tribunal Constitucional.

   3.2 El principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española y el artículo 9.1 de la citada Constitución.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

Interposición del recurso de casación.

Doña María Salud Jiménez Muñoz, procuradora de los Tribunales y del Excmo. Ayuntamiento de Alcalá de Henares formalizó la interposición del recurso mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2020, en el que alegaba la peculiaridad del presente recurso de casación que difiere de los pronunciamientos previos del Tribunal Supremo de las Sentencias 18 de mayo de 2020 (RCA/1068/2019; ECLI:ES:TS: 2020:984, RCA/1665/2019; ECLI:ES:TS:2020:973 y RCA/2596/2019; ECLI:ES:TS:2020:1364), pues los supuestos de hecho objeto de las citadas sentencias no son idénticos en todos los supuestos al presente. En el que el recurrente en fecha 22/5/2017 presenta reclamación por devolución de ingresos indebidos respecto de las liquidaciones tributarias por el IIVTNU nº NUM001 y nº NUM002, de fecha 2 de enero de 2015, que adquirió plena firmeza el día 2 de febrero de 2015. En su escrito no alega motivo alguno, solo expresa a mano "PLUSVALÍA POR PÉRDIDAS EN LA VENTA DE XALET (SIC), CALLE000 NUM000". En las sentencias de fecha 18/5/2020 citadas en el Auto de admisión se mencionan: el RCA/1068/2019 en el que el contribuyente había presentado solicitud de revisión de acto nulo de pleno derecho y devolución de ingresos indebidos; en el RCA/1665/2019 la recurrente presenta un escrito ante el ayuntamiento solicitando "devolución de ingresos indebidos" (con base en los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria, únicos que se alegan genéricamente en el citado escrito); y en la sentencia de 28/5/2020 dictada en el RCA/2596/2019, presenta la vendedora un escrito al Ayuntamiento, solicitando la devolución de la cantidad abonada, por considerarla indebida, interesando la incoación del procedimiento de revocación de actos nulos de pleno derecho e invocando expresamente al efecto el artículo 221.3, en relación con el artículo 217.1.a), ambos de la Ley General Tributaria.

Alega igualmente infracción del principio de seguridad jurídica por vulneración de las Sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo nº 5199/1995 de 20 octubre (rec. 6449/1990), la sentencia 19 de enero 1996 (RJ/1996/503), nº 1820/2004 de 16 de marzo (rec. 10704/1998), y la nº 1017/2017 de 8 de junio (rec. nº 2741/2015) así como de las Sentencias del Tribunal Constitucional nº 176/2011 de 7 de noviembre, nº 60/2015 de 18 de marzo y nº 59/2017 de 11 de mayo [ art. 92.3.a) de la LJCA]. Y termina suplicando que se dicte Sentencia por la que, de conformidad con el art. 93.1 de la LJCA, anule la sentencia recurrida y acuerde que, en virtud del artículo 40.1 de la LOTC no es posible aplicar retroactivamente la declaración de inconstitucionalidad a aquella plusvalía que no han sido impugnadas en el plazo de mes por medio de recurso de reposición según lo dispuesto en el artículo 14.2 c) del TRLRHL, y que no es posible emplear el procedimiento contenido en el artículo 221 de la LGT de devolución de ingresos indebido como una suerte de recurso de reposición.

La recurrida, por escrito de fecha 2 de febrero de 2021 solicitó la desestimación del recurso de casación presentado por el Ayuntamiento de Alcalá de Henares, contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 14 de Madrid en el Procedimiento Abreviado número 391/2017, frente a Doña Estrella.

Señalamiento para votación y fallo.

Concluso el proceso, la Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la deliberación, votación y fallo del recurso la audiencia del día 18 de mayo de 2018, fecha en la que, telemáticamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Necesaria remisión a lasentencia núm. 435/2020, de fecha 18/05/2020, recaída en el recurso 1665/2019.

En efecto la cuestión que se plantea ha sido ya resuelta por esta sala en la sentencia 454/2020, de fecha 18/05/2020, recurso de casación 1068/2019; 436/2020, de fecha 18/05/2020, recurso de casación 2596/2019, y en el número 435/2020, de fecha de sentencia 18/05/2020, recaída en el recurso número 1665/2019, que por motivos de seguridad jurídica hemos de seguir.

Decíamos en la última lo siguiente:

""PRIMERO. Hechos del litigio, respuesta de la sentencia recurrida y argumentos impugnatorios del recurrente en casación.

" 1. La solución a las cuestiones que el presente recurso plantea exige, en primer lugar, constatar los hechos relevantes que se desprenden del expediente administrativo, de las actuaciones procesales y de las alegaciones de las partes:

1.1. Por escritura pública de 19 de julio de 2016 se formalizó la venta de una vivienda sita en Riba-Roja de Turia (Valencia), siendo la parte vendedora doña Elisabeth y don Ángel Daniel.

1.2. El indicado ayuntamiento -que sigue, en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el régimen de liquidación-, tras constatar la enajenación descrita, giró a la vendedora una liquidación (efectuada a tenor de los preceptos correspondientes del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales) que aprobó mediante acuerdo municipal de 21 de octubre de 2016, que arroja una cuota de 746,37 euros, y que fue debidamente notificado al contribuyente el 10 de noviembre de 2016.

1.3. Con fecha 2 de enero de 2018, presenta la vendedora un escrito ante el ayuntamiento solicitando " devolución de ingresos indebidos" (con base en los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria , únicos que se alegan genéricamente en el citado escrito), aduciendo (i) que no se ha producido incremento patrimonial en la enajenación, sino decremento, (ii) que el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucional el precepto que ha permitido al ayuntamiento liquidar y (iii) que es posible solicitar la devolución " porque la liquidación no es firme por no haber transcurrido el plazo de prescripción".

1.4. Con fecha 17 de enero de 2018, el alcalde dicta resolución en la que califica el escrito como recurso de reposición y lo inadmite a trámite por extemporáneo en aplicación del artículo 14.2.c) de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , según el cual frente a los actos de aplicación de los tributos solo cabe reposición, que habrá de interponerse en el plazo de un mes contado desde el siguiente a su notificación.

1.5. Contra tal decisión de inadmisión interpone la contribuyente recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado núm. 6 de Valencia, que es tramitado por las reglas del procedimiento abreviado y en el que se celebra vista pública en la que la parte actora se ratifica en su petición de devolución de ingresos indebidos al amparo de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y de la inexistencia de prescripción.

2. El Juzgado núm. 6 de Valencia dicta una extensa sentencia en la que estima íntegramente el recurso contencioso-administrativo a tenor de los siguientes argumentos, expuestos aquí resumidamente:

   2.1. A tenor del artículo 221 de la Ley General Tributaria , y descartado el recurso extraordinario de revisión, todavía coexisten dos vías de anulación, en caso de minusvalía, de liquidaciones tributarias, la revisión de actos nulos de pleno derecho, y la revocación.

   2.2. El acto firme que aquí se impugna ha de reputarse nulo de pleno derecho por apoyarse en normas que, en la interpretación dada por el Tribunal Constitucional, contravienen el principio de capacidad económica, y que perjudican a sus destinatarios, lesión que -según el Juzgado a quo- constituye un supuesto del artículo del artículo 217 letra a) de la Ley General Tributaria .

   2.3. Constatada tal nulidad, resulta obligado para la Administración iniciar, conforme el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria , de oficio aunque a instancia de los interesados, el procedimiento para la revocación o la revisión, y, en caso de no incoarse dichos procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, o de revocación, podrá ser recurrida dicha decisión, salvo que está afectada por la cosa juzgada ( artículo 40 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ), que solo opera "con relación a la firmeza de pronunciamientos judiciales, no administrativos, y con independencia de que dicha revisión o revocación de las liquidaciones haya prescrito o no, o se haya probado la minusvalía o el incremento de valor, lo que procederá decidir tras la incoación y tramitación de dichos procedimientos".

   2.4. No es aplicable en esta cuestión ni el artículo 73 LJ , no previsto para normas con rango de ley afectados por una declaración de inconstitucionalidad, ni la doctrina emitida en la sentencia del Tribunal Constitucional referida a la "amnistía fiscal", de 21 de julio de 2016 , que expresa y excepcionalmente determina el alcance concreto de la misma, pero sin crear una regla general pues la sentencia de mayo de 2017 "no efectúa modulación alguna del alcance de la declaración de inconstitucionalidad y no decreta que solo sea eficaz pro futuro y, además, la declaración de inconstitucionalidad no impide liquidar".

   2.5. Siendo posible, por tanto, interesar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes cuando éstas sean nulas de pleno derecho (como aquí sucede), debe analizarse la prueba en el caso concreto, de la que se deduce (cotejando las escrituras de adquisición y enajenación del inmueble objeto del recurso) que no hay plusvalía, de forma que "procede anular las liquidaciones del impuesto, reconociendo el derecho del demandante a ser resarcido por lo indebidamente abonado".

3. El ayuntamiento demandado recurre en casación la expresada sentencia utilizando dos argumentos esenciales:

   El primero que, siendo firme la liquidación litigiosa, no concurre el supuesto de nulidad invocado en la sentencia por la razón esencial de que el principio de capacidad económica no es un derecho "susceptible de amparo constitucional", como exige el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria .

   El segundo, que pidió prueba en la vista del procedimiento abreviado y le fue denegada, infringiéndose su derecho a la tutela judicial efectiva.

   SEGUNDO. La doctrina jurisprudencial sobre la revisión de liquidaciones tributarias firmes.

   En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 ).

   TERCERO. La aplicación de la doctrina expuesta al caso analizado: necesaria matización de la cuestión precisada en el auto de admisión.

1. Lo primero que llama la atención en el presente asunto es que el contribuyente (que no se ha personado en este Tribunal Supremo) no invocó supuesto alguno de nulidad radical de los previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , ni en sede administrativa, ni en vía jurisdiccional, pues se limitó a alegar -genéricamente- la inexistencia de prescripción (citando el artículo 66 de la Ley General Tributaria ) y los artículos 32 y 221 de la Ley General Tributaria para solicitar la devolución de ingresos indebidos con los intereses de demora correspondientes.

2. Ante la inadmisión por el ayuntamiento de esa solicitud -por considerar que era un recurso de reposición extemporáneo- el Juzgado entiende procedente la devolución por una primera razón: el artículo 221.3 LGT permite pedir la devolución en relación con los actos tributarios que han ganado firmeza instando su revisión, siendo así que aquí resultaría procedente la revisión de actos nulos (artículo 217) o la revocación (artículo 219).

   Y aunque no es fácil desentrañar si lo que decide en realidad el Juzgado es que la Administración debió incoar de oficio alguno de esos dos procedimientos, acaba acudiendo directamente al artículo 217.1.a) por entender que el Tribunal Constitucional señaló, en su sentencia de 11 de mayo de 2017 , que el precepto legal aplicado conculca un derecho fundamental, cual es el previsto en el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica).

3. El auto de admisión del presente recurso de casación, como ya dijimos, nos interroga sobre los siguientes extremos:

   El primero, si la STC 59/2017, de 11 de mayo , permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

   El segundo, solo para el caso de que diéramos a la pregunta anterior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, en virtud de qué título jurídico -esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 LGT - operaría; y, además, con qué limitación temporal.

4. Por razones relacionadas con el juicio de relevancia (que implica la necesaria conexión entre lo que debe resolverse en el recurso y el contenido del debate producido en el proceso en que recayó la sentencia impugnada), no podemos ofrecer aquí la respuesta que nos pide el auto de admisión; o, al menos, no podemos hacerlo completamente. Y ello por varias razones:

   4.1. En primer lugar, porque la única pretensión ejercitada por el contribuyente se amparó en su genérico derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, derivada de la declaración de inconstitucionalidad, por no haber transcurrido el plazo de prescripción desde que se le notificó la liquidación, invocando genéricamente el artículo 221 de la Ley General Tributaria .

   Evidentemente, debe ahora entrar en juego en la presente casación no solo ese artículo 221 de la Ley General Tributaria , sino también el artículo 217.1.a) del propio texto legal porque ambos son los que justifican la razón de decidir del órgano a quo, que se ampara en dos proposiciones: la primera, que es posible pedir la devolución de ingresos indebidos por los cauces previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria ; la segunda, que concurre aquí el supuesto de nulidad previsto en la letra a) de ese precepto, pues el acto tributario recurrido infringe el derecho fundamental previsto en el artículo 31.1 de la Constitución .

   4.2. La segunda razón deriva de la anterior: cualquier consideración ajena a esa pretensión (como lo sería la de determinar si concurre algún otro supuesto de nulidad radical que no fue ni debatido, ni considerado en la instancia) resultaría completamente irrelevante para resolver el litigio, alteraría el debate procesal (que debe descansar ineluctablemente en la pretensión ejercitada) e incorporaría al litigio, indebidamente, aspectos que se desviarían del verdadero objeto del proceso, pues éste -por propia voluntad del recurrente y por decisión del juez a quo- ha quedado delimitado en los términos vistos, esto es, en si concurre o no el supuesto de nulidad previsto en el repetido artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria .

   4.3. Por más que el nuevo régimen del recurso de casación obligue a la Sala sentenciadora de este Tribunal Supremo a fijar la interpretación de las normas aplicables ( artículo 93.1 de la Ley de esta Jurisdicción ), esa labor hermenéutica no puede prescindir en modo alguno del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes.

   Dar respuesta a esa pregunta, en fin, exigiría sentar doctrina sobre el alcance de otros eventuales supuestos de nulidad radical, previstos también en la ley pero distintos del tenido en cuenta por el Juzgado de Valencia en la sentencia recurrida. Y una interpretación de esa naturaleza solo es posible, insistimos, si la misma es necesaria o relevante para resolver el proceso y, además, si ha habido debate suficiente sobre la misma, lo que en el presente asunto - precisamente por ser innecesario para resolver- no ha tenido lugar.

   4.4. Por consiguiente, podemos responder a la primera cuestión planteada por el auto de admisión, pero no a la segunda. Es decir, podemos pronunciarnos sobre qué cauces son idóneos para pretender (y, en su caso, obtener) la devolución de ingresos indebidos que tienen su origen en liquidaciones firmes; y podemos también pronunciarnos sobre si, en el caso de que fuera viable el procedimiento de nulidad de pleno derecho, concurre aquí el supuesto contemplado en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , único que ha tenido relevancia para resolver.

   No podríamos, sin embargo, contestar a la segunda cuestión porque ello exigiría analizar supuestos (del 217.1 de la Ley General Tributaria) que no han estado en el pleito, que no han sido tenidos en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que no son relevantes para la solución del litigio.

   En otras palabras, cabe que decidamos sobre si -en el caso que nos ocupa- cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación firme del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana con base en la nulidad radical de esa liquidación por concurrir en la misma el supuesto previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , que es, insistimos, el (único) aplicado por la sentencia recurrida y que resulta el determinante de la estimación.

   CUARTO. Cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes instando la revisión de actos nulos de pleno derecho, pero no concurre -en el caso del tributo que nos ocupa y tras la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 - el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria .

1. La sentencia del Tribunal núm. 59/2017 , como es sabido, declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", de suerte que -en la interpretación que ha efectuado esta Sala Tercera desde nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 - tales preceptos.

   " (...) son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE ".

2. A tenor de esa misma sentencia del Tribunal Constitucional, y -también- en los términos en los que esta Sala ha interpretado su contenido, el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso, por cuanto dicho precepto:

   "(...) no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica".

3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

   Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019 ), referida también al impuesto que nos ocupa aunque desde otra perspectiva: la de la eventual inconstitucionalidad del artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene (que parte del porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo.

   En esta segunda sentencia, declara el Tribunal Constitucional en su fundamento jurídico cuarto que, en supuestos como el descrito:

   "(...) La cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo ( art. 31.1 CE )"

   Y eso le permite concluir que el artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto 17 Legislativo 2/2004, de 5 de marzo resulta inconstitucional:

   "(...) Únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

   Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria".

   La sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 limita, además, los efectos de su declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales , al declarar que:

   "Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (...), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

4. Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017 .

   Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor:

   "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

   El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

6. Para llegar a esta conclusión (que - prima facie- permitiría instar la devolución a través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho o del de revocación) no constituye obstáculo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casación núm. 6163/2007 ) sobre el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

   Recordemos que, en ese supuesto, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional dicho gravamen mediante la sentencia núm. 173/1996 en la que -como ha sucedido con la núm. 59/2017- no se limitaron los efectos en relación con actos tributarios que habían ganado firmeza en vía administrativa.

   Y la doctrina de este Tribunal, en relación con los posibles efectos de esa declaración de inconstitucionalidad respecto de liquidaciones firmes, se resume en los siguientes términos:

   "(...) El ingreso por el gravamen complementario declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo porque los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc" , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca".

7. Decimos que esta doctrina no resulta aplicable al caso por la razón esencial de que la misma se efectúa bajo la vigencia de un régimen legal de devolución de ingresos indebidos -el previsto en la Ley General Tributaria anterior- claramente distinto del procedimiento que, para obtener dicha devolución, aparece regulado en la normativa vigente.

   En efecto: en el sistema aplicable cuando se estableció aquella doctrina jurisprudencial, la Ley General Tributaria de 1963 dedicaba a la devolución de ingresos indebidos un lacónico precepto (el artículo 155 ), que se limitaba a afirmar lo siguiente:

   "Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal".

   Y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, no se establecía más límite al respecto que el plazo de prescripción (artículo 3 de la propia norma reglamentaria).

8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017 - resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3 , ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

   No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria , en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos.

9. Llegados a este punto solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria pues este motivo -como ya adelantamos más arriba- es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único -por tanto- que podemos resolver en esta casación.

   Tendremos ocasión en otros recursos de pronunciarnos sobre la concurrencia de motivos de nulidad distintos del referido en relación con el impuesto que nos ocupa como consecuencia de la repetida declaración de inconstitucionalidad; resultará obligatorio en otros procesos -también- analizar la incidencia en supuestos como este del artículo 219 de la Ley General Tributaria . Pero, insistimos, la congruencia interna de esta sentencia, el respeto al debate procesal producido en sede administrativa y en la instancia y el juicio de relevancia que resulta aquí aplicable nos obligan a resolver la casación solo en relación a la concurrencia en el caso del repetido motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria .

10. Y en relación con dicha cuestión, resulta forzoso afirmar que la vulneración del principio de capacidad económica -como recoge el juez a quo en la sentencia recurrida- no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución - no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional", como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ).

    QUINTO. Contenido interpretativo de esta sentencia.

    Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso, teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas y alterando en lo que sea menester el auto de admisión del recurso de casación que nos ocupa.

    Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

    1. En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

    2. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) - único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza.

2. No es posible, en el presente recurso, contestar a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en segundo lugar (determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de aquellas liquidaciones firmes) por las razones que expusimos más arriba y que descansan, fundamentalmente, en carecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver el litigio y la presente casación.

   SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación al descansar la sentencia recurrida en un presupuesto -la concurrencia, en el caso, del motivo de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria - que ha de reputarse erróneo.

2. Ello nos obliga a determinar si el acto administrativo impugnado en la instancia es o no conforme a Derecho.

   Recordemos que dicho acto está constituido por la resolución del alcalde de Vila-Roja de Turia de 17 de enero de 2018 que, calificando la petición de devolución de ingresos indebidos formulada por quien había abonado el Impuesto en noviembre de 2016 como un recurso de reposición, lo inadmitió por extemporáneo por aplicación al caso de lo dispuesto en el artículo 14.2 de la Ley de Haciendas Locales .

   Tal decisión municipal resulta contraria a Derecho toda vez que el interesado no dedujo frente a la liquidación firme del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana un recurso de reposición, sino que interesó la devolución del ingreso derivado de dicha liquidación al considerarlo indebido en cuanto afectado por la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 .

   Y, en la medida en que el contribuyente no amparó su petición de devolución en alguno de los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria, el ayuntamiento de Vila-Roja de Turia debió desestimar dicha petición y así debe ser declarado en la parte dispositiva de esta sentencia"".

   Pues bien, en el presente caso nos encontramos con una petición genérica de devolución de ingresos indebidos de un acto firme, sin amparo de su petición de devolución en alguno de los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria, por lo que procede dar lugar a la casación solicitada. Y a la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, las dudas razonables sobre la interpretación de las normas aplicables, determina que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de la sentencia núm. 435/2020, de fecha de sentencia 18/05/2020, recaída en el recurso 1665/2019.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 1268/2019, interpuesto por el letrado de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de Alcalá de Henares, contra la sentencia dictada el 20 de diciembre de 2018 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 14 de Madrid, que estimó el recurso nº 391/2017, promovido contra la resolución de esa entidad local de 27 de septiembre de 2017, por la que se había desestimado la solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], dictada por el citado Ayuntamiento. Sentencia que se casa y anula.

Tercero. Ha lugar a desestimar el recurso contencioso-administrativo recurso nº 391/2017.

Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.