STS 285/2020, 26 de Febrero de 2020

El presente recurso de casación se interpuso por Delfín Ultracongelados, S.A. contra la sentencia núm. 449/2017, dictada el 27 de julio de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 337/2016 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 28 de enero de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 28/25773/16, instada contra el acuerdo de la Oficina liquidadora de Pinto de la Comunidad de Madrid, relativo a una liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados["ITPAJD"], modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuota gradual.

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"SEGUNDO.- Entrando en el fondo del asunto el recurso debe ser desestimado. Y ello porque es claro que la exención prevista en el artículo 9 de la ley 2/1994 no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de préstamos hipotecarios que se mencionan en el citado artículo 4.2 de esa ley, sino a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera "a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas". En este caso la escritura de modificación de préstamos hipotecario de que se trata de 15 de enero de 2013 va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización como se ha reiterado. Por ello, no es aplicable la exención contemplada en el artículo 9 como se indica acertadamente en la Resolución impugnada del TEAR.

El artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios establece "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a la mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente,. Conjuntamente con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo.

Para el cálculo de los honorarios notariales y registrales de dicho tipo de escrituras se tomará como base la que resulte de aplicar al importe de la responsabilidad hipotecaria vigente el diferencial entre el interés del préstamo que se modifica y el interés nuevo. "

De manera que el artículo 9 de la Ley 2/1994 establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, únicamente en aquellos casos en que las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de devengo.

Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de disposiciones.

En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 15 de enero de 2013, otorgada ante el Notario de Madrid D. José Usera Cano bajo el número de su protocolo, para constatar que el alcance de las modificaciones pactadas es muy superior al contemplado en el supuesto de exención. Concretamente, en los folios 40 y 41 del expediente de la CAM figura la estipulación 2, relativa al objeto del contrato, del siguiente tenor literal:

"2 Objeto del presente contrato de novación

Por el presente Contrato de Novación, las Partes acuerdan entre otros:

(a) Establecer un nuevo plazo de amortización para el Contrato de Crédito mediante la redistribución del calendario de amortización;

(b) Modificar la regulación del Contrato de Crédito, de manera que no puedan realizarse nuevas disposiciones ni renovar las actuales, quedando en consecuencia definitivamente fijada la cantidad adeudada por el Acreditado bajo el Contrato de Crédito con el saldo actualmente dispuesto del mismo;

(c) Regular determinados aspectos del Mandato de Venta (tal y como este término se define posteriormente) bajo el Contrato de Crédito con efectos entre las Partes;

(d) Modificar determinadas definiciones, covenants, parámetros, así como insertar nuevas obligaciones contractuales y condiciones; y

(e) Modificar otros términos y condiciones del Contrato de Crédito tal y como las Partes han considerado conveniente.

Únicamente el apartado (a) resultaría subsumible en el supuesto contemplado en el artículo 9 de la Ley 2/1994, en tanto que los demás epígrafes, (b), (c), (d), y (d), exceden claramente del mismo.

Lo anterior se ve corroborado con el examen de las restantes cláusulas contractuales, que incluyen numerosas modificaciones no incardinables en el supuesto de exención. Así, entre otras, las siguientes:

-Cláusula 7, por la que se incorpora una nueva regulación de los supuestos de ruptura de mercado.

-Cláusula 9, por la que se modifica la estipulación 18 del contrato de crédito original, relativa a la estructura societaria del acreditado.

-Cláusula 10, de modificación de determinados covenants y obligaciones de índole financiera.

-Cláusula 11, de modificación, inclusión y supresión de determinadas obligaciones generales y garantías.

-Cláusula 13, de regulación de determinados aspectos del mandato de venta.

-Cláusula 14, de modificación de la estipulación de comunicaciones del contrato de crédito.

Por lo que es evidente que el contrato suscrito tiene un objeto que, en contra de lo alegado por el demandante, no se limita a la modificación de los intereses y del plazo, sino que comprende otras muchas cuestiones diversas, lo que determina que no puedan acogerse a la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 y, en consecuencia, deba tributar por ITPAJD, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

Siendo así, la liquidación practicada y, por ende, la resolución del TEAR recurrida, resultan plenamente ajustados a Derecho, Resolución que fue claramente motivada y explicó suficientemente la causa jurídica por la que se desestimaba la reclamación económica".

La representación de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2017, identificando como normas legales que se consideran infringidas el artículo 9 de la de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril) ["LSMPH"], y el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) ["TRITPAJD"], así como de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2015 (rec. cas. núm. 3068/2013; ES:TS:2015:4868).

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 19 de octubre de 2017.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 7 de marzo de 2018, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si la exención contemplada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente al tipo de interés y/o al plazo o, por el contrario, permite incluir otras cláusulas que, incluidas en una escritura pública distinta, no devengarían la cuota gradual de documentos notariales en la modalidad de actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 de la de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en relación con el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Delfín Ultracongelados, S.A., mediante escrito registrado el 3 de mayo de 2018, interpuso el recurso de casación en el que muestra su disconformidad con la interpretación que hace la sentencia impugnada en su fundamento de derecho Segundo del artículo 9 de la Ley 2/1994, en base al cual debería haber acordado "la aplicación de la exención, ya que el acto del crédito es perfectamente separable del resto de los actos sin cuantía que se incluyeron en la misma escritura por razones de comodidad, pero que, en modo alguno, como h[a] dejado probado en el procedimiento, afectan a los elementos del crédito y a la concurrencia de los requisitos para acordar la aplicación de la exención mencionada" (pág. 5 del escrito de interposición). Por ello considera la parte recurrente que el contrato de novación suscrito, "en lo que se refiere exclusivamente a la "novación modificativa de préstamo/crédito hipotecarios" -interpretado de la manera extensiva que ha venido empleando es[t]a sala- cumple todos los requisitos para optar a la exención descrita, en tanto se limita a modificar el plazo de amortización y los intereses a pagar, no modificando y reiterando en todo lo demás el contenido del contrato inicial de crédito", por lo que la "recta interpretación del 9 LSMPH ha de ser la de determinar que la exención es aplicable si los acuerdos contenidos en la escritura referidos a la novación modificativa de préstamos hipotecarios se limitan a los supuestos indicados en el mismo, sin que perjudique a esta exención otros acuerdos conexos pero independientes que se contengan en la misma y que podrían haberse contenido en escritura independiente" (págs. 7-9).

Finalmente solicita se "dicte Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 12 de julio de 2018, escrito de oposición en el que considera ajustada a Derecho la conclusión a la que ha llegado la sentencia impugnada y correcto su razonamiento jurídico, toda vez que "[...] tanto si se acude a la exclusión de lo solicitado por constituir extensión analógica de la exención fiscal, como si se acude a buscar una interpretación integradora en la norma, se llega a la misma conclusión: no hay base alguna ni para considerar que la exención que se pide por el recurrente entra en una interpretación literal y lógica de ese artículo 9 Ley 2/ 1994 ni para considerar que pudiera aplicarse por extensión analógica de esa exención fiscal" (pág. 10 del escrito de oposición), suplicando a la Sala "que DESESTIME el presente recurso de casación, interpretando en su caso los preceptos legales de aplicación en la forma propuesta en [su] fundamento de derecho séptimo", esto es, "que la exención fiscal es aplicable sólo a los supuestos que en el precepto literalmente figuran (mejora del tipo de interés y/o alteración del plazo de amortización), no admitiendo interpretación expansiva de la exención, máxime tratándose de un beneficio fiscal que tampoco admitiría la aplicación analógica extensiva (ex 14 Ley General Tributaria, Ley 58/ 2003)".

El letrado de la Comunidad de Madrid también formuló oposición al recurso, mediante escrito presentado el día 12 de julio de 2018 en el que defiende la limitación del ámbito de la exención prevista en el artículo 9 de la ley 2/1994 a los dos supuestos taxativamente contemplados en el mismo, relativos a la modificación de los tipos de interés y plazos de los préstamos hipotecarios, y como considera que la escritura que dio lugar a la liquidación impugnada en la instancia contenía, además de un pacto modificativo de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado y del plazo de amortización, otra serie de novaciones adicionales a las anteriores e independientes de aquéllas, la sentencia impugnada es ajustada a Derecho. Por todo ello solicita de esta Sala que "[...] dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto y se confirme la sentencia recurrida, fijando como doctrina jurisprudencial en relación con la cuestión que es objeto del mismo que la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 únicamente resulta aplicable a los dos supuestos estrictamente comprendidos en dicho precepto, consistentes en la modificación de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambos; quedando fuera del ámbito objetivo de la exención cualquier otro pacto distinto de los anteriores, que estará sujeto a tributación mediante el régimen que le corresponda".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 21 de enero de 2020, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 27 de julio de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 337/2016 formulado contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 28 de enero de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 28/25773/16, interpuesta frente al acuerdo de la oficina liquidadora de Pinto de la Comunidad de Madrid, consecuencia de la comprobación realizada por el Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], en cuantía de 110.617,81 euros.

Antecedentes. El contenido de la escritura de elevación a público del contrato de novación modificativa del contrato de crédito con garantía hipotecaria.

La cuestión litigiosa es la procedencia o no del gravamen sobre actos jurídicos documentados de la escritura pública de 15 de enero de 2013, protocolo 34 del notario Sr. Usera Cano, de Madrid, por la que se elevó a público un contrato de novación modificativa de crédito mercantil con garantía hipotecaria otorgado entre la sociedad "Delfín Ultracongelados, S.A." como prestataria acreditada, y las entidades financieras BBVA, Banco de Sabadell, Bankia, Banco Popular Español y Catalunya Banc, y, en su caso, si le era de aplicación o no la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. El contrato originario, de 17 de octubre de 2006, fue elevado a público ante el mismo notario, bajo el número 2503 de su protocolo, por un importe máximo de 11.000.000 euros (once millones de euros). La entidad acreditada presentó autoliquidación por el gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, aplicando la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, lo que fue rechazado por la oficina liquidadora, que giró liquidación por base imponible de 11.000.000 de euros (once millones de euros) con una cuota tributaria de 110.617,81 euros.

En lo que interesa, el contrato de novación recoge las siguientes modificaciones de cláusulas, según declara su parte expositiva:

"2 Objeto del presente contrato de novación

Por el presente Contrato de Novación, las Partes acuerdan entre otros:

(a) Establecer un nuevo plazo de amortización para el Contrato de Crédito mediante la redistribución del calendario de amortización;

(b) Modificar la regulación del Contrato de Crédito, de manera que no puedan realizarse nuevas disposiciones ni renovar las actuales, quedando en consecuencia definitivamente fijada la cantidad adeudada por el Acreditado bajo el Contrato de Crédito con el saldo actualmente dispuesto del mismo;

(c) Regular determinados aspectos del Mandato de Venta (tal y como este término se define posteriormente) bajo el Contrato de Crédito con efectos entre las Partes;

(d) Modificar determinadas definiciones, covenants, parámetros, así como insertar nuevas obligaciones contractuales y condiciones; y

(e) Modificar otros términos y condiciones del Contrato de Crédito tal y como las Partes han considerado conveniente."

Y entre esas otras condiciones del contrato se encuentran, como más importantes a los efectos del litigio, las siguientes:

-Cláusula 7, por la que se incorpora una nueva regulación de los supuestos de ruptura de mercado.

-Cláusula 9, por la que se modifica la estipulación 18 del contrato de crédito original, relativa a la estructura societaria del acreditado.

-Cláusula 10, de modificación de determinados covenants y obligaciones de índole financiera.

-Cláusula 11, de modificación, inclusión y supresión de determinadas obligaciones generales y garantías.

-Cláusula 13, de regulación de determinados aspectos del mandato de venta.

-Cláusula 14, de modificación de la estipulación de comunicaciones del contrato de crédito.

La cuestión de interés casacional.

El auto de fecha 7 de marzo de 2018 identifica la siguiente cuestión de interés casacional:

"Determinar si la exención contemplada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente al tipo de interés y/o al plazo o, por el contrario, permite incluir otras cláusulas que, incluidas en una escritura pública distinta, no devengarían la cuota gradual de documentos notariales en la modalidad de actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados".

Esta cuestión ya ha sido abordada y resuelta en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019 (rec. cas. núm. 6694/2017-ECLI: ES:TS:2019:748), que por tanto constituye la base de la doctrina de interés casacional que establecemos, en aplicación del principio de igualdad y seguridad jurídica.

Sobre la sujeción a AJD de la escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 .

Procede recordar, en primer lugar, lo que, con carácter general, dispone el art. 31.2 del TRITPAJD:

"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

En definitiva, se sujeta a AJD, cuota o modalidad gradual, la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles y, por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Así pues, de faltar alguno de estos requisitos, de los que especialmente pueden estar concernidos aquí, (i) que el acto sea inscribible en el Registro y, (ii) que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, resultaría que la escritura pública o el acta notarial no integrarían el hecho imponible de la modalidad gradual de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016 (rec. cas. 2311/2015 - ECLI: ES:TS:2016:2819), que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: "[...] como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registro Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013: "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible".

El art. 9, párrafo primero, de la Ley 2/1994, en su redacción inicial establecía: "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a la mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente. Conjuntamente con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo".

Posteriormente fue objeto de sucesivas reformas, primero por Ley 14/2000, de Medidas Fiscales, para sustituir la expresión "mejora" de las condiciones del tipo por "modificación", y, además permitir también, pero conjuntamente con lo anterior, la alteración del plazo pactado. Tras sucesivas reformas, en la redacción vigente en la fecha de producción del devengo de la operación examinada, 15 de enero de 2013, la redacción vigente es como sigue: "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".

La aplicabilidad de tal exención a las escrituras públicas de novación de contratos de crédito ha sido declarado reiteradamente por la jurisprudencia de nuestra Sala, basta citar nuestra sentencia de 5 de abril de 2016, recurso de casación para unificación de doctrina 1012/2014 (ES:TS:2016:1469) que resume la doctrina anterior, sentencias de 24 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3408/13); 5 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1917/13), 9 de abril de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2807/2013); 13 de abril de 2015, (recurso 3142/2013), 24 de abril de 2015 ( recursos 2515/2013); y 6 de mayo de 2015 (recurso 3018/2015). El resumen de esta jurisprudencia es que, partiendo de la equiparación tradicional que asume la regulación del impuesto de AJD acerca del tratamiento tributario de préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994, cabe concluir que la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse -en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

Sentada la equiparación de la exención para el crédito con garantía hipotecaria, que por cierto fue el único motivo por el que la oficina liquidadora denegó la exención a la escritura pública a que se refiere el litigio (folio 88 del expediente administrativo), retomamos la delimitación del alcance de la exención del art. 9 de la Ley 2/1994. Lo que parece sugerir este artículo, en relación con el art. 4.2 del mismo texto legal, es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos - art. 4.2 de la citada Ley- cuando recoja las siguientes condiciones: "[...] i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales [...]" siempre y cuando, claro está, reúnan las condiciones que requiere el hecho imponible, a saber, versar sobre cantidad o cosa valuable y ser inscribibles en cualquiera de los registros públicos que establece el art. 31.2 del TRLITP. Ahora bien, en todo cuanto la escritura de novación modificativa se refiera a la modificación de las condiciones de tipo de interés o alteración del plazo pactado, estarán exentas conforme al art. 9 de la Ley 2/1994. Pero ello no presupone, sin embargo, que las escrituras de novación de préstamos hipotecarios no pueden acoger otros pactos o condiciones, que, en su caso, harán que el acto quede sujeto al gravamen gradual de AJD, siempre y cuando esas modificaciones diferentes al tipo de interés y/o alteración del plazo, cumplan por si mismas todos los requisitos legalmente previstos en el hecho imponible, señaladamente la inscribilidad en los correspondientes registros públicos que en la ley se determinan, y tener por objeto cantidad o cosa valuable, por lo que si falta alguno no quedarán sujetos al hecho imponible AJD.

En tales casos, y por lo que concierne a la base imponible, hay que recordar que el art. 30 del Real Decreto Legislativo, en lo que ahora interesa, dispone que "[e]n las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva - art. 1203 y ss. del CC-, sino que se limite a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, u otras modificaciones de las condiciones financieras, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994, se refieren a la modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación sin que alcancen a la modificación de la garantía real hipotecaria, de suerte que esta permanece intacta, no se altera su rango, ni la responsabilidad hipotecaria, "[...] no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación", tal y como establece el art. 4.3 de la Ley 2/1994. En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si, cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el del ser inscribible y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. Por consiguiente, deberá determinarse la base imponible, en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición, en caso de que queden sujetas.

Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior, ya disponemos de los elementos que permiten dar respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión, reiterando la doctrina establecida en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, antes citada.

Así, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, contempla una exención, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, y no exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente a la modificación de tipo de interés y/o al plazo, sino que, de incorporar otras modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a éstas para constatar si se cumplen los requisitos legalmente exigidos por el hecho imponible de AJD, esencialmente el de tener acceso a los registros públicos que establece el art. 31.2 TRLITP y tener por objeto cantidad o cosa valuable. De ser así, la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, se extiende en exclusividad a las cláusulas relativas a la alteración del tipo interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. Dicho de otra forma, la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribibilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

Conviene añadir aquí, por remisión a lo dicho en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, cit., que en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Ni la sentencia recurrida, ni tampoco la resolución del TEAR de Madrid que confirma, examinan detalladamente el contenido de la escritura notarial de elevación a público del contrato de novación modificativa. La tesis de la sentencia recurrida es que, al existir otras cláusulas distintas de la alteración del plazo y/o modificación del tipo de interés, se incumplen las condiciones para la exención, pero sin llegar a analizar si esas otras cláusulas integran los elementos del hecho imponible. Dice la sentencia recurrida al respecto:

"[...] es evidente que el contrato suscrito tiene un objeto que, en contra de lo alegado por el demandante, no se limita a la modificación de los intereses y del plazo, sino que comprende otras muchas cuestiones diversas, lo que determina que no puedan acogerse a la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 y, en consecuencia, deba tributar por ITPAJD, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

Siendo así, la liquidación practicada y, por ende, la resolución del TEAR recurrida, resultan plenamente ajustados a Derecho, Resolución que fue claramente motivada y explicó suficientemente la causa jurídica por la que se desestimaba la reclamación económica".

Ahora bien, no se examina el alcance de esas otras cláusulas, no ya si las mismas tienen la condición de cláusulas financieras, cosa que la recurrente niega para la mayoría, sino, en el caso de las que pudieran considerarse de naturaleza financiera, si las mismas son inscribibles en el Registro de la Propiedad y si tienen carácter valuable, esto es, las condiciones para que queden sujetas al gravamen de la cuota gradual de AJD. Se adopta, así, una visión de sujeción del acto por la mera incorporación de cláusulas distintas de las que puedan quedan amparadas a la exención, sin examinar si esas otras cláusulas incurren, por si mismas, en el hecho imponible de AJD.

Si profundizamos algo más en las razones por las que la Administración rechazó la exención alegada por la recurrente, encontramos que la liquidación provisional se limitó a afirmar que no procedía la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 ya que como el mismo "[...] se refiere al supuesto de préstamos hipotecarios, no puede extenderse la exención a las cuentas de crédito hipotecario" (pág. 88 del expediente administrativo). Y la resolución del TEAR de Madrid, aunque no comparte este argumento para rechazar la exención y acepta, con cita de la resolución del TEAC de 18 de mayo de 2013, núm. 2180/2011, que este motivo no puede constituir obstáculo para la aplicabilidad de la exención, lo que, como ya hemos señalado antes, ha sido declarado por reiterada jurisprudencia de nuestra Sala, por todas, la sentencia de 5 de abril de 2016, cit,. Sin embargo, el TEAR de Madrid niega que concurran los requisitos para la exención porque, dice, en el contrato hay una previsión que excede del ámbito de la exención, consistente en que se dispone que la parte acreditada no podrá realizar nuevas disposiciones en tanto que el capital no haya sido amortizado, y añade un impreciso "etc", concluyendo que "[...] a la operación anterior no le alcanza la exención de referencia [...]". La sentencia recurrida, ya lo hemos dicho, considera que sí está acogida a la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 la modificación del plazo de amortización, mediante la redistribución del calendario de amortización, pero no el resto de cláusulas, sin examinar su contenido y alcance a los efectos del hecho imponible de AJD.

Pues bien, como resulta obvio, la sentencia recurrida se aparta de nuestra doctrina, pues la mera presencia de otras cláusulas no implica que quede sin efecto la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 si esas otras cláusulas no integran, por si mismas, el hecho imponible de AJD. Vamos a entrar a examinar la calificación de las cláusulas, en coherencia con los términos en los que se articuló el debate, y para ello hemos de detenernos en primer lugar en el contenido de la escritura en lo que ahora interesa.

Al abordar este examen, hay que tener presente que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, en su párrafo segundo, establece precisamente la forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente).

Y sobre la condición de inscribibles, este Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de septiembre de 2013 (rec. cas. 4600/2012 - ECLI: ES:TS:2013:4608) ha señalado: "Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales".

Bajo estas premisas, examinamos la escritura pública de 13 de mayo de 2011, de modificación del préstamo hipotecario, que contiene las siguientes cláusulas modificativas:

(a) Establecer un nuevo plazo de amortización para el Contrato de Crédito mediante la redistribución del calendario de amortización; sobre esta cláusula la sentencia recurrida expresa que debe entenderse acogida al supuesto de exención del art. 9 de la Ley 2/1994, por lo que no hemos de extendernos más, siendo evidente que queda integrada en la exención, ya que afecta al plazo del crédito.

(b) Modificar la regulación del Contrato de Crédito, de manera que no puedan realizarse nuevas disposiciones ni renovar las actuales, quedando, en consecuencia, definitivamente fijada la cantidad adeudada por el acreditado bajo el Contrato de Crédito con el saldo actualmente dispuesto del mismo. No existe aquí, desde el punto de vista jurídico, ninguna modificación del contrato de crédito, porque lo que se hace es fijar el estado del saldo de disposición del crédito en ese momento, y si se examina el punto 4 del contrato, apartado 4.1 "Saldo vivo del contrato de crédito", se reconoce allí que el saldo vivo del principal pendiente de amortizar es de 6.187.500 euros, y se añade a continuación que, toda vez que el periodo de disposición del crédito finalizó el 16 de octubre de 2008, conforme a lo establecido en la estipulación 3.1 del contrato de crédito originario, las partes hacen constar que el acreditado no podrá realizar en lo sucesivo nuevas disposiciones. El examen del contrato de crédito originario, aportado por el escrito de demanda, evidencia que la citada fecha de 16 de octubre de 2008 ya venía fijada como límite temporal para la disposición del crédito. Por tanto, no se modifica el periodo de disposición del crédito, pues ya había concluido el 16 de octubre de 2008 conforme al contrato original, y lo que hay es un simple reconocimiento del saldo vivo, que no se podría incrementar con nuevas disposiciones tampoco en el contrato original, ni en el modificado que no altera este punto, extremo que además se demostró con la certificación expedida por la entidad financiera BBVA obrante en el ramo de prueba. Luego no existe modificación del principal del crédito.

(c) Regular determinados aspectos del Mandato de Venta (tal y como este término se define posteriormente) bajo el Contrato de Crédito con efectos entre las Partes.

(d) Modificar determinadas definiciones, covenants, parámetros, así como insertar nuevas obligaciones contractuales y condiciones.

No es preciso extenderse mucho en el examen de estas dos cláusulas y de las demás a las que se remite la última, para comprender que en modo alguno pueden calificarse de modificación del contrato de crédito. Son previsiones que se refieren a un negocio jurídico distinto, el mandato de venta, por más que esté relacionado con la solvencia del acreditado. Lo mismo se puede afirmar de los convenants, parámetros y condiciones que afectan exclusivamente a obligaciones de información, mantenimiento del nivel de capital social, de las ratios y niveles financieros de la empresa, de determinados parámetros de contabilidad (EBITDA/gastos financieros, deuda financiera contra fondos propios, etc..), compromiso de no constituir garantías reales sobre otros inmuebles, limitaciones de la adquisición de activos, cláusulas todas ellas dirigidas a salvaguardar una adecuada gestión del patrimonio de la empresa, en aras de la integridad del patrimonio del acreditado, así como de la gestión del negocio. Tampoco suponen modificación la definición de situaciones de ruptura del mercado que hacen mención a condiciones del mercado interbancario. En definitiva, se trata de una serie de obligaciones que las partes asumen, al margen del contenido característico del contrato de crédito y de su garantía real, y que no incide en las condiciones del crédito, carecen de carácter financiero, y en modo alguno se ha razonado en la resolución administrativa recurrida que resulten inscribibles, como tampoco que puedan ser objeto de valuación.

Así pues, lo que no resulta admisible es que, sin el menor análisis sobre la condición de inscribibles o que sean susceptibles de valuación, se concluya que la mera presencia de una serie de cláusulas que, de haberse otorgado en otra escritura distinta de la de novación modificativa, no quedarían sujetas al gravamen de cuota gradual de AJD, deba dejar sin efecto el beneficio de la exención que sin duda cumpliría aplicar a las modificaciones de tipo de interés, plazo, o ambas conjuntamente, en recta interpretación del art. 9 de la Ley 2/1994.

En consecuencia, la sentencia impugnada no es conforme con la doctrina fijada por esta Sala, por lo que debe estimarse el recurso de casación y anular la misma. Y con estimación del recurso contencioso-administrativo, debemos dejar sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas, por no ser conformes a derecho, dado que, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, se prescinde absolutamente de determinar que haya existido modificación de cláusulas financieras con contenido inscribible en el Registro de la propiedad, y menos aún de sentar su valoración.

Costas.

En atención al artículo 93.4 LJCA y respecto a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, procede que cada una de ellas abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Y respecto a las costas de la instancia, dada la dificultad la cuestión jurídica al no existir doctrina jurisprudencial sobre la cuestión litigiosa, procede no hacer imposición expresa a ninguna de las partes, conforme al art. 139 LJCA.