STS 1645/2019, 28 de Noviembre de 2019

Resolución recurrida en casación.

1. En el procedimiento ordinario núm. 301/2015, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con fecha 13 de febrero de 2017 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

   "la Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso interpuesto por Doña Marí Jose contra la resolución de fecha 30 de septiembre de 2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó desestimar la reclamación económico administrativa presentada y registrada con el nº NUM000, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

   Todo ello con expresa imposición a la parte actora de las costas causadas".

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

   1. Doña Marí Jose presentó declaración conjunta del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, que arrojaba una cuota a devolver de 609,68 euros.

   2. La Agencia Tributaria de La Laguna inició un procedimiento de verificación de datos que culminó con la práctica de la liquidación provisional NUM001 con un importe a ingresar de 15.450,40 euros.

   3. Frente a la anterior liquidación, la ahora recurrente interpuso reclamación económico administrativa, registrada con el núm. NUM002 alegando que no debía incluirse en la base imponible las ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año por transmisión de inmueble por estar exenta ya que alegaba haber reinvertido dichas ganancias en la adquisición de una nueva vivienda habitual. El Tribunal Económico Administrativo Regional, el 30 de enero de 2014 estimó la reclamación por entender que la liquidación provisional había sido fruto de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado ya que las alegaciones realizadas por la interesada exigían necesariamente llevar a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto. La liquidación impugnada fue anulada.

   4. El 4 de junio de 2014 se emitió la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional dentro del procedimiento de comprobación limitada relativo a la exención anteriormente mencionada. El 18 de julio se resolvió el procedimiento con la emisión de la liquidación provisional por importe de 15.450,40 euros por entender que se incumplió el plazo para materializar la ganancia patrimonial obtenida de la venta de la vivienda habitual en la compra de una nueva, y que por tanto no era susceptible de exención. Contra esta liquidación se interpuso reclamación económico- administrativa en la que se alegaba la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada del IRPF, ejercicio 2006 con el alcance y extensión que se establece en la liquidación recurrida. La pretensión fue desestimada mediante resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 30 de septiembre de 2015.

   5. El 11 de diciembre de 2015 tuvo entrada el recurso Contencioso Administrativo planteado contra la anterior resolución en el Tribunal Superior de Justicia de Canarias donde fue registrado bajo el número de procedimiento ordinario 301/2015. Como ya hemos adelantado, la sentencia fue desestimatoria, reproduciéndose a continuación su fundamento jurídico tercero que resume la argumentación del Tribunal: " TERCERO: Hay que partir de la base de que, por un lado, el TEAR al declarar inadecuado el procedimiento de verificación de datos, lo hizo de oficio, sin que mediara petición alguna de la parte al respecto, es decir, sin que se alegase la existencia de indefensión alguna real, material y efectiva, pero considerando así que había un manifiesto, claro y patente uso de un procedimiento inadecuado, y, por otro lado, que lo que se discutía era una cuestión jurídica simple, si la reinversión se había realizado en el plazo de 2 años estipulado en el Reglamento del IRPF. El TEAR consideró que se sustanciaron discrepancias jurídicas de una relativa complejidad que requerían del uso del procedimiento de comprobación limitada y no aclaró en su resolución si anulaba o declaraba la nulidad de pleno derecho.

   Ante estas circunstancias, la Sala estima que realmente se trataba de una cuestión jurídica simple, el cumplimiento o no del plazo al realizar la reinversión, lo que, como indica la liquidación provisional dictada por la AEAT, ya era patente que no se podía cumplir en la fecha en que se firmó la permuta del solar destinado a la construcción que nunca llegó a hacerse, el 8/02/2008 (el plazo de 2 años vencía el 24/02/2008). Lo cual, sin perjuicio de estimar o no correcto el uso de procedimiento de verificación de datos en cuanto a la necesidad de datos que justificasen la autoliquidación presentada, determina que no cabe estimar que el uso de dicho procedimiento fuera clara, patente y manifiestamente inadecuado, con lo que la anulación acordada por el TEAR fue sólo eso, una anulación que no impedía el posterior uso del procedimiento de comprobación de datos, no hubo nulidad de pleno derecho. En consecuencia, no cabe estimar la prescripción alegada y, puesto que ésos fueron los únicos argumentos en que se ha basado la actual impugnación de la liquidación provisional dictada, procede desestimar íntegramente el recurso interpuesto, lo que, además, incluye la reclamación de unos daños y perjuicios que, primero, no se han acreditado, y, segundo, no pueden constituir el objeto de este procedimiento ya que fueron reclamados como incidente de ejecución de la resolución dictada por el TEAR de fecha 30 de enero de 2014, sin que conste si en dicho incidente de ejecución se ha dictado o no resolución, y sin que quepa entender la posible falta de resolución expresa como incluida en el objeto de este recurso de acuerdo con el escrito de interposición del mismo".

Preparación del recurso de casación.

1. La representante procesal de la Sra. Marí Jose presentó, el 11 de abril de 2017, escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas vulneradas, los artículos 239.8 y 66 y siguientes de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. El artículo 24 de la Constitución Española, artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992 y la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central que se manifiesta en diferentes resoluciones las cuales cita en su escrito.

3. La Sala de instancia acordó en auto de 26 de abril de 2017 tener por preparado el recurso de casación, emplazando a las partes para su comparecencia ante el Tribunal Supremo.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 24 de octubre de 2017, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en el mismo las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que la cuestión que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en esclarecer:

"Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 66 y siguientes y el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; el artículo 24 de la Constitución Española y el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común [actual artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 2 de octubre)]".

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de doña Marí Jose interpuso recurso de casación el 22 de junio de 2017. Tras las alegaciones que considera pertinentes finaliza su escrito solicitando a esta Sala: "que acuerde casar la sentencia recurrida exponiendo que la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia de que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se declare la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, declarando prescrita tal liquidación y exonerando a mi cliente de su pago, ordenando la devolución de tal importe a mi cliente más los intereses legales y la expresa imposición de costas a la recurrida.

Asimismo, se solicita a la Sala que acuerde declarar que la sentencia recurrida incurrió en un vicio de incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre la prescripción, a pesar de que esta puede concurrir en supuestos de anulabilidad o de nulidad radical de pleno derecho, debiendo ser casada en los términos del párrafo anterior".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 14 de marzo de 2018, formuló escrito de oposición al recurso, en el que a modo de conclusión alega que: "El caso suscitado,[...] sería un caso de anulabilidad del artículo 63 de la Ley 30/1992 (hoy 48 de la Ley 39/2015) y no de nulidad de pleno derecho de los artículos 217.1.e) LGT/2003 y 62.1.e) de la Ley 30/1992 (hoy 47.1.e) de la Ley 39/2015), con el consiguiente efecto interruptivo de la prescripción - ex artículos 66 y siguientes de la LGT/2003- del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos.

Si se quiere, en palabras de la parte dispositiva o fallo de la resolución del TEAC de 5 de julio de 2016, base de nuestra oposición: "3.- Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y la consiguiente anulación o declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección mientras la prescripción no lo impida, tanto si la anulación ha tenido lugar por motivos formales como si se ha debido a razones de fondo. Obviamente, si el vicio en que incurrió la primera liquidación fue determinante de la nulidad radical o de pleno derecho, tanto las actuaciones realizadas en ese procedimiento como los recursos o reclamaciones que se hayan interpuesto para la obtención de dicha declaración de nulidad radical o absoluta no tendrán eficacia interruptiva de la prescripción, como reiteradamente ha manifestado el Tribunal Supremo. En este sentido, baste citar por todas la sentencia de 20 de enero de 2011 (Rec. nº 120/2005), sentencia dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que nuestro Alto Tribunal sienta el siguiente criterio: Los recursos o reclamaciones instados contra actos declarados nulos de pleno derecho carecen de eficacia interruptiva de la prescripción".

Tras realizar esta correcta interpretación de las normas aplicables debe desestimarse el recurso interpuesto".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por diligencia de ordenación de 24 de mayo de 2018, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 6 de junio de 2019, fue designado Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, señalándose la deliberación, votación y fallo para el día 5 de noviembre de 2019, fecha en que comenzó la deliberación.

Objeto del presente recurso de casación.

Dª. Marí Jose presentó declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, ejercicio 2006, con una cuota diferencial a devolver de 609,68 euros. La AEAT inicio un procedimiento de verificación de datos que finalizó con una liquidación provisional por importe de 15.450,40 euros. Ello es debido a que se había producido un aumento de la base imponible en el importe de las ganancias patrimoniales, con periodo de generación superior a un año, por transmisión de inmueble, dado que a dicho importe la interesada aplicó, indebidamente según la AEAT, la exención por reinversión como consecuencia de la venta de su vivienda habitual y la posterior compra de otra de la misma naturaleza sin haber solicitado la ampliación del plazo en que legalmente está previsto hacerlo.

Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico administrativa por la interesada explicando que se habían cumplido los plazos, detallando las fechas y pasos dados: compra de vivienda habitual con finalización ajena; adquisición de la mitad de un solar para construir nueva vivienda habitual; venta de la vivienda habitual antigua; suscripción de contrato de permuta con una empresa constructora que se comprometía a edificar su vivienda habitual (y varias más); incumplimiento por parte del constructora del contrato y rescisión del mismo; y trasmisión del solar propiamente dicho, con cuyo importe, más los ahorros de la compraventa habitual transmitida y más financiación ajena se procedió a adquirir, ahora sí, la vivienda habitual.

El TEAR de Canarias (Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife) antes de entrar en el fondo analizó, de oficio, la adecuación a derecho de la utilización del procedimiento de verificación de datos considerando que el control de la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual exige comprobar que esta última ha sido adquirida dentro del plazo reglamentariamente establecido, considerando el TEAR que en el caso concreto se plantean discrepancias de hecho y de derecho de relativa complejidad en cuanto a la procedencia de la exención, de suerte que la actuación administrativa no puede quedar supeditada al mero examen formal de la documentación disponible sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer al contribuyente razones jurídicas que justifiquen en criterio administrativo; y, en consecuencia, concluye que la liquidación provisional practicada fue resultado de un procedimiento de gestión inadecuado, (el de verificación de datos), que no está previsto para los casos en que, como el presente, han de llevarse a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto para las que la propia LGT prevé otro tipo de procedimiento, (el procedimiento de comprobación limitada). Es por ello por lo que el TEAR, mediante resolución de 30 de enero de 2014, estimó la reclamación, anulando la liquidación impugnada. En el fallo de la resolución no se contiene ninguna indicación sobre la retroacción o no de actuaciones y tampoco se formula ninguna consideración al respecto en sus fundamentos de derecho.

Dicha resolución del TEAR adquirió firmeza, de suerte que el 4 de junio de 2014, a la vista de ella, la AEAT, teniendo en cuenta que según establece el artículo 133.2 de la LGT la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación objeto de la misma, inicia un nuevo procedimiento, ahora de comprobación limitada, con el fin de comprobar si la contribuyente reúne los requisitos legalmente establecidos para aplicarse la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual. La comunicación de inicio de ese nuevo procedimiento de gestión, como se ha dicho, de comprobación limitada, va unida a la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración, teniendo delante la misma documentación aportada en el procedimiento de verificación de datos. Esta nueva propuesta de liquidación provisional se notifica el 14 de junio de 2014. El siguiente 2 de julio el contribuyente presenta el correspondiente escrito de alegaciones, expresando su disconformidad frente a dicha propuesta. Y, por fin, el posterior día 18 se dicta la liquidación provisional, nuevamente por importe de 15.450,40 euros. Frente a dicha liquidación se interpuso reclamación económico administrativa con fecha 11 de septiembre de 2014, que fue desestimada mediante RTEAR de Canarias de 30 de septiembre de 2015. En su primera alegación, la interesa adujo que el proceder de la AEAT al girar nueva liquidación, tras anularse la anterior, es contrario a derecho puesto que ha incurrido en un supuesto de nulidad de pleno derecho. Las restantes alegaciones versan sobre la cuestión de fondo, esto es, el cumplimiento o no de las condiciones para acogerse a la exención por reinversión. La desestimación se basó en la resolución del propio TEAC de 28 de noviembre de 2013, RG 3132/2011.

Frente a dicha resolución desestimatoria, la interesada interpuso recurso contencioso administrativo. La Sra. Marí Jose alegó nulidad de pleno derecho y, por ende, como derivación de ella la prescripción de la liquidación, remitiéndose a lo que al respecto había señalado en sede administrativa, con apoyo en la R. TEAC Nº 00/1922/2012, de 21 de mayo de 2015. Como ya se ha indicado en los antecedentes, dicha reclamación fue desestimada por la Sentencia de 13 de febrero de 2017, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Frente a dicha sentencia se interpuso el presente recurso de casación.

Sobre la anulabilidad o nulidad de pleno de derecho de la liquidación recurrida, derivada de un procedimiento de comprobación limitada, dado que antes se había anulado otra liquidación provisional, derivada de un procedimiento de verificación de datos sobre los mismos extremos.

Debemos pronunciarnos sobre un caso que coincide en gran parte con éste, que resolvimos mediante la sentencia de 2 de julio de 2018 (recurso de casación 696/2017), de ahí que a la cuestión que se plantea por la Sección Primera en el Auto de Admisión de "si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", debamos responder en el sentido de que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho y, por tanto, no se interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Como ya se ha indicado, en la presente ocasión quedó firme la anulación de la primera liquidación provisional, la resultante del procedimiento de verificación de datos. No se señala nada, como también se ha dicho ya, sobre la retroacción o no de actuaciones en la R. TEAR de Canarias de 30 de enero de 2014. Adquirida firmeza dicha resolución anulatoria se inicia un procedimiento distinto.

De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b, LGT)] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que incluyera el objeto del procedimiento de verificación de datos [( artículo 133.1.e, LGT)]. La administración debió advertir, -y actuar en consecuencia-, que no concurría ninguno de los cuatro supuestos (tasados) previstos en el artículo 131 LGT que permiten tramitar el procedimiento de verificación de datos del modo en que lo ha hecho. En resumidas cuentas, se utilizó un procedimiento distinto al legalmente previsto. Ese modo de proceder por parte de la Administración supuso, en esta ocasión, una disminución de las garantías y derechos del contribuyente. En particular, según el artículo 133.2 LGT la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma por parte de la Administración. En cambio, según el artículo 140.1 LGT después de dictarse resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Siendo ello así, la Sala considera que la liquidación provisional anulada por el TEAR de Canarias realmente se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto para ello [( artículo 217.1, e) LGT].

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Dicho todo lo anterior, nos corresponde pronunciarnos sobre las concretas pretensiones deducidas en el proceso. Pues bien, puesto que, en efecto, la liquidación tributaria recurrida es producto de un procedimiento de comprobación limitada que sigue a un procedimiento de verificación de datos anulado, anulación que, según se ha dicho en el fundamento anterior, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho y, por tanto, no se interrumpió el plazo de prescripción, de manera que cuando la administración notifica el inicio del procedimiento de comprobación el 14 de junio de 2014, ya había pasado el plazo de cuatro años de que disponía para ejercitar sus potestades. Producida, pues, la prescripción, procede la devolución del importe de la liquidación más los intereses.

Consecuentemente, declaremos:

1. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña Marí Jose, representada por la procuradora de los Tribunales doña Inmaculada Concepción Gail López, contra la sentencia núm. 74/2017 de 13 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, pronunciada en el procedimiento ordinario núm. 301/2015.

2. Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. recurso 301/2015, relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias y, en su virtud, declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados en él, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico y ordenar la devolución, junto con los intereses devengados, de las cantidades ingresadas por dichos conceptos.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.