STS 1319/2020, 15 de Octubre de 2020

Resolución recurrida en casación.

En la sentencia dictada el 25 de octubre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 176/2016, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"], ejercicios 2008 a 2011.

Admisión del recurso de casación.

La recurrente identifica como normas infringidas las siguientes: a. Los artículos 16.10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], 129.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["LRJPAC"] y 18.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto) ["RIS"]. b. El artículo 16.6 RIS. c. Los artículos 16.9 TRLIS, 21.4 RIS y 57.2 LRJPAC. d. El artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], "porque la sentencia recurrida padece incongruencia interna y produce una alteración de los términos de la Litis, de modo que vulnera el derecho de la tutela judicial efectiva sin indefensión que reconoce el artículo 24.1 de la Constitución" (sic). 2.2. Considera vulnerada la jurisprudencia existente sobre "la necesidad de advertir las consecuencias de no aportar la documentación solicitada en el plazo establecido", así como sobre la "[n]necesidad de fijar un plazo para que se aporte la documentación requerida" (sic). Refiere como sentencias infringidas las sentencias de la Sala Tercera (Sección 2ª) del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2015 (casación 2194/2014; ES:TS:2015:2244), 20 de noviembre de 2012 (casación 254/2010; R. CASACION/437/2018 3 ES:TS:2012:7417) y 13 de diciembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 127/2008; ES:TS:2011:8866).

La Sección Primera, por Auto de fecha 18 de julio de 2018 acuerda:

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/437/2018, preparado por don Argimiro Vázquez Guillén, en representación de don Avelino, contra la sentencia dictada el 25 de octubre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 176/2016.

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, don Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación que tiene acreditada de don Avelino, interpuso recurso de casación, por escrito de fecha 3/10/2018 , en el que termina suplicando que se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados procedentes.

El Abogado del Estado formalizó su oposición por medio de escrito de fecha 27 de febrero de 2019 en el que solicito se dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho, fijando como doctrina la que se establece en el anterior apartado tercero.

Señalamiento para deliberación del recurso.

El recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 13 de octubre de 2020, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Antecedentes de hecho y sentencia de instancia.

El recurso en la instancia se interpone contra la resolución del TEAR de Madrid de 17-12-2015, por la que se desestima la reclamación contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicios 2008 a 2011 y contra el acuerdo sancionador. La liquidación trae causa de la valoración a precio normal de mercado de los servicios prestados por el recurrente a la entidad RIBAFUERTE, S.L. de la que es socio mayoritario.

El obligado tributario sostiene en la instancia que " sólo la firmeza de la valoración contenida en la liquidación realizada a RIBAFUERTE debería haber determinado la eficacia y firmeza del valor de mercado respecto al obligado tributario según el artículo 16.9, 3° del TRLIS. Así en desarrollo de dicha previsión legal, el artículo 21,4 del RIS señala que una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, lo que no ha sucedido. Este procedimiento no ha sido seguido estrictamente por el actuario, en el curso del procedimiento inspector, por cuanto no prevé un procedimiento "en paralelo" sobre los dos obligados tributarios".

La infracción del procedimiento alegada por el recurrente no supone para la Sala de instancia causa de anulación de la liquidación, pues como se afirma en el Fto. Quinto, " dicho incumplimiento no supone la anulación del acto administrativo, pues el hecho de no cumplirse el apartado 2 del artículo 21 del Real Decreto 1777/2004 en cuanto a que sólo la firmeza de la valoración contenida en la liquidación realizada a RIBAFUERTE, S.L., debería haber determinado la eficacia y firmeza del valor de mercado respecto al obligado tributario según el artículo 16.9, 3° del TRLIS, cuando en el presente caso se han seguido las actuaciones de forma paralela, pero tal circunstancia no determina la nulidad de la liquidación, pues no se ha generado ningún tipo de indefensión, ya que no ha impedido formular las alegaciones que ha considerado oportuno".

Infracción del art. 16.9 TRLIS en relación con el art. 21.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

La regla 3ª del art. 16.9 TRLIS dispone que " la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Con cita de ese precepto legal, el recurrente afirma en el escrito de interposición que, de acuerdo con el art. 21.4 RIS, el presupuesto para que la Administración realice el acuerdo bilateral reside en que la liquidación practicada al obligado tributario que contiene la corrección valorativa haya adquirido firmeza, esto es, se posterga el ajuste o corrección valorativa bilateral al momento de la firmeza, de suerte que tal firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas.

Aclara el recurrente que no discute la validez o no del acto administrativo, sino de su eficacia; la cuestión está estrechamente ligada al principio de eficacia, de modo que en el presente caso, "la eficacia del valor de mercado respecto al interesado debería haber quedado demorada, por ministerio de la Ley, hasta que dicho valor fuera firme."

Frente a estas alegaciones procede reiterar, en primer término, lo dispuesto en el Fto. Segundo de la resolución del TEAR de Madrid, cuya conclusión asume la Sala de instancia:

"SEGUNDO: La primera cuestión a analizar consiste en dar contestación a la alegación de incumplimiento del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas establecido en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto de Sociedades. El artículo 21 establece:

"Comprobación del valor normal de mercado de la operaciones vinculadas.

1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de esta acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa."

En este supuesto, la comprobación del valor normal de mercado se ha efectuado en sede de la sociedad, concluyendo con la incoación de un acta a la sociedad con las correcciones efectuadas. En la misma fecha se firmó el acta de disconformidad que da lugar al acuerdo impugnado, procediendo a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa. Las liquidaciones practicadas tanto a la sociedad como al obligado tributario son provisionales, cumpliéndose por tanto lo establecido en el apartado 1 del artículo.

La realización de actuaciones paralelas en el obligado tributario y en la sociedad que ha efectuado la oficina gestora no genera indefensión en el contribuyente, quien puede impugnar como interesado en los procedimientos de revisión en relación con la corrección valorativa tanto como representante de la sociedad como interesado. En consecuencia el hecho de no seguirse el procedimiento del apartado 2 del artículo 21, no debe tener las consecuencias de anulación que alega el reclamante.

Asimismo, ha de desestimarse la alegación de indefensión por falta de notificación de las liquidaciones efectuadas a RIBAFUERTE SL siendo el reclamante administrador único de esta entidad."

Tanto la resolución del TEAR de Madrid como la Sala de instancia desestiman la pretensión del recurrente sobre la improcedencia de simultanear ambos procedimientos sobre la base de que no se ha producido indefensión.

El Abogado del Estado sostiene que no se ha producido indefensión y que incluso si se hubiera cometido un vicio en el procedimiento seguido frente al recurrente, nos encontraríamos ante una irregularidad no invalidante, conforme a lo establecido en el art. 63.2 LRJPAC, actual art. 48.2 LPAC (Ley 39/2015), de 1 de octubre, del Procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas).

Sostiene además que en cierto modo el recurrente es consciente de ello y declara expresamente que no discute la validez del acto sino solamente el momento en que ha de producir efectos en su esfera jurídica. Para el Abogado del Estado la actuación seguida por la Administración frente al obligado tributario en el presente caso no solamente ha sido válida sino también eficaz, en el sentido de que el acuerdo de regularización produce efectos con sujeción a las reglas generales, sin quedar vinculado a la firmeza del acto dictado frente a la sociedad.

Recuerda que los límites materiales a las potestades de comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas se contienen en el art. 16.1,2º TRLIS, cuyo tenor literal es el siguiente:

2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

Las reglas contenidas en el art. 16.1. 2º TRLIS establecen dos límites que la Administración no puede desconocer: la vinculación al valor normal de mercado establecido, de modo que se aplicará ese valor a todos los obligados tributarios vinculados, y, en segundo término, que la regularización derivada del establecimiento de un valor normal de mercado no supere la renta efectivamente derivada de la operación.

Pues bien, aunque la regla contenida en el apartado 3º del art. 16.9 TRLIS garantiza que el valor que se aplica a todas las partes vinculadas es el mismo, la regla no vincula la eficacia de la liquidación seguida frente a otro obligado tributario a la firmeza del valor de mercado.

Lo que se dice es que el valor normal de mercado se considera firme y eficaz frente a todos desde que se ha determinado frente al obligado tributario a que se refiere el art. 16.9 TRLIS y no ha sido recurrido o se han resuelto los recursos contra el mismo. Para el Abogado del Estado, es el valor normal de mercado determinado frente al obligado tributario en cuya comprobación se incluyó este extremo el que adquiere firmeza y eficacia pero no ello no afecta a la eficacia de la liquidación que previamente se hubiera dictado frente a otra parte vinculada sobre un valor de mercado que todavía no es firme. Concluye que la liquidación dictada frente a otra parte vinculada sobre un valor normal de mercado que no es firme es válida y eficaz aunque si el valor normal de mercado definitivamente establecido difiere del que se aplicó a esa otra parte vinculada, habrá que admitir la posibilidad de rectificar la liquidación, por aplicación de las reglas contenidas en el art.16 TRLIS y, con carácter más general en los apartados 4 y 5 del artículo 134 LGT, lo que podría tener lugar acudiendo a los procedimientos de revisión de actos.

Sostiene subsidiariamente, para el caso de que la Sala concluya que para regularizar la situación de una de las partes vinculadas es necesario esperar a que el valor normal de mercado determinado en el procedimiento seguido frente a otra parte haya adquirido firmeza, que la declaración debería limitarse a la "firmeza" en vía administrativa, esto es, una vez resuelto el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, previa, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

En definitiva, si se admitimos, a efectos puramente dialécticos, que no es posible regularizar a una parte vinculada antes de que el valor normal de mercado sea firme conforme a la regla contenida en el art. 16.9.3ª TRLIS, debe declararse que la firmeza a que se refiere el precepto es la firmeza en vía administrativa como resulta, en particular, de la regla 2ª del propio art. 16.9 TRLIS y de lo previsto en el art. 21 RIS.

Respuesta a la pregunta formulada por la Sección Primera.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto.

En consecuencia la interpretación que nos solicita la Sección Primera ha de quedar como sigue:

"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

Resolución del recurso.

En consecuencia, ha lugar a la casación y anular la sentencia recurrida y dictar otra por la que con estimación total del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Avelino contra la resolución dictada por el TEARM el día 18 de diciembre de 2015, sobre IRPF, ejercicios 2008/09/10/11, se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, anulándolas y dejándolas sin efecto .

Sobre las costas.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas, y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA , cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que suscita la cuestión litigiosa.