STS, 9 de Diciembre de 2003

En la indicada fecha de 19 de enero de 1998, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 85/1997, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSEJO GENERAL DE COLEGIOS DE ECONOMISTAS DE ESPAÑA contra la Orden de 26 de febrero de 1992, dictada por el Ministerio de Economía y Hacienda, descrita en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, la cual confirmamos por ser conforme a Derecho, sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del CONSEJO GENERAL DE COLEGIOS DE ECONOMISTAS DE ESPAÑA (en adelante, CONSEJO) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de diciembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Ante la alegación del CONSEJO de que la Orden de 26 de febrero de 1992 es nula de pleno derecho por haberse omitido en su elaboración el dictamen del Consejo de Estado, el Tribunal Supremo tiene reiterado que no es necesario tal dictamen en la elaboración de normas reglamentarias que trasladen y concreten directrices contenidas en disposiciones ya sometidas a dictamen.

   Las Leyes del IRPF y del IVA remitieron a las normas reglamentarias el detallar el conjunto de signos, índices, módulos o coeficientes generales o característicos de determinados sectores de actividad, a fin de sustituir el antiguo sistema de estimación objetiva singular. Y, en ejecución de dicha previsión legal, el Reglamento del IRPF reguló dos modalidades de estimación objetiva, una, por signos, índices o módulos, y, otra, por coeficientes; y, por su parte, el Reglamento del IVA llevó a cabo la regulación concreta del régimen simplificado.

   Uno y otro Reglamento remiten, a su vez, a una Orden ministerial la aplicación conjunta y coordinada de la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva y del régimen especial simplificado, y, en concreto, la determinación de las actividades o sectores de actividad a que les fuera aplicable (y, en lo que afecta al IVA, se suma la materialización de las modificaciones impuestas por Directivas CEE en la materia).

   En consecuencia, no era necesario, en la elaboración de la Orden aquí cuestionada, el dictamen del Consejo de Estado.

2. Aduce el CONSEJO que la Orden es nula porque vulnera los principios de jerarquía normativa y de reserva de Ley (nulidad que alcanza tanto al señalamiento de signos, índices, módulos o coeficientes para el IRPF, por considerar que son un elemento sustancial de determinación de la base imponible, a fijar mediante una Ley, como al establecimiento de los índices o módulos del régimen simplificado).

   Si bien la base imponible es un elemento esencial que debe estar establecido por Ley (y así lo está en el IRPF y en el IVA), algunos de sus datos configuradores pueden estar concretados, sin embargo, por vía reglamentaria, siempre que requieran, por su propia naturaleza, el uso de complejas técnicas para su determinación (como es el caso de autos, en el que tales especificaciones técnicas se defieren al Ministerio de Economía y Hacienda).

   Así se dejó dicho en la sentencia de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 1997, según la cual, partiendo de lo dispuesto en los artículos 68 y 69 de la Ley 18/1991 del IRPF y 27.1 y 28 de su Reglamento, aprobado por el RD 1841/1991, se autorizaba al Ministerio de Economía y Hacienda, como medio o forma de concretar el rendimiento, la fijación de los signos, índices, módulos y coeficientes en orden a la consecución de tal fin.

   Por ello, aun cuando la base imponible es un elemento esencial del tributo, cubierto por la reserva de Ley, su grado de concreción no tiene por qué ser máximo, sino que puede ser menor, hasta el punto de admitirse su especificación reglamentaria cuando su directa determinación por la norma legal sea difícil por mor de la complejidad de los factores que la integran (como ocurre en este caso de autos). Razonamiento que es de aplicación, en relación con el IVA, respecto al cálculo de la cuota por índices o módulos.

3. Se denuncia, también, que la Orden impugnada infringe los artículos 31.1 y 14 de la Constitución, CE, por impedir que, por aplicación de los signos, índices o módulos, se graven rendimientos netos reales superiores a los que por aplicación de tales datos se calculen.

   Frente a ello, basta destacar que el sistema de estimación objetiva tiene su origen en la reducción de las obligaciones formales de los sujetos pasivos, y que, por ello, la Ley ha previsto la posibilidad de que los mismos renuncien a la aplicación de tal sistema y se acojan a otro que les permita, por ejemplo, exteriorizar sus pérdidas.

4. Se arguye, asimismo, que la Orden infringe el artículo 24 de la Sexta Directiva del Consejo de la CEE de 17.5.1977, en el que se señala, en relación con el IVA, que los Estados miembros están facultados para aplicar modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de las cuotas impositivas, en especial, regímenes de evaluaciones objetivas, siempre que esta simplificación no implique una "bonificación" de tales cuotas; y la Orden recurrida implica, por sus resultados, una bonificación de las cuotas del IVA que no se ajusta a la realidad económica, ni puede rectificarse mediante comprobación inspectora.

   Pero tal aserto no es la consecuencia automática de la aplicación del sistema, pues los módulos se establecen como reflejo de las cuotas medias presuntas de cada actividad, con la consecuencia de que algunos contribuyentes ingresarán de menos (lo que no puede considerarse como la instauración de un sistema de bonificación). Y el hecho de que no pueda rectificarse mediante inspección posterior es una característica de un sistema que se basa en rendimientos presuntos o potenciales, lo que, unido a la simplificación de los deberes formales, concede al mecanismo una gran seguridad jurídica para el contribuyente.

   Y no se vulnera, pues, la citada Sexta Directiva.

5. Afirma el recurrente que la Orden no explica la metodología ni el modo en que ha cuantificado los módulos, lo que impide juzgar la adecuación de los mismos a la realidad económica (en contra de los artículos 31.1 y 14 de la CE), pues, por ejemplo, son desorbitados los rendimientos netos fijados para las farmacias y para los taxistas (a quienes -a estos últimos- se les consideran unos gastos con IVA que no tienen).

   Es necesaria una apurada técnica en los procesos de elaboración de las normas, a fin de que los contribuyentes sepan a qué atenerse. Pero, en este caso, el CONSEJO no señala tales deficiencias de claridad o de técnica jurídica, sino que preconiza, más bien, un deseo de una motivación más extensa, que no puede alcanzar el detalle que el interesado sugiere, porque, en este caso, la ausencia de una explicación minuciosa no convierte a la Orden en caprichosa e infundada.

   La sentencia 150/1990 del TC declara que el sistema fiscal sería confiscatorio si, mediante la aplicación de los diversos tributos vigentes, se llegase a privar al sujeto de sus rentas y propiedades (desconociéndose, así, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1 de la CE), pero nada de ello es denunciado por el interesado.

El presente recurso de casación, promovido por el CONSEJO al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la reforma entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Interpretación errónea del artículo 31.3 de la CE, en relación con el 10.A) y B) de la Ley General Tributaria, LGT, preconizadores del principio de "reserva de Ley en materia tributaria"; y de los artículos 9.3 y 103 de la CE, en relación con los 23, 26, 27 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración Civil del Estado de 1957, LRJACE, y 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, que sancionan con nulidad de pleno de derecho a las Disposiciones Administrativas "contrarias a las Leyes" y que imponen el sometimiento pleno de la potestad reglamentaria a la Ley y al Derecho, PORQUE:

   a.- Respecto al IRPF: Según los artículos 69.Uno y Cinco de la Ley 18/1991 del citado Impuesto y 27 y 28 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, en relación con el 9.1 y 10 de la LGT, la base imponible ha de ser determinada por Ley (ex principios de "reserva legal" y de "jerarquía normativa"), sin que ello excluya, sin embargo, la posibilidad de que la Ley (en la que se fijen los principios básicos en la materia) pueda contener remisiones a normas reglamentarias (que atiendan a las cuestiones técnicas o aspectos específicos y variables que aquéllos presenten), sin que, mediante tales remisiones, se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la CE en favor del legislador.

   Y, en este caso de autos, al ser los signos, índices, módulos o coeficientes algo sustancial para la determinación de la base imponible, debería haber sido el legislador quien los hubiera concretado básicamente, sin perjuício de su desarrollo técnico reglamentario posterior; y, no habiéndose actuado así, se han infringido los preceptos antes citados.

   b.- Respecto al IVA: En consonancia con lo establecido en el artículo 53 de la Ley 30/1985 del IVA, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, confirma en su artículo 98.2 la potestad del Ministro de Economía y Hacienda para la fijación de los índices o módulos del régimen simplificado, pero, mientras el antiguo artículo 98.1 señalaba que los sujetos pasivos determinarían el importe "mínimo" de las cuotas a ingresar en concepto de IVA y de Recargo de Equivalencia, la nueva redacción de dicho precepto prescinde del calificativo de "mínimo"; modificación que supone el abandono del un sistema ajustado al principio de "reserva de Ley" (en el que la determinación de la cuota estaba fijada en la propia Ley y en el que la cuota determinada por la correcta aplicación de los módulos -aprobados por Orden ministerial- tenía simplemente el carácter de "a cuenta" de la liquidación definitiva), y su sustitución por otro sistema en el que la cuota se calcula mediante la aplicación de unos índices o módulos concretados por el Ministerio de Economía y Hacienda, siendo, por tanto, definitiva la cuota así calculada siempre que los módulos hayan sido correctamente aplicados.

   Y de ello se concluye que, también en el IVA, se infringen los principios inicialmente mencionados.

2. Interpretación errónea de la jurisprudencia y del artículo 31.1 de la CE, que establecen que el sistema tributario estará inspirado en los principios de "igualdad' y "progresividad", de acuerdo con la "capacidad económica" del contribuyente, PORQUE los citados principios no impiden un tratamiento diverso de los contribuyentes si el mismo se basa en motivaciones racionales; y, en consecuencia, aunque nada impide que la determinación del rendimiento neto de los empresarios o profesionales se instrumente sobre la base de signos, índices o módulos, no puede aceptarse que, por la aplicación de tales datos, se dejen de gravar rendimientos reales superiores a los que por mor de aquéllos se calculen.

   La Orden cuestionada impide la liquidación complementaria en el caso de que los importes reales de las cuotas por IVA y del Recargo de Equivalencia a ingresar fueran realmente superiores a las cuotas derivadas de la aplicación de los módulos; y de ello resulta que ciertos ciudadanos no paguen por los incrementos de patrimonio derivados de la diferencia entre el resultado real de su actividad profesional o empresarial y el resultado fiscal (no siendo objeto de gravamen tal incremento patrimonial).

   Y lo expuesto, producto de lo establecido en la Orden, genera un sistema que, a veces, da lugar a resultados privilegiados en favor de unos con respecto a otros contribuyentes (evidencia de que dicha Orden es plenamente nula).

En primer lugar, debe dejarse sentado que carece de predicamento la aparente causa de inadmisibilidad del recurso de casación aducida, en el escrito de oposición al mismo, por el Abogado del Estado recurrido, PORQUE, frente a las argumentaciones expuestas al respecto, es de destacar, primero, que el ordinal 4 del artículo 95.1, como cauce o marco de los dos motivos impugnatorios en los que se basa el recurso casacional, aparece perfectamente citado en el encabezamiento de los mismos, y no concurre, por tanto, la omisión denunciada al efecto por la Administración; segundo, a pesar de una parcial reiteración de la causa petendi de la demanda de instancia, los motivos casacionales tienen la suficiente autonomía impugnatoria, frente a la sentencia impugnada, como para poder estimar que, a pesar de los errores literarios o expositivos de los mismos, gozan de la suficiente virtualidad formal; y, tercero, el incertus temporal en cuanto a la fecha de la sentencia de instancia no puede implicar, por ser un mero error material, una infracción del principio de seguridad jurídica o de la lógica más elemental.

Sin embargo, entrando en el fondo del asunto objeto de controversia, hemos de llegar a la conclusión de que no procede, a pesar de lo argüído por el CONSEJO recurrente, dar lugar al presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (que, por su perfecta atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente que:

1. POR LO QUE RESPECTA A LOS PRINCIPIOS DE "RESERVA DE LEY" Y DE "JERARQUIA NORMATIVA", en relación con:

   1. - EL IRPF: Aunque el Derecho Tributario está presidido por el principio de "reserva de Ley", que afecta a la creación "ex novo" de un tributo y a la determinación de sus elementos configuradores, entre los que destaca la base imponible, dicha reserva no afecta, sin embargo, por igual a todos esos elementos esenciales, como ha destacado el Tribunal Constitucional en sus sentencias 27/1981, 6/1983, 37/1987, 76/1990, 150/1990 y 221/1992, entre otras, PUES, según se declara en ellas, PRIMERO, es admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de "capacidad económica", estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de los intereses públicos que la CE preconiza o garantiza; SEGUNDO, basta que dicha "capacidad económica" exista, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo; TERCERO, la "reserva de Ley" no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, pues el grado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos, como la base imponible, que, aun cuando debe estar especificada por la Ley, no cabe desconocer que puede devenir integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza, cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas técnicas y, en consecuencia, la remisión a normas reglamentarias de la concreta y final determinación de algunos aspectos de tales elementos configuradores de la base; y, CUARTO, por tanto, la Orden aquí analizada no adolece del vicio de nulidad que le imputa el CONSEJO, ya que el régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos es una manera "opcional" (para los contribuyentes) de determinar una clase concreta de los rendimientos que integran y configuran la base imponible del IRPF (cuya concreción ha exigido circunstancialmente unas complejas normas técnicas especificadas por el Ministerio de Economía y Hacienda).

      El artículo 68 de la Ley 18/1991 del IRPF es el que expresa la posibilidad de determinar la parte de la base imponible que corresponda a concretos rendimientos empresariales y profesionales acudiendo al régimen de estimación objetiva (con la potencial renuncia, siempre, del mismo), y el artículo 69 de dicha Ley es el que acoge las reglas básicas de las actividades que pueden quedar sujetas a dicho sistema y de la forma o medio de concretar el rendimiento, autorizando, directamente (lo cual implica que la Orden de 26 de febrero de 1982 no pueda, ni deba, considerarse como un supuesto de "indebida subdelegación reglamentaria") al Ministerio para la fijación de los signos, índices, módulos y coeficientes en orden a la consecución de tal fin.

      Por su parte, los artículos 27 y 28 del Real Decreto 1841/1991 (Reglamento del IRPF) señalan el medio de determinar el rendimiento, con la inteligencia de que, cuando la directa concreción legal de aquél sea difícil por la complejidad de los factores que lo integran, en su consideración de base imponible (como acontece en este caso de autos), cabe acudir a su especificación reglamentaria, mediante los signos, índices y módulos que apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda.

   2. - EL IVA: La sentencia de instancia ha dejado expuesto que la Orden de 26 de febrero de 1992 no se opone a la Sexta Directiva CEE de 1977, porque no puede afirmarse, sin más, que tal Orden esconde, siempre, mediante el sistema de simplificación, una "bonificación" para el sujeto pasivo, pues los módulos reflejan la imputación de las cuotas medias presuntas que corresponden a cada actividad, lo cual implica, unas veces, ingresar el tributo por debajo de las cuotas reales que deberían corresponder a la misma, pero, otras, ingresar el tributo por encima de las cuotas derivables del sistema ordinario de estimación directa. Y, por ello, no puede hablarse de una bonificación del sistema, sino de algunos casos en concreto.

      Y, además, la falta de una revisión o comprobación inspectora "a posteriori" no se opone, tampoco, al sistema expresado ni a la citada Sexta Directiva, porque lo acabado de exponer es, precisamente, la máxima expresión del principio de "seguridad jurídica", en cuanto los contribuyentes pueden, así, conocer de antemano la cuantía exacta del tributo debido, sin posible alteración por parte de la Administración (de modo que tal efecto, y la casi total inexistencia de deberes formales, facilitan el deber constitucional de contribuir a los gastos del Estado -situación a la que no empece al hecho de que, en algunos casos, se imputen cuotas superiores a las que efectivamente deberían soportarse, pues es factible la renuncia del interesado a la aplicación de tal sistema-).

2. POR LO QUE RESPECTA A LA POSIBLE VULNERACION DEL ARTICULO 31.1 Y CONCORDANTES DE LA CE:

   Aunque el sistema de estimación objetiva mediante módulos está concebido para la determinación de rendimientos netos o beneficios de la actividad empresarial, de modo que a través de dicho sistema no podrá el empresario cuantificar rendimientos negativos o pérdidas, por muy reales que sean, ello no implica que la Orden aquí cuestionada infrinja el artículo 31.1 de la CE, pues, si se prevé que los rendimientos pueden ser negativos, y se desea exteriorizarlos, el interesado puede optar, con respeto de su capacidad económica, por el sistema de estimación directa (sin que sea factible que, en el régimen de estimación objetiva, se intente exteriorizar tales rendimientos negativos -si bien existen casos excepcionales-, porque tal pretensión desnaturalizaría su contenido y finalidad).

   No cabe que el CONSEJO arguya que el método utilizado para la fijación y cuantificación de los módulos adolece de graves defectos (habiendo fijado unilateralmente la Hacienda unas cantidades a pagar sin que haya habido posibilidad de modularlas por parte de los contribuyentes), pues, al respecto, debe partirse de la premisa de que el régimen de estimación por módulos en el IRPF y simplificado en el IVA es un sistema ajeno a la determinación exacta o real del beneficio neto empresarial, por lo que la concreción de los módulos ha de hacerse mediante la ponderación de una serie de elementos que, en este caso, compete al Ministerio de Economía y Hacienda.

   Y no pueden criticarse tales módulos, ni por exceso ni por defecto, si dicha crítica no va acompañada de una propuesta probatoria en contrario que permita, por lo menos, presumir la inidoneidad de los mismos. Y es que no basta con aducir la inadecuación del procedimiento de fijación de los módulos, sino que hay que especificar las posibles incorrecciones y violaciones legales en que se haya podido incurrir, ofreciendo, en su caso, una solución alternativa. Y, como en este caso no hay norma alguna que obligue a la Administración a ponderar unos u otros elementos en la concreción de los módulos, ni se ha propuesto prueba que los cuestiones, no es factible el desvirtuarlos en esta sentencia.

No concurriendo, por tanto, los condicionantes precisos para poder considerar que gozan de virtualidad las imputadas vulneraciones de los diversos principios constitucionales especificados en los dos motivos de impugnación, y procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso casacional, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,