STS 333/2021, 10 de Marzo de 2021

En el recurso de apelación nº 778/2018 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 7 de febrero de 2019, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"FALLO: QUE DESESTIMANDO EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR Roque CONTRA LA SENTENCIA DE 13 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR EL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 2 DE SAN SEBASTIÁN, DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS LA SENTENCIA APELADA: SIN HACER EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS DE ESTA INSTANCIA".

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de don Roque recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco tuvo por preparado mediante Auto de 7 de febrero de 2019, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 26 de septiembre de 2019, dictó Auto cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

" La Sección de Admisión acuerda:

1. ) Admitir el recurso de casación nº 2884/19 preparado por la representación procesal de D. Roque, contra la sentencia -nº 50/19, de 7 de febrero- de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, confirmatoria en apelación 778/18 de la sentencia -nº 134/18, de 13 de julio- del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de San Sebastián, que desestimó el P.O. 682/17, interpuesto por D. Roque contra la Orden Foral 419/17, de 2 de octubre del Diputado Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Guipúzcoa desestimatoria del recurso de reposición contra la Orden Foral de 28 de agosto de 2017 desestimatoria de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador al haber sido declarado nulo por sentencia del Alto Tribunal de 23 de octubre de 2014 el artículo 26.2 de la Norma Foral 8/98, de 24 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. ) Precisar que la cuestión sobre la que se entiende existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar cuáles son los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito estipulado en el artículo 67.1 Ley 39/15, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, el artículo 67.1 Ley 39/15, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Quinta de esta Sala Tercera, a la que corresponde el enjuiciamiento del recurso con arreglo a las vigentes normas sobre reparto de asuntos".

La representación procesal de don Roque interpuso recurso de casación mediante escrito de 12 de noviembre de 2019, y termina suplicando a la Sala que

"...dicte sentencia mediante, la que, de conformidad con lo expresado en el apartado segundo del presente escrito:

1. forme jurisprudencia respecto a los artículos 67.1 de la Ley 39/2015 y 32.4 de la Ley 40/2015 en la que se declare que un recurso judicial, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, tiene efectos interruptivos o suspensivos del plazo de un año fijado en el artículo 67.1 de la Ley 39/2015, y colma también el requisito fijado en dicho artículo 32.4 de la Ley 40/2015.

2. case y anule la sentencia recurrida,

3. estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día por D. Roque y reconozca su derecho pleno a percibir la indemnización solicitada".

La representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que

"dicte en su día sentencia por la que:

- dé respuesta a la cuestión suscitada por el auto de admisión en el sentido indicado en el apartado quinto, letra E), del presente escrito;

- desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida;

- o subsidiariamente, en caso de estimarse el recurso de casación y anularse la sentencia recurrida, desestime igualmente el recurso de apelación promovido por Roque contra la sentencia dictada el 13 de julio de 2018 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de San Sebastián en el procedimiento ordinario 682/2017".

Mediante providencia de fecha 26 de mayo de 2020 se señaló el presente recurso para votación y fallo el día 15 de septiembre del mismo año, dejándose sin efecto por necesidades del servicio.

Mediante providencia de fecha 14 de diciembre de 2020 se señaló el presente recurso para votación y fallo el día 2 de febrero de 2021, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

No se ha observado el plazo que la Ley de la Jurisdicción fija para dictar sentencia, debido a la carga de trabajo que pesa sobe el Tribunal.

La razón de decidir de la sentencia recurrida.

Tal sentencia, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco con fecha 7 de febrero de 2019, conoció del recurso de apelación núm. 778/2018 que el demandante, hoy recurrente en casación, había interpuesto contra la dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Donostia/San Sebastián el 13 de julio de 2018 en el procedimiento ordinario núm. 682/2017.

En virtud de ambas sentencias quedó desestimada la impugnación de la Orden Foral 419/2017, de 2 de octubre, que, confirmando en reposición la núm. 362/2017, de 28 de agosto, desestimó a su vez la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por el perjuicio consistente en haber abonado cuatro liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -por un total de 247.208,44 €- giradas en aplicación del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, luego declarado nulo por la sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2014, dictada en el recurso de casación núm. 230/2012 y publicada en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 3 de febrero de 2015.

La primera razón por la que la citada Orden Foral y luego las sentencias dichas llegaron a aquel pronunciamiento desestimatorio fue la apreciación de que aquella reclamación, presentada el 2 de diciembre de 2016, se había formulado extemporáneamente.

En concreto, la sentencia recurrida razona así:

"[...] habremos de iniciar el análisis del presente recurso de apelación determinando si la acción de responsabilidad patrimonial ha prescrito, tal como sostiene la sentencia apelada o no ha sido así, que es la tesis del apelante.

Pues bien, hemos de comenzar indicando que la solicitud de responsabilidad patrimonial fue presentada ante la Diputación Foral de Gipuzkoa el 2 de diciembre de 2016, respecto de liquidaciones de IRPF de los periodos 2003, 2004, 2005, y 2006.

Dichas liquidaciones no habían sido recurridas por lo que devinieron firmes.

Lo que hizo la parte fue solicitar la revisión de actos nulos tras el dictado de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2014 [ no es así, como luego veremos, pues la solicitud fue anterior ] que declaró la nulidad del art. 26.2 de la Norma Foral de Gipuzkoa 8/1998, de 24 de diciembre, de IRPF, haciéndolo por infringir normas de rango superior.

Rechazada la solicitud de revisión en vía administrativa, el apelante lo impugnó jurisdiccionalmente, desestimándose la impugnación y llegando a presentar recurso de amparo, que no fue admitido a trámite.

En toda esta cuestión no puede desconocerse que fue el propio apelante el que dejó firmes las liquidaciones tributarias a las que venimos haciendo referencia, debiéndose hacer notar que tales liquidaciones, cuando se giraron, lo hicieron al amparo de una norma vigente.

Encontrándonos ante una pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, ha de tenerse presente que el art. 32.6 Ley 40/2015, de 1 de octubre, establece, siguiendo al criterio contenido en el art. 40 LOPJ, que las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley, producirán efectos desde su publicación (salvo que en las mismas se establezca otra cosa).

En este caso fue el Tribunal Supremo el que declaró nula una norma que tenía rango de ley, por ser competente para ello transitoriamente tras el dictado de la L.O. 1/2010. Obvio resulta decir que los efectos de esta sentencia del Tribunal Supremo no pueden ser superiores a las del T.C. declarando la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley. De esta forma, producen efectos desde su publicación. De estar el proceso abierto, es decir, de haberse recurrido en tiempo y forma las liquidaciones de autos, el proceso estaría vivo o, al menos, podría considerarse interrumpido el plazo de prescripción de la acción de responsabilidad patrimonial. Sin embargo, al haber dejado firmes dichas liquidaciones, no cabía aceptar la revisión instada y, en consecuencia, cuando se insta la petición de responsabilidad patrimonial, se hizo fuera de plazo.

De ahí que la presente apelación haya de ser desestimada por la Sala".

La sucesión de acaecimientos que han de tenerse en cuenta.

No hay en el debate procesal discrepancia sobre ello, pero, aun siendo así, este Tribunal debe dar cuenta de esa sucesión para que pueda ser conocido a qué caso aplicamos la decisión que finalmente adoptaremos. A tal fin, en un orden cronológico de mayor a menor antigüedad, tales acaecimientos son los que siguen:

1. El demandante y hoy recurrente en casación, que desarrollaba la actividad de transporte de mercancías por carretera y tributaba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva, presentó ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006.

   No obstante, como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas por la Inspección Tributaria Foral, en marzo de 2009 le fueron notificadas las liquidaciones dimanantes de las actas de conformidad de fecha 29 de enero de 2009, relativas a dichos ejercicios.

   Esa actuación inspectora consistió en el cálculo del rendimiento real de la actividad económica, aplicando así el método de estimación directa, autorizado entonces en el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a cuyo tenor:

   "2. La aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica.

   En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones".

   Las cuotas a ingresar como consecuencia de la aplicación de ese precepto fueron de 62.427,43 euros por el ejercicio 2003, 56.613,24 euros por el ejercicio 2004, 59.827,84 euros por el ejercicio 2005 y 68.313,83 euros por el ejercicio 2006. Los importes debían ingresarse en el plazo de un mes y se hicieron efectivos el 17 de marzo de 2009.

   Contra las liquidaciones así fijadas el obligado tributario no interpuso recurso ordinario alguno, por lo que alcanzaron firmeza.

2. Fue casi cuatro años después, el 7 de marzo de 2013 (antes, pues, de lo que dice la sentencia recurrida, como ya hicimos notar al transcribir sus razonamientos; es decir, antes de la ya citada STS de 23 de octubre de 2014), cuando instó de la Diputada Foral de Hacienda y Finanzas la revisión de oficio de las liquidaciones del IRPF de esos cuatro ejercicios al amparo de lo dispuesto en el art. 224 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que faculta para declarar la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios que no hayan sido recurridos en plazo cuando incurran en determinadas infracciones:

   "Artículo 224. Declaración de nulidad de pleno derecho.

   1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones del órgano económico- administrativo, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

   1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

   2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

   3. Que tengan un contenido imposible.

   4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

   5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

   6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

   7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una Norma Foral o ley".

   Alegaba, en concreto, la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por incurrir en los supuestos previstos en los apartados 1.a) (lesión del principio constitucional de igualdad) y 1.c) (actos de contenido imposible) del citado art. 224.

   Esa solicitud de revisión fue desestimada mediante Orden Foral 758/2013, de 5 de septiembre, contra la que interpuso, el 8 de noviembre, el recurso contencioso-administrativo núm. 678/2013, desestimado a su vez por la sentencia 89/2015, de 24 de febrero, de la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

   En ese recurso, interpuesto también antes de que se dictara la repetida sentencia de este Tribunal de octubre de 2014, solicitó aquél que la Sala planteara cuestión de inconstitucionalidad respecto de los arts. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 y 30.2 de la Norma Foral 10/2006, y, de no hacerlo así, que anulara aquel artículo y las liquidaciones giradas en virtud de él.

   Sobre la infracción del principio de igualdad alegó que, en aquellos ejercicios, un gran número de transportistas autónomos de mercancías por carretera se habían acogido al sistema voluntario de estimación objetiva singular por módulos para determinar los rendimientos netos de la actividad, y que sólo a un reducido número se giró liquidación correctora para hacerles tributar por el rendimiento real de cuantía superior al derivado de los módulos, lo que suponía una ilícita discriminación competitiva al no haber sido aplicada la norma por igual a todos los afectados. En esa línea, cuestionaba que aquella Orden argumentara que no cabía invocar la igualdad en la ilegalidad, pues quien se acogía al sistema de módulos no cometía ilegalidad alguna. Y alegaba también, en lo que ahora es de interés, que aquellos dos preceptos vulneraban el principio de reserva de ley -o de norma foral en el Territorio Histórico de Gipuzkoa- para la determinación de la base imponible; principio derivado de los arts. 31 y 133 CE; con vulneración a su vez de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE), del principio de igualdad ( art. 14 CE), y de la regla de armonización fiscal del art. 3.a) del Concierto Económico aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo.

   Y, en lo que hace a la alegación de que las liquidaciones correctoras constituyeran un acto de contenido imposible, argumentó que es así porque la determinación del rendimiento real, es decir, del beneficio exacto, exige disponer de todo aquello de lo que se le dispensa al que se acoge al sistema de módulos, dado que el art. 115.4 de la Norma Foral 10/2006, párrafo segundo, (y 106.4 de la Norma Foral 8/1998, mismo párrafo) reduce sus deberes formales, no estando obligado a llevar libros o registros contables. Si no rigen en aquel sistema tales deberes, si no hay contabilidad en la que se recojan partidas y conceptos como amortizaciones, provisiones, dotaciones, ajustes fiscales, no es posible calcular, concluía, cuál hubiera sido el rendimiento real.

   La citada sentencia 89/2015, de 24 de febrero, inició el análisis del recurso recordando que el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 ya había sido declarado nulo por aquella sentencia de este tribunal de 23 de octubre de 2014, dictada en el recurso de casación 230/2012; razón que excluía debatir sobre su validez y que llevaba a analizar si la nulidad sobrevenida de tal norma incidía en el recurso. En este análisis, los argumentos de dicha sentencia fueron en suma los siguientes:

   "[...]

   La Sala debe concluir que la nulidad declarada no tiene relevancia en este supuesto, por estar ante un recurso en el que se recurre la desestimación de solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho [-la tendría de estar ante un recurso directo contra las liquidaciones-].

   Debe tenerse presente que la declaración de nulidad de pleno derecho de las normas ( art. 62.2 de la Ley 30/1992), ya por la Administración ( art. 102.4 in fine de la Ley 30/1992), ya en sentencia ( art. 72.2 y 73 de la LRJCA), no incide en los previos actos firmes, salvo en relación con los actos de contenido sancionador, que aquí no está en cuestión.

   [...]

   En conclusión, la aplicación de una norma que posteriormente es declarada nula, salvo que en sí misma sea atentatoria a algún derecho fundamental, que no es el caso, no puede soportar la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos que la aplicaron, actos de aplicación que sí serían nulos de pleno derecho tras la declaración de nulidad de la norma con eficacia general para terceros.

   Despejada la incidencia de la STS de 23 de octubre de 2014, continuaremos dando respuesta al resto de argumentos de la demanda, teniendo presente la singularidad del procedimiento en el que recayó la Orden Foral recurrida.

   [...]

   El principio de igualdad no se ve lesionado por la exclusiva razón alegada por el recurrente, de que sólo se han girado liquidaciones correctoras gravando el rendimiento real a un reducido número de transportistas que se acogieron a módulos, que el escrito de conclusiones reduce a los porcentajes del 1,08%, 1,66%, 1,20% y 1,23%, en relación con los ejercicios de 2003 a 2006. Ello es así porque por definición, la escasez de medios con que cuenta la Administración Tributaria, impone que la revisión de los procedimientos de gestión, y los procedimientos de comprobación e inspección se tramiten respecto de un reducido número de personas, que no podrán alegar por dicha exclusiva razón un trato discriminatorio, ya que en principio todos los afectados pueden ser objeto de comprobación y se hallan por ello en una posición de igualdad en la aplicación de la ley. La cuestión no es que el procedimiento se aplique sólo a unos pocos, sino que la Administración haya seguido en su selección un criterio objetivo, que excluya la predeterminación ad personan, bien mediante la selección aleatoria, u otros modos que objetiven los obligados tributarios a los que se girará la liquidación correctora, lo que no ha sido cuestionado por la demanda.

   Además de ello, si el esquema legal que establece el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, permite a ciertos colectivos acogerse al sistema de determinación objetiva, si bien con la cautela de que ello no impedirá someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica, el designio de la norma es el sometimiento a gravamen de los rendimientos reales, en concordancia con el deber constitucional que obliga a todos a contribuir al levantamiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31 CE), la invocación del principio de igualdad efectuada por el actor, se hace en la ilegalidad, ya que, afirmando que la aplicación del sistema de módulos con carácter general determina rendimientos inferiores a los reales, lo que pretende es que no se aplique la norma y se le permita incumplir sus deberes tributarios.

   Es cierto que la propia Norma Foral 8/998 contempla la determinación objetiva de los rendimientos, y que consecuentemente no es ilegal hacerlo, pero no debe olvidarse que lo hace con la prevención de que ello no impedirá tributar por los rendimientos reales, y que éstos prevalecen sobre los resultantes de la estimación objetiva, no resultando admisible pretender no hacerlo con fundamento en que la mayoría sujeta a módulos no lo hace.

   [...]"

3. Contra la sentencia a la que nos acabamos de referir promovió el demandante incidente de nulidad de actuaciones, ceñido a la infracción del principio de igualdad en la aplicación de la norma.

   Alegaba que los argumentos de la sentencia que habían servido para desechar tal infracción eran contrarios a lo declarado por este tribunal en su sentencia de 23 de octubre de 2014 que anuló aquel art. 26.2, entendiendo que dicha infracción debió ser afrontada desde la premisa, derivada de esa sentencia, de que carece de cobertura jurídica y de encaje en nuestro ordenamiento cualquier práctica administrativa que persiga el propósito de hacer tributar con arreglo al rendimiento real a los contribuyentes que se acogieron al método de estimación objetiva singular.

   Tal incidente fue desestimado por auto de aquella Sala de 12 de mayo de 2015.

4. Aunque nos apartemos un instante del orden cronológico anunciado, es lo cierto que llegados a este punto conviene, e incluso resulta obligado, detenernos en el análisis de aquella sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2014, dictada en el recurso de casación núm. 230/2012, en la que se declaró nulo el citado art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre.

   En ese análisis, y para facilitar la lectura de lo que vamos a transcribir, diferenciaremos el objeto del recurso, luego la posición de la parte recurrente y, por fin, los razonamientos y la decisión de la sentencia.

   --Objeto de aquel recurso de casación:

   "[...] se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 2 de diciembre de 2011, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso ordinario número 1714/2009, sobre actos de liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004 y 2005.

   En el recurso contencioso-administrativo seguido ante el Tribunal de instancia el recurrente impugnó indirectamente el artículo 26.2 de la Norma Foral de Guipúzcoa 8/1998, de 24 de diciembre, reguladora del IRPF que era el aplicable a los ejercicios 2004 y 2005, a los que se refiere el acuerdo recurrido del TEAF. Dicho precepto establece lo siguiente:

   "2. La aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica.

   En el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso de la cuota correspondiente, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones".

   Dos son los motivos de casación que formula el recurrente:

   Primero. Sustentado en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de la regla de armonización fiscal inserta en el artículo 4.a) de la Ley de Concierto Económico para el País Vasco 12/1981, de 13 de mayo (y, en su caso, del vigente artículo 3.a) de la Ley 12/2002).

   Segundo. Sustentado en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los principios constitucionales de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, de igualdad, y de legalidad tributaria.

   --Planteamiento de la parte recurrente:

   [...] 1. En el primer motivo de casación el recurrente alega que el artículo 26.2 de la Norma Foral de Guipúzcoa 8/1998 quebranta la regla de armonización inserta en el artículo 4.a de la Ley de Concierto Económico 12/1981 (hoy artículo 3.a de la Ley 12/2002).

   La sentencia recurrida ratifica la validez jurídica de un precepto que desnaturaliza el concepto y las notas distintivas de este concreto método de estimación objetiva. Especialmente reveladora es la propia Exposición de Motivos de la Norma Foral de Guipúzcoa 8/1998: ... en atención a las especiales características de determinados colectivos de contribuyentes, la Norma Foral prevé también la aplicación de métodos objetivos para la determinación del rendimiento neto. Estos sistemas objetivos persiguen tan solo liberar de obligaciones formales a quienes puedan acogerse a ellos.

   Con este planteamiento la propia institución que aprueba el precepto, las Juntas Generales de Guipúzcoa, no hace -dice la recurrente- sino reconocer expresamente que su regulación subvierte el concepto y las consecuencias inherentes a cualquier método de determinación de base imponible, cercenando los efectos propios de la estimación objetiva al reducirlos a la mera supresión de deberes formales. Se quebranta de este modo la regla de armonización por la que se impone a las instituciones forales de cualquier Territorio Histórico vasco que al regular su régimen tributario específico respeten la terminología y, sobre todo, los conceptos de la LGT ( art. 4.a de la Ley de Concierto Económico 12/1981).

   Más aún, el tratamiento otorgado a la estimación objetiva en el ámbito del IRPF por el referido artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998 ni siquiera consigue su declarado propósito de liberar a los contribuyentes del cumplimiento de obligaciones formales puesto que, ante la tesitura prevista por la propia disposición (esto es, que el obligado se vea compelido a tributar con arreglo al rendimiento real obtenido por la actividad), solo a través de una correcta y exhaustiva contabilidad, con arreglo a los libros que la integran y a la recepción y custodia de facturas en regla de todos los pagos y desembolsos, podrán ser deducidos los gastos necesarios a la hora de calcular el rendimiento.

   Queda patente así, a juicio del recurrente, que el artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998 desvirtúa el sistema de estimación objetiva y puede privarlo de todo efecto y significado, porque no asegura que el importe fijado a la base imponible con arreglo a los módulos vaya a respetarse y sea el que finalmente se aplique para hallar la cuota tributaria y tampoco permite la liberación de deberes formales habida cuenta que su cumplimentación será necesaria para poder justificar los gastos ciertos en que se haya incurrido en el desarrollo de la actividad.

   Por otra parte, la sentencia impugnada rechaza la pretensión de nulidad de este artículo 26.2 con el argumento de que no hay impedimento alguno para que la regulación tributaria foral sea diferente a la que rige en territorio común. Sin embargo, el obligado respeto al sistema concertado pasa precisamente por acatarlo en su integridad, lo que demanda el cumplimiento también de las reglas de armonización y de los límites a esa potestad fijados en la propia Ley de Concierto Económico. En esta concreta dimensión se inscribe la oposición al citado artículo 26.2: la trasgresión que éste produce al concepto que la LGT atribuye al método de estimación objetiva singular de la base imponible, y al alcance y significado que de dicho concepto se desprenden.

   El artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998 configura un régimen de determinación de la base imponible que no es, según el recurrente, alternativo a la estimación directa, sino que confluye y se superpone a la misma, permitiendo que ambos métodos -estimación directa y estimación objetiva- puedan aplicarse sucesivamente para el cálculo de una misma obligación tributaria. Es decir, que, aunque el contribuyente -como sucede en el caso de autos- cumpla los requisitos que le permiten acogerse al método de estimación objetiva y cuantifique también, conforme a las reglas y módulos de dicho método, la base imponible que en función del mismo corresponde, la Administración se reserva la potestad de excluirlo del régimen legal al que se acogió, obligándole a tributar por otro método distinto a aquel que fue elegido voluntariamente. Se vulnera con ello la regla de armonización impuesta en el artículo 4.a) del Concierto Económico vigente en aquel entonces (Ley 12/1981), que obliga a los Territorios Forales a adecuar su normativa a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos. Es evidente que la estimación objetiva se conceptúa en la LGT como un método alternativo a la estimación directa, cuya aplicación se hace depender exclusivamente cuando se cumplen las condiciones para su utilización, de la mera voluntad del obligado tributario ( art. 50.3 LGT -y también el art. 49.3 de la NFGT de Guipúzcoa 2/2005, así como el art. 49 de la precedente NFGT 1/1985) y según el cual el importe fijado a la base imponible como consecuencia de la correcta aplicación del método es inamovible y no puede ser alterado o corregido por la Administración tributaria. En cambio, el precepto foral que se impugna configura un sistema de cálculo de la base imponible cuya validez y eficacia últimas depende no solo de la voluntad del interesado, sino también, y primordialmente, de la que exprese la propia Administración foral, que puede acudir a otro método diferente y dejar sin efecto los resultados derivados de la estimación objetiva sin dar la más mínima explicación. El concepto y la posición jurídica del método de estimación objetiva queda así profundamente alterado respecto a lo previsto en la LGT, lo que aboca a la nulidad del precepto foral que transmuta de modo tan significativo y trascendente el texto legal del Estado con el que debe mantener adecuación y armonía.

   2. El artículo 3, Armonización fiscal, de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, establece: "Los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria: a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico". El artículo 4, Armonización fiscal, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, era idéntico: "Los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria: a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico".

      Se trata, por tanto, de dilucidar si el artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998 se adecua o no al "concepto" de estimación objetiva de la Ley General Tributaria.

      En la Ley General Tributaria de 1963 vigente hasta el 30 de junio de 2004, aludían a la estimación objetiva los siguientes preceptos:

      Artículo cuarenta y siete

      Uno. La Ley propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

      1. Estimación directa.

      2. Estimación objetiva.

      3. Estimación indirecta.

      Dos. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes.

      Artículo cuarenta y nueve

      El régimen de estimación objetiva singular se utilizará, con carácter voluntario, para los sujetos pasivos cuando lo determine la Ley propia de cada tributo.

      En la Ley General Tributaria de 2003 vigente desde el 1 de julio de 2004, aludían a la estimación objetiva los siguientes preceptos:

      Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación

   1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

   2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

      1. Estimación directa.

      2. Estimación objetiva.

      3. Estimación indirecta.

   3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

      Artículo 52. Método de estimación objetiva

      El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

      Es indiscutible que, en uno y otro texto, el método de estimación objetiva de la base, si se establece para un determinado tributo, debe ser voluntario para el obligado tributario. Configurándose, así, como un sistema de estimación de la base del tributo alternativo y no complementario de la estimación directa.

      De otra parte, el sistema de estimación objetiva mediante módulos está concebido para la determinación de rendimientos netos o beneficios de la actividad empresarial, de modo que a través de dicho sistema no podrá el empresario cuantificar rendimientos negativos o pérdidas, por muy reales que sean; si se prevé que los rendimientos pueden ser negativos, y se desea exteriorizarlos, el interesado puede optar, con respeto de su capacidad económica, por el sistema de estimación directa, sin que sea factible que, en el régimen de estimación objetiva, se intente exteriorizar tales rendimientos negativos -si bien existen casos excepcionales-, porque tal pretensión desnaturalizaría su contenido y finalidad.

      Es indudable, además, que la estimación objetiva de la base del tributo por su propia naturaleza sólo puede arrojar un resultado estimativo a diferencia de lo que acontece con la estimación directa. En este sistema debe partirse de la premisa de que el régimen de estimación por módulos en el IRPF (y simplificado en el IVA) es un sistema ajeno a la determinación exacta o real del beneficio neto empresarial [ex argumento sentencia de este TS de 9 de diciembre de 2003 (casación 4546/1998), FD 4º].

      El debate queda circunscrito, por tanto, a la necesidad de decidir si puede seguir siendo considerada o no como estimación objetiva aquélla que permite a la Administración corregir su resultado aun habiendo sido correctamente hallado conforme a ese régimen; "de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de ésta modalidad de determinación del rendimiento neto", procede el "ingreso o devolución de la cuota resultante", tal y como la Norma Foral de Guipúzcoa 8/1998 establecía en su artículo 26.2 para la estimación objetiva por signos, índices o módulos de los rendimientos de actividad económica en el IRPF.

      En otras palabras, se trata de decidir si la inamovilidad de la cuantía derivada de la correcta aplicación de la estimación objetiva es o no una característica intrínseca de ese régimen de determinación de la base del tributo. Aún más claro, en la disyuntiva entre gravar la capacidad económica real y respetar la seguridad jurídica: ¿Puede hacerse prevalecer la primera en detrimento de la segunda sin desbordar el concepto de estimación objetiva de la base?

      --Razonamientos y decisión de la sentencia:

      Pues bien, esta Sala entiende que debe darse la razón al recurrente porque el artículo 26.2 de la Norma Foral de Guipúzcoa 8/1998 no respeta el concepto de estimación objetiva, ya que autoriza a los órganos forales de gestión e inspección a modificar el importe obtenido como base imponible cuando se haya aplicado correctamente el régimen de signos, índices o módulos, configurando una estimación directa "impropia" dado que si el resultado de la correcta aplicación de la estimación objetiva por signos, índices o módulos difiere del rendimiento real de la actividad económica, lo que acontecerá prácticamente siempre -sólo casualmente se producirá tal coincidencia-, se debe proceder al correspondiente ingreso o devolución de la cuota resultante.

      Asiste también la razón al recurrente cuando sostiene que con esa configuración de la estimación objetiva por signos, índices o módulos ni siquiera se aligeran las obligaciones formales, que es otra de las características intrínsecas de la estimación objetiva, pues resulta evidente que la posibilidad legalmente admitida de modificar el resultado obtenido cuando se separe del rendimiento real de la actividad económica, exige tener disponible la documentación suficiente para acreditar el rendimiento real de la actividad económica.

      Puede argüirse que el obligado tributario ha optado por aplicar la estimación objetiva, lo que, lógicamente, habrá hecho sopesando pros y contras, pero tal argumento que permite justificar por qué no puede después modificar ese resultado cuando no refleje su verdadera capacidad económica, desconociendo la esencia presuntiva de la estimación objetiva, resulta perfecta y enteramente reversible, dado que idénticas razones jurídicas sirven pare defender que tampoco pueda modificarlo la Administración. Cuando el obligado tributario opta por la estimación objetiva asume su carácter presuntivo; lo propio debe hacer en tal caso la Administración, so pena de subvertir el concepto de estimación objetiva convirtiéndola en una suerte de estimación directa "impropia", que deja de ser alternativa de la estimación directa para convertirse en complementaria de ésta.

      Es indudable que la estimación objetiva por signos, índices o módulos del Territorio Histórico de Guipúzcoa puede tener, y de hecho lo tiene, un contenido distinto que en el Territorio Común, pero no puede subvertir el concepto de estimación objetiva derivado de la Ley General Tributaria, desconociendo sus características intrínsecas, porque con tal regulación, encarnada aquí en el artículo 26.2 de la Norma Foral de Guipúzcoa concernida, se vulnera el artículo 3.a) de la vigente Ley del Concierto y también el artículo 4.a) de la anterior.

      No es ni puede ser bastante para respetar esas normas armonizadoras la mera coincidencia nominal, el mero nomen iuris, cuando la configuración dispuesta para la estimación objetiva no responde a sus características intrínsecas, las que determinan ese concepto tributario en la Ley General Tributaria.

      Por todo lo razonado, debemos estimar el primer motivo de casación, sin necesidad, por tanto, de entrar a analizar la procedencia del segundo motivo de casación invocado.

      La estimación del motivo comporta la declaración de nulidad del artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Guipúzcoa (y con carácter subsiguiente, la nulidad de las liquidaciones impugnadas porque se giraron en base a la misma), por infringir las reglas de armonización fiscal del artículo 4.a) de la Ley del Concierto Económico para el País Vasco 12/1981, de 13 de mayo, y del vigente artículo 3.a) de la Ley 12/2002.

      [...]"

5. Por fin, tras aquel auto de 12 de mayo de 2015, el demandante interpuso recurso de amparo contra aquella sentencia 89/2015, de 24 de febrero, por vulneración del art. 24 de la Constitución y del principio de igualdad que consagra su art. 14.

   Tal recurso fue inadmitido a trámite por providencia del Tribunal Constitucional de 6 de julio de 2016 dictada con arreglo a lo previsto en el art. 50.1.a) de su Ley Orgánica, dada -y transcribimos literalmente su fundamento- " la manifiesta inexistencia de violación de un derecho fundamental tutelable en amparo".

   Retengamos aquí que tal recurso de amparo fue interpuesto antes de que se dictara la sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016, de 1 de diciembre (publicada en el BOE de 1 de enero de 2017), en la que declaró nulo el artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de contenido normativo idéntico en lo esencial al del artículo 26.2 de la Norma Foral 8/1998.

   En esa STC hay unos párrafos que también conviene retener. A saber:

   "[...]

   De conformidad con la disposición adicional quinta de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (en la redacción que le ha dado la Ley Orgánica 1/2010), "el parámetro de validez de las normas forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley", conforme al cual, se tomarán en consideración para determinar su conformidad o disconformidad con la Constitución, "los preceptos constitucionales" y "las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de estas". Así las cosas, "la remisión que hace aquella disposición adicional quinta al art. 28 LOTC, para fijar el parámetro de validez de las normas forales fiscales, debe entenderse en el sentido de que únicamente serán objeto del control atribuido a este Tribunal Constitucional, aquellas normas forales fiscales de las previstas en el art. 41.2 a) EAPV, que desconozcan o contradigan alguna disposición integrante del bloque de la constitucionalidad a que hace referencia el art. 28 LOTC, o, lo que es lo mismo, las que vulneren la Constitución o las 'leyes' que se hayan dictado 'para delimitar las competencias' del Estado y de los territorios históricos" [ STC 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 c)].

   Lo anterior supone que son parámetro inmediato o directo de la validez de las normas forales fiscales, además de la Constitución, tanto el Estatuto de Autonomía (Ley Orgánica 3/1979), como el concierto (Ley 12/2002), al ser normas ordenadoras de las relaciones tributarias entre el Estado y los territorios históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa. Pero también "son parámetro mediato o indirecto del enjuiciamiento de aquella validez, por expresa remisión de la Ley del Concierto, tanto las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos que configuran 'la estructura general impositiva del Estado' ( art. 2.1.2 de la Ley del Concierto Económico) como "la Ley General Tributaria" [ art. 3 a) de la Ley del Concierto Económico], pues únicamente en contraste con las mismas puede comprenderse el concreto alcance y comprobarse el correcto ejercicio de las competencias normativas que les han sido reconocidas" [ STC 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 c)].

   No obstante lo anterior, las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos serán parámetro de constitucionalidad de las normas forales únicamente en la medida en que la competencia de los territorios forales para mantener, establecer, regular y gestionar, su propio régimen tributario deba atender a la estructura general impositiva del Estado [art. 41.2 a) EAPV y art. 2.1.2 de la Ley del concierto económico], pues aquellos territorios han de establecer unos impuestos en los que sea "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal" [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 2 a)]; sin que quepa exigir una identidad regulatoria completa que llegue al punto de considerar que cualquier elemento contenido en la norma estatal reguladora de cada una de las figuras tributarias que integran dicho sistema sea un elemento configurador de la estructura general impositiva del Estado.

   [...] no puede considerarse que respeta el concepto de estimación objetiva contenido en la Ley general tributaria aquel régimen que obliga al contribuyente, en el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación del régimen de estimación objetiva, "a proceder al ingreso o devolución de la cuota resultante" (art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006), pues la inamovilidad de la cuantía derivada de la correcta aplicación de la estimación objetiva es una característica intrínseca de aquel régimen de determinación de la base del tributo. En este mismo sentido se pronunció la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 octubre 2014 (recurso de casación núm. 230-2012), al resolver un recurso frente a una norma foral fiscal distinta (el artículo 26.2 de la Norma foral del territorio histórico de Gipuzkoa 8/1998, de 24 de diciembre), pero de contenido similar a la enjuiciada en el presente proceso.

   [...] Se vulnera con ello la regla de armonización impuesta en el art. 3 a) de la Ley 12/2002 que obliga a los territorios forales a adecuar su normativa a la Ley general tributaria en cuanto a terminología y conceptos, lo que determina la nulidad del precepto foral por desfigurar el concepto de estimación objetiva contenido en este último texto legal del Estado, sin que existan especialidades o peculiaridades en la Ley del concierto que permitan, ex art. 3 a) de la Ley 12/2002, apartarse del mismo.

   Debe declararse, en consecuencia, que el art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas del territorio histórico de Gipuzkoa, es contrario al art. 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en conexión tanto con el art. 41.2 a) de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, como con la disposición adicional primera de la Constitución, al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de determinación de la base imponible del IRPF por el precepto impugnado de la Norma Foral de referencia a peculiaridad alguna contenida en el concierto económico"

La cuestión en que se apreció la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Su tenor es el del apartado segundo de la parte dispositiva del auto de admisión de este recurso de casación, dictado el 26 de septiembre de 2019. Dice así:

"Precisar que la cuestión sobre la que se entiende existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar cuáles son los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito estipulado en el artículo 67.1 Ley 39/15, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto".

Los escritos de interposición y de oposición.

A) El primero de ellos, tras una extensa exposición, afirma que carece de todo fundamento la razón de decidir de la sentencia recurrida, que limita el derecho a ser indemnizados a los obligados tributarios que impugnaron el acto lesivo a través de los recursos administrativos ordinarios (esto es, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa), denegándolo, por el contrario, a quienes, una vez firme el acto causante del daño, lo recurrieron administrativamente mediante el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho. A su juicio, no hay ninguna previsión legal que sustente esa diferenciación.

Se ignora indebidamente con tal posición restrictiva, añade, una consolidada jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que, si bien es anterior a la vigencia de las Leyes 39/2015 y 40/2015, no se ve afectada en su totalidad por las modificaciones que estos textos legales introducen. Según aquella, la vía de la revisión de actos nulos de pleno derecho faculta a reclamar después, sin ningún obstáculo, indemnización por responsabilidad patrimonial, aceptando incluso, aunque ahora lo impida el art. 32.4 de la Ley 40/2015, que pudiera articularse la solicitud de indemnización tras la declaración de inconstitucionalidad de la norma aplicada sin necesidad de interponer recurso alguno contra el acto causante del daño.

La ausencia de límite temporal para el ejercicio de la acción de nulidad de pleno derecho, sigue diciendo, no es una nota que no rija respecto de posteriores acciones de responsabilidad patrimonial, sino que es consustancial a ese procedimiento especial de revisión, sin que exista razón alguna para que resulte alterada o excepcionada cuando tras dicha acción de nulidad se ejercita el derecho a ser indemnizado por responsabilidad patrimonial de la Administración.

Aquella jurisprudencia, afirma acto seguido, reconoce el derecho de los administrados a ejercitar la acción de responsabilidad patrimonial y obtener indemnización incluso (como sucede en este caso, dice) frente a actos firmes dictados en aplicación de una norma inconstitucional que no hayan sido impugnados en plazo. El FJ8 de la STS de 13 de junio de 2000 (recurso 567/1998) aborda y resuelve esta cuestión.

Posición equivalente, dirá después, se detecta además en otras muchas sentencias, como la de 15 de julio de 2000 (recurso 736/1997), que afirma que "Si no hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho gravamen complementario los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el artículo 102 de la Ley de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común "; o en la de 30 de septiembre de 2000 (recurso 481/1997), en la que se lee que: "en los supuestos en los que no existe el valladar de la cosa juzgada, cabe instar en cualquier momento la revisión del acto nulo de pleno derecho, en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba".

Cierto es, añade, que alguno de los criterios sentados en esa jurisprudencia debe ser modulado a partir de las mayores exigencias incluidas en las Leyes 39/2015 y 40/2015. Es necesario ahora obtener una sentencia firme contra el acto lesivo, lo que con anterioridad no sucedía, por requerirlo el artículo 32.4 de la Ley 40/2015, pero no hay razón alguna para endurecer más allá de lo que establece la ley los requisitos impuestos, ya de por sí rigurosos, y arrumbar también, sin explicación alguna, con una jurisprudencia que permite que sean indemnizados incluso quienes no impugnaron en plazo los actos de aplicación de la norma inconstitucional que desencadenaron el daño. No puede olvidarse, a efectos interpretativos, que el amplio alcance concedido por la jurisprudencia al instituto de la responsabilidad patrimonial tiene su fundamento, cuando el daño procede de la acción normativa o legislativa del Estado, en la idea de que nadie está obligado a soportar los efectos lesivos derivados de una ley inconstitucional, lo que hace necesario facilitar cauces viables y eficaces para su reparación en tales supuestos.

Las alegaciones precedentes, dice el escrito de interposición, han procurado exponer, de manera ordenada, los motivos de oposición principales a la interpretación restrictiva que realiza la sentencia recurrida al considerar que el recurso judicial interpuesto contra la desestimación de la acción de nulidad de pleno derecho no interrumpe o suspende el cómputo del plazo estipulado en el artículo 67.1 de la Ley 39/2015, entendiéndose también que tampoco colma el requisito establecido en el artículo 32.4 de la Ley 40/2015. Buena parte de estos argumentos han sido ya expresados en anteriores instancias jurisdiccionales, por lo que se ruega a la Sala tenga por plenamente reiteradas y reproducidas esas alegaciones anteriores, a las que en las instancias precedentes no se les ha dado respuesta directa. En especial, la remisión se realiza a las alegaciones vertidas en el fundamento de Derecho segundo del escrito mediante el que se interpuso recurso de apelación ante la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco -págs. 6 a 14 del referido escrito-; a las alegaciones expuestas en el escrito de demanda presentado ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 2 de Donostia-San Sebastián (FJ2, Págs. 17 a 20); e incluso a las efectuadas en el recurso de reposición formulado frente a la Orden Foral 362/2017 que denegó la indemnización solicitada (alegación primera del recurso, págs.. 2 y 3 del mismo). Singularmente, sigue diciendo aquel escrito, estas alegaciones tienen relevancia en orden a justificar el efecto interruptor o suspensivo del recurso de amparo presentado ante la sentencia firme que desestimó el recurso judicial frente al acto lesivo (recurso de amparo formulado, además, antes de que las Leyes 39/2015 y 40/2015 entrasen en vigor).

Por fin, el repetido escrito de interposición concreta la pretensión que deduce el recurrente en los siguientes términos: Con arreglo a las infracciones de los artículos 67.1 de la Ley 39/2015 y 32.4 de la Ley 40/2015 que se denuncian, esta parte solicita que la Sala dicte doctrina jurisprudencial en relación a dichos preceptos y declare que un recurso judicial, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, tiene efectos interruptores o suspensivos del plazo de un año fijado en el artículo 67.1 de la Ley 39/2015, y colma también el requisito fijado en dicho artículo 32.4 de la Ley 40/2015, a partir del momento en que se emita sentencia desestimatoria firme en el mismo.

B) Por su parte, el escrito de oposición al recurso de casación razona, tras una precisa exposición del devenir del litigio, en los términos que siguen:

Desde la entrada en vigor de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, los principios generales que rigen la responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas se regulan en los artículos 32 y siguientes de la misma. Así, en lo que ahora importa, el art. 32 se refiere, de un lado, a la responsabilidad de la Administración derivada de la anulación de disposiciones administrativas por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo [apartado 1, párrafo segundo] y, de otro, a la responsabilidad del Estado legislador por los daños derivados de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional [apartado 3 a)].

Para la primera, el art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015 establece que el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse notificado la sentencia definitiva, mientras que para la segunda el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma (artículo 67.1, párrafo tercero).

No es que las normas forales fiscales vascas hayan cambiado de rango. Formalmente son y siempre han sido disposiciones sin rango de ley, pues en la Comunidad Autónoma del País Vasco la facultad de dictar disposiciones con rango de ley corresponde en exclusiva al Parlamento Vasco ( art. 6.2 de la Ley vasca 27/1983, de 25 de noviembre, de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos). Lo que ha cambiado es el régimen de su enjuiciamiento, que hasta la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, correspondía a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa y a partir de esa fecha corresponde al Tribunal Constitucional.

Esa es la razón por la cual la nulidad del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 fue declarada por el Tribunal Supremo en un recurso indirecto contra una disposición de carácter general, iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010; mientras que la inconstitucionalidad del art. 30.2 de la Norma Foral 10/2006 se declaró por el Tribunal Constitucional al resolver una cuestión prejudicial de validez de normas forales fiscales planteada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en un recurso contencioso-administrativo iniciado después de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, al amparo de la disposición adicional quinta , apartado 1, párrafo segundo, de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

La peculiaridad del presente recurso consiste en que, a diferencia del Juzgado, que entendió que estamos ante una acción de responsabilidad patrimonial ejercida por el actor como consecuencia de la anulación en vía contencioso-administrativa de una disposición de carácter general, la Sala de apelación afirma, a nuestro juicio de manera errónea, que nos encontramos ante una pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Decimos que esa afirmación es errónea porque la reclamación de responsabilidad patrimonial que está en el origen del pleito no se funda en una sentencia del Tribunal Constitucional que haya declarado la inconstitucionalidad de una norma foral fiscal, lo que constituiría un supuesto de responsabilidad del Estado legislador, sino en una sentencia del Tribunal Supremo que declaró la nulidad de una disposición de carácter general.

Sea como fuere, lo cierto es que la controversia alcanza únicamente al tema de la prescripción de la acción de responsabilidad y por eso la cuestión que se trata de esclarecer hemos de entender que versa sobre la interpretación del art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015, y en concreto, sobre si el plazo de un año que en él se establece puede considerarse interrumpido o no iniciado por la existencia de un recurso interpuesto contra la desestimación de una previa solicitud de revisión de oficio de un acto de aplicación de la disposición anulada, y hasta la resolución definitiva de dicho recurso en todas las instancias.

Por ello, a pesar de que el auto de admisión lo cita, no entra en juego en este caso el art. 32.4 de la Ley 40/2015, que no es mencionado en ningún momento ni tomado en consideración por la sentencia recurrida. Tampoco es de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída en supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador producidos antes de la entrada en vigor de dicha Ley, que el recurrente invoca en su escrito de interposición, porque, como hemos razonado, no estamos aquí ante un supuesto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

El artículo 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015, que entró en vigor el 2 de octubre de 2016 y, por tanto, resulta de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial presentada el 2 de diciembre de 2016, dice así:

"En los casos en que proceda reconocer el derecho a indemnización por anulación en vía administrativa o contencioso-administrativa de un acto o disposición de carácter general, el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse notificado la resolución administrativa o la sentencia definitiva".

El precepto tiene su precedente en el art. 142.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, vigente cuando el fallo de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2014, de la que nace la acción de responsabilidad, se publicó en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 3 de febrero de 2015:

"La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización, pero si la resolución o disposición impugnada lo fuese por razón de su fondo o forma, el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la sentencia definitiva, no siendo de aplicación lo dispuesto en el punto 5".

Esto es, en caso de anulación de disposiciones administrativas por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo no era de aplicación la previsión del apartado 5 del art. 142 de la Ley 30/1992, según la cual "el derecho a reclamar prescribe al año de producido el hecho o el acto que motive la indemnización o de manifestarse su efecto lesivo"; como no lo es ahora esa misma previsión contenida en el párrafo primero del art. 67.1 de la Ley 39/2015. Lo que quiere decir que en ese caso no caben, en principio, dudas acerca de cuándo se produce el hecho o el acto que motiva la indemnización o cuándo se manifiesta el efecto lesivo: el hecho que motiva la reclamación es la anulación de la disposición, y su efecto lesivo se manifiesta al dictarse la sentencia definitiva, por lo que el derecho a reclamar prescribía, según el art. 142.4 de la Ley 30/1992, al año de haberse dictado ésta, y según el art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015, prescribe al año de haberse notificado. En nuestro caso, dado que el demandante no fue parte en aquel proceso, el plazo debe empezar a contarse desde la publicación de la sentencia firme en el mismo diario oficial en el que se publicó la disposición anulada.

Sucede, sin embargo, que a lo largo de su vigencia y antes de su anulación en vía contencioso-administrativa, una disposición de carácter general es susceptible de generar múltiples actos de aplicación, los cuales pueden ser recurridos en tiempo y forma, o, si no lo son y ganan firmeza, puede solicitarse su revisión de oficio invocando alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en la ley. Y en cualquiera de los dos casos, si la respuesta obtenida, primero en la vía administrativa y luego en la judicial, no resulta favorable no suele ser infrecuente que, como en el caso que examinamos, los interesados intenten, como último recurso, la vía del amparo ante el Tribunal Constitucional, una vez firme la resolución dictada en sede judicial.

En este último caso la cuestión estriba en determinar en qué momento debe entenderse que se inicia el cómputo del plazo de prescripción de la acción para reclamar la responsabilidad patrimonial de la Administración, previsto en el art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015: ¿en la fecha de notificación de la sentencia firme que anula la disposición, como dice el precepto; en la fecha de notificación de la sentencia firme que desestime el recurso contencioso- administrativo previamente interpuesto por el interesado contra la desestimación de la solicitud de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de un acto de aplicación; o en la fecha en la que el Tribunal Constitucional inadmita o desestime el recurso de amparo entablado contra esa sentencia judicial firme?

Podemos encontrar un supuesto de hecho idéntico al de este recurso en los recursos de casación 3629/2019 y 4943/2019, admitidos a trámite por sendos autos de 12 de febrero de 2020. En ambos casos los interesados consintieron las liquidaciones del IRPF que aplicaron el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 y solicitaron, una vez firmes, la revisión de oficio alegando motivos de nulidad de pleno derecho. La desestimación de la solicitud fue recurrida sin éxito en vía contencioso-administrativa y contra la sentencia desestimatoria firme interpusieron recurso de amparo, que fue inadmitido a trámite por el Tribunal Constitucional.

Tanto en esos dos casos como en el actual se trata de determinar cuáles son los efectos o las consecuencias jurídicas que en orden a ejercitar la acción de responsabilidad patrimonial derivada de la anulación de una disposición de carácter general ha de concederse a la presentación de un recurso judicial previo en reclamación de que se declare la nulidad de pleno derecho del acto de aplicación, ya firme, que desencadenó el daño; y en particular, si tal recurso ha de tenerse en cuenta a los efectos de demorar el inicio del cómputo del plazo de prescripción estipulado en el art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015 hasta la resolución definitiva del mismo en todas las instancias, incluido el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.

El Tribunal Supremo no declaró la nulidad del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 por violar un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional, que es el supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos tributarios previsto en el art. 224.1.a) NFGT, sino por vulnerar el principio de armonización del art. 3 a) del Concierto Económico.

[De ahí que se argumente en el escrito de oposición, o así parece, que] el inicio del cómputo del plazo de prescripción de las reclamaciones de responsabilidad patrimonial derivadas de la anulación por sentencia firme de una disposición de carácter general no debe quedar demorado hasta la resolución definitiva, en cualquier instancia, del recurso contencioso-administrativo contra la desestimación de una previa solicitud de revisión de oficio de un acto de aplicación de la misma.

Como nos recuerda la STC 3/2016, de 18 de enero (FJ 2), añade acto seguido dicho escrito, es evidente que el recurso de amparo "no constituye una nueva instancia judicial, sino que se trata de un proceso autónomo, sustantivo y distinto [ SSTC 78/1988, de 27 de abril, FJ 1 ; y 159/1997, de 2 de octubre , FJ 7 b)]", que "tiene como finalidad esencial la protección, en sede constitucional, de los derechos y libertades contemplados en el artículo 53.2 CE , a los que exclusivamente se circunscribe su ámbito, de tal modo que a lo único que este Tribunal puede dar respuesta en dicho proceso es a la existencia o no de una vulneración de los mencionados derechos y libertades fundamentales, sin que le resulte posible hacer pronunciamiento alguno que exceda de dicho ámbito" ( STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 6).

Sucede, sin embargo, que, como ya hemos dicho, el motivo por el que el Tribunal Supremo anuló el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 no es la vulneración de un derecho fundamental o libertad pública susceptible de protección en vía de amparo, sino la violación del principio de armonización del art. 3 a) del Concierto Económico, principio que queda extramuros del proceso de amparo.

Por otra parte, para que sea admitido a trámite el recurso de amparo, además de cumplir lo dispuesto en los artículos 41 a 46 y 49 LOTC, debe justificar una decisión sobre el fondo por parte del Tribunal Constitucional "en razón de su especial trascendencia constitucional, que se apreciará atendiendo a su importancia para la interpretación de la Constitución, para su aplicación o para su general eficacia, y para la determinación del contenido y alcance de los derechos fundamentales" [ artículo 50.1.b) LOTC].

En nuestro caso el recurso de amparo (documento número 5 del escrito de demanda rector de este proceso) alegaba la infracción del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la norma, por haberse aplicado la previsión del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 a unos pocos contribuyentes de entre todos los transportistas autónomos acogidos al método de estimación objetiva por módulos. Es decir, el mismo argumento empleado anteriormente en la demanda del recurso contencioso-administrativo y en el incidente de nulidad, que obtuvo respuesta motivada tanto en la sentencia de 24 de febrero de 2015 (fundamento jurídico tercero) como en el auto de 12 de mayo de 2015 (razonamiento jurídico quinto).

Pues bien, el recurso fue inadmitido a trámite "dada la manifiesta inexistencia de violación de un derecho fundamental tutelable en amparo".

En resumen, tras la lectura de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 24 de febrero de 2015 y del auto del propio Tribunal de 12 de mayo de 2015 que desestimó su nulidad, y tomando en consideración la especial naturaleza del recurso de amparo y el número de los que son admitidos a trámite, el interpuesto por el interesado bien podía considerarse a priori inviable.

Ciñéndonos al caso concreto objeto de este pleito, la interpretación que en respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión ha de fijarse en relación con el art. 67.1, párrafo segundo, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, es que el plazo de prescripción establecido en dicho precepto para las reclamaciones de responsabilidad patrimonial derivadas de la anulación por sentencia firme de una disposición de carácter general, de un año desde la notificación de la sentencia definitiva, no ha de considerarse interrumpido, o no iniciado, por la pendencia de un recurso de amparo interpuesto por el reclamante contra la sentencia desestimatoria de una previa solicitud de revisión de oficio de un acto de aplicación de la disposición anulada.

Con arreglo a la interpretación que defendemos el recurso de casación ha de ser desestimado y confirmada la sentencia recurrida, porque la acción de responsabilidad estaba prescrita cuando fue ejercida por el recurrente.

En efecto, la publicación de la sentencia que declaró la nulidad del art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998 tuvo lugar en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 3 de febrero de 2015, de modo que el cómputo del plazo de un año para reclamar la responsabilidad patrimonial se iniciaba al día siguiente y expiraba el 3 de febrero de 2016.

La decisión del recurso de casación.

Tal decisión es la que resulta de los razonamientos jurídicos que hacemos a continuación:

A) Es cierto, tal y como afirma el mismo escrito de oposición y tal y como dijimos, entre otras, en las sentencias números 871/2020, de 24 de junio (dictada en el recurso de casación 2245/2019), y 1721/2020, de 14 de diciembre (en el recurso 3629/2019), que las normas forales fiscales vascas no cambiaron de rango al entrar en vigor la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero. Formalmente, siempre han sido y siguen siendo disposiciones sin rango de ley, pues en la Comunidad Autónoma del País Vasco la facultad de dictar disposiciones con rango de ley corresponde en exclusiva al Parlamento Vasco ( art. 6.2 de la Ley vasca 27/1983, de 25 de noviembre, de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos). Lo que ha cambiado es el régimen de su enjuiciamiento, que hasta la entrada en vigor de la citada Ley Orgánica correspondía a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa y a partir de esa fecha corresponde al Tribunal Constitucional.

De ahí que fuera este Tribunal Supremo el que anulara aquel art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, pues el recurso contencioso- administrativo al que puso fin con su sentencia de casación fue el registrado en la Sala de instancia con el núm. 1714/2009, es decir, uno interpuesto antes de que entrara en vigor aquella Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero.

La afirmación hecha en el párrafo primero de esta letra A) es la que resulta de la STC 118/2016, de 23 de junio, recaída precisamente al conocer de la impugnación de la Ley Orgánica 1/2010. Así, en su fundamento jurídico 2, letra b), párrafo cuarto, se lee lo que sigue:

"Las juntas generales, órgano de representación y participación popular, ejercen la potestad normativa a través de disposiciones generales (mediante las normas forales) que gozan de un rango superior a los decretos de la diputación foral (art. 5 de la Norma Foral de Álava del 7 de marzo de 1983; art. 6.1 de la Norma Foral de Guipúzcoa 6/2005; y art. 5 de la Norma Foral de Vizcaya 3/1987). Por su parte, la diputación foral, órgano colegiado de gobierno y administración del territorio histórico, ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria (a través de los decretos forales). De esta manera, las normas forales 'que regulan el sistema tributario de cada territorio histórico son normas que no emanan del Parlamento vasco, sino de las Juntas Generales de cada uno de los territorios históricos', tratándose de 'disposiciones normativas que... carecen de rango de ley' y de 'fuerza de ley' ( STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 3), como no podía ser de otra manera, puesto que, como hemos comprobado con anterioridad, el ejercicio de la potestad legislativa corresponde, en exclusiva, al Parlamento Vasco (arts. 25.1 EAPV y 6.2 de la Ley de relaciones entre las instituciones comunes)".

B) Lo que acaba de ser dicho, junto con la circunstancia de que la sentencia de este Tribunal que anuló ese art. 26.2 fuera de fecha 23 de octubre de 2014, anterior por tanto a la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, nos sitúa, por razones de vigencia, en la labor de interpretar el art. 142.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, pues es el que regulaba en el año 2014 el derecho a reclamar indemnización por anulación de una disposición de carácter general, como lo era, claro es, aquel art. 26.2. Así, ese art. 142.4 disponía lo siguiente: "La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización, pero si la resolución o disposición impugnada lo fuese por razón de su fondo o forma, el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la Sentencia definitiva, no siendo de aplicación lo dispuesto en el punto 5". Punto 5, inaplicable en los supuestos del 4 que acabamos de transcribir, cuyo tenor era el que sigue: "En todo caso, el derecho a reclamar prescribe al año de producido el hecho o el acto que motive la indemnización o de manifestarse su efecto lesivo. En caso de daños, de carácter físico o psíquico a las personas, el plazo empezará a computarse desde la curación o la determinación del alcance de las secuelas".

En realidad, esa interpretación será válida también para la del art. 67.1, párrafo segundo, de la ley 39/2015, de 1 de octubre, pues es en ese párrafo en el que ahora se regula, y con idéntica regla o día inicial del cómputo del plazo de un año, cuándo prescribe el derecho a indemnización por la anulación de una disposición de carácter general. Ese párrafo segundo es del siguiente tenor: "En los casos en que proceda reconocer derecho a indemnización por anulación en vía administrativa o contencioso-administrativa de un acto o disposición de carácter general, el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse notificado la resolución administrativa o la sentencia definitiva".

C) Tal y como resulta del debate trabado en este recurso de casación y, antes, de los términos en que el auto de admisión precisó la cuestión en que se entendió que existía interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en esa labor de interpretación hemos de analizar sucesivamente tres cuestiones (aunque sin olvidar, como veremos, las circunstancias concretas del caso); pero antes de expresarlas y con el fin de que su comprensión no exija una y otra vez volver a leer la sucesión de acaecimientos de que dimos cuenta en el fundamento de derecho segundo, conviene retener ahora las siguientes fechas:

--7 de marzo de 2013: solicitud de revisión de oficio de las liquidaciones.

--5 de septiembre de 2013: desestimación de tal solicitud por la Administración.

--8 de noviembre de 2013: interposición de recurso jurisdiccional contencioso-administrativo contra esa resolución desestimatoria adoptada por la Administración.

--3 de febrero de 2015: publicación en el BOG de la sentencia de este Tribunal que declaró nulo el art. 26.2 de la Norma Foral 8/1998.

--24 de febrero de 2015: desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto aquel 8 de noviembre.

--12 de mayo de 2015: desestimación del incidente de nulidad de actuaciones formulado contra esa sentencia de 24 de febrero.

--6 de julio de 2016: inadmisión por providencia del recurso de amparo interpuesto asimismo contra esa sentencia.

--2 de diciembre de 2016: presentación por el demandante ante la Diputación Foral de Gipuzkoa de la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial.

Dicho lo anterior, cabe expresar ya aquellas tres cuestiones sucesivas en estos términos:

1. La relativa a si el plazo de prescripción de un año quedó interrumpido, o no, desde la fecha de publicación en el BOG (3 de febrero de 2015) de la sentencia de este Tribunal que declaró nulo ese art. 26.2, hasta la fecha (24 de febrero de 2015) en que recayó la de la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho.

2. Interrupción incluso, o no, hasta la fecha (12 de mayo de 2015) en que se desestimó el incidente de nulidad de actuaciones que el demandante y hoy recurrente en casación interpuso contra la sentencia de esa Sala del TSJ del País Vasco. Y

3. En el caso de que la respuesta a esas dos primeras cuestiones fuera afirmativa, esto es, que entendiera interrumpido el plazo de prescripción hasta el 12 de mayo de 2015, si la interrupción ha de prolongarse hasta el 6 de julio de 2016 en que se inadmitió el recurso de amparo.

D) Por lo que hace a la primera cuestión, la respuesta ha de ser afirmativa, o lo que es igual: el plazo anual de prescripción quedó interrumpido hasta que se notificó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del País Vasco, de fecha 24 de febrero de 2015, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho.

En efecto: los artículos 213.1.a), 216 a), y 217.1, letras a) a g), y 2, letras a) y b), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, disponen sucesivamente lo siguiente: "1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos... podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante: a) Los procedimientos especiales de revisión...". "Son procedimientos especiales de revisión los de: a) Revisión de actos nulos de pleno derecho...". "1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, ..., que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: [letras a) a g), con igual texto de las mismas letras de aquel art. 224 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, transcrito en el n.º 2 del fundamento de derecho segundo]. Y "2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse: a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico. b) A instancia del interesado".

Es claro, pues, que en materia tributaria se contempla, también, un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, cuya naturaleza jurídica es la propia de un medio de impugnación de actos dictados en dicha materia, entre ellos, por supuesto, las liquidaciones fiscales, que por no haber sido recurridos/as hayan ganado firmeza, y cuya iniciación o formulación no está sujeta a plazo al primar, en presencia de vicios de nulidad de pleno derecho, no de mera anulabilidad, el valor Justicia sobre el valor Seguridad jurídica.

Tal procedimiento es, además, uno del que no cabe predicar que manifiestamente aparezca como inidóneo o improcedente para lograr el resarcimiento del daño o perjuicio frente a la Administración responsable. Más bien todo lo contrario: es plenamente idóneo y procedente pues, de prosperar, bien ante la Administración, bien, en otro caso, ante el órgano jurisdiccional que enjuiciara la decisión desestimatoria de ésta, la declaración de nulidad de pleno derecho del acto tributario conllevaría la privación de sus efectos y, por ende, la obligación de devolver lo ingresado en virtud de él.

Por ello, por lo que acaba de ser dicho en el párrafo anterior, es un procedimiento que en tanto esté vivo, sustanciándose, interrumpe la prescripción del plazo de ejercicio de cualquier otra acción ulterior encaminada al mismo fin de resarcimiento, pues es esto lo que resulta de una jurisprudencia muy reiterada, tanto de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo recaída al interpretar los arts. 1969 y 1973 del Código Civil (por todas, sentencia 142/2020, de 2 de marzo, dictada en el recurso de casación 2958/2017, y las que en ella se citan, con precedentes significativos, también, en las de 31 de enero de 1986, 20 de octubre de 1988 y 12 de julio de 1991), como de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo (entre otras, en las sentencias de 7 de septiembre de 2006, 9 de mayo de 2007 y 19 de enero de 2015, dictadas, respectivamente, en los recursos 3371/2002, 601/2003 y 1153/2012).

E) En cuanto a la segunda cuestión, la respuesta ha de ser negativa en el caso concreto que ahora enjuiciamos, pues lo impone así lo ordenado en el art. 241.1, párrafo primero, de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

En efecto, ese precepto dispone ya de entrada que los incidentes de nulidad de actuaciones se admitirán "excepcionalmente", añadiendo después que podrá ser pedida la declaración de nulidad fundada en cualquier vulneración de un derecho fundamental de los referidos en el art. 53.2 de la Constitución, "siempre que no haya podido denunciarse antes de recaer resolución que ponga fin al proceso".

En el caso que nos ocupa, la vulneración del derecho fundamental de igualdad en la aplicación de la ley consagrado en el art. 14 CE (en este supuesto, en la aplicación de la norma foral fiscal), fue denunciada al instar la revisión de oficio y, también, en el recurso contencioso-administrativo que se interpuso contra la resolución desestimatoria de la misma, sin que la sentencia recaída en ese recurso dejara de analizar tal denuncia y le diera una respuesta explícita (ver el n.º 2 del fundamento de derecho segundo en la parte que transcribe los argumentos de la sentencia de 24 de febrero de 2015).

Además, el escrito en que se formuló aquel incidente de nulidad expresaba que "únicamente a este aspecto -la infracción del principio de igualdad en la aplicación de la norma- se ciñe en esencia el presente incidente de nulidad", argumentando al defender tal infracción que la sentencia de este Tribunal de 23 de octubre de 2014 que declaró nulo aquel art. 26.2, obliga a reexaminar esta cuestión. Sin embargo, es lo cierto, también, que la sentencia de 24 de febrero de 2015 analizó la incidencia que aquella sentencia de 23 de octubre tenía en el recurso que decidía, rechazando que la tuviera (ver ese mismo n.º 2 del fundamento de derecho segundo).

Por fin, el auto de 12 de mayo de 2015 por el que se desestimó aquel incidente de nulidad de actuaciones expone, como primer argumento de los que le llevan a esa desestimación (ver el primer párrafo de los que trascribe en su fundamento de derecho quinto), el que resulta de lo recordado en el párrafo segundo de esta letra E), afirmando, al concluir ese primer párrafo, que lo que se hace en el incidente es discrepar de la conclusión alcanzada por la Sala al rechazar que se diera vulneración del derecho fundamental a la igualdad.

Así las cosas, un incidente de nulidad de actuaciones que se formula contraviniendo lo ordenado en aquel art. 241.1, párrafo primero, de la LOPJ, ha de considerarse como manifiestamente inidóneo o improcedente, y, por tanto, inhábil para interrumpir el plazo de prescripción.

Añadimos, no obstante, que de no concurrir tal contravención u otra de carácter formal que fuera insubsanable, la formulación de un incidente de nulidad de actuaciones sí interrumpiría el plazo de un año establecido para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial, pues es eso y no lo contrario lo que ha de anudarse a la doctrina del Tribunal Constitucional surgida tras la reforma del art. 50.1.b) de su Ley Orgánica efectuada por el art. Único 17 de la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo.

En efecto: basta citar por todas la STC 2/2013, de 14 de enero, en cuyo FJ 5 puede leerse:

"[...]

Como se expresa en nuestra STC 153/2012, de 16 de julio, FJ 4, el incidente de nulidad de actuaciones asume, tras la configuración del nuevo amparo constitucional, una función esencial de tutela y defensa de los derechos fundamentales que puede y debe ser controlada por este Tribunal cuando las hipotéticas lesiones autónomas que en él se produzcan tengan "especial trascendencia constitucional". No puede considerarse como un mero trámite formal previo al amparo constitucional sino como un verdadero instrumento procesal que, en la vía de la jurisdicción ordinaria, podrá remediar aquellas lesiones de derechos fundamentales que no hayan "podido denunciarse antes de recaer resolución que ponga fin al proceso y siempre que dicha resolución no sea susceptible de recurso ordinario ni extraordinario" [ art. 241.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ)]. Por este motivo, una deficiente protección de los derechos denunciados por parte del órgano judicial puede dejar al recurrente sin ningún tipo de protección en aquellos casos en los que las vulneraciones en las que supuestamente incurriera la resolución impugnada, a través del incidente de nulidad de actuaciones, carecieran de trascendencia constitucional.

[...]"

F) Nos queda por abordar la tercera cuestión. Respecto de ella y tras lo dicho en la letra anterior, ha de tenerse en cuenta, ante todo, que el recurso de amparo se interpuso el 3 de julio de 2015 (así es de ver en el folio 218 de los autos). Por ello, dado que aquella sentencia 89/2015, de 24 de febrero, se notificó al demandante el día 16 de marzo de 2015 (folio 92 vuelto de los autos), y dado que el art. 44.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional dispone que el plazo para interponer el recurso de amparo será de 30 días, a partir de la notificación de la resolución recaída en el proceso judicial (de 20 días para la modalidad del recurso de amparo a que se refiere su art. 43), resulta claro que tal recurso se interpuso extemporáneamente si, como hemos razonado en la letra anterior, no cabe en el caso de autos atribuir efectos interruptivos a la formulación del incidente de nulidad de actuaciones.

Así las cosas, es innecesario en el caso de autos, repetimos, analizar una cuestión más general o abstracta, referida a si el recurso de amparo bien formulado puede tener, y en que supuestos, efectos interruptivos del plazo de un año en que ha de ejercitarse la acción de responsabilidad patrimonial.

G) En definitiva, procede, bien que por otros argumentos distintos a los de la sentencia recurrida, no compatibles con lo que hemos razonado en ésta, llegar al mismo pronunciamiento desestimatorio al apreciar que la acción de responsabilidad patrimonial estaba prescrita cuando fue ejercitada.

Pronunciamiento sobre costas.

El art. 93.4 de la LJCA dispone que en esta sentencia debemos resolver sobre las costas de la instancia conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la misma, añadiendo que en cuanto a las del recurso de casación, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que apreciemos que una de ellas ha actuado con mala fe o temeridad, lo cual no ha ocurrido, y así lo afirmamos, en este recurso de casación.

Queda pues decidir sobre las costas de la instancia. En cuanto a ellas, la misma afirmación de la sentencia recurrida, que reconoce la seriedad de los argumentos esgrimidos en el recurso, y que no impuso por ello las costas de la apelación, unida a la circunstancia, que tenemos por cierta a la luz de todo lo razonado en esta sentencia, de que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho también en el recurso que se interpuso en el Juzgado, nos conduce a dejar sin efecto la imposición de costas que se dispuso en la sentencia de éste.