STS 1331/2019, 9 de Octubre de 2019

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento ordinario n.º 563/2015, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de mayo de 2017 , se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- 1º.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo por el Procurador D. Alfonso de Murga Florido, en nombre y representación de JOSEL S.L.U contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de fecha 22 de septiembre de 2.015 (R.G.6101/2011), la cual se revoca parcialmente en cuanto que no contenía un pronunciamiento respecto de los intereses legales debidos, los cual se reconocen en los términos expresados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia. 2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador Dº. Alfonso De Murga Florido, en nombre y representación de JOSEL, S.L.U., se presentó escrito con fecha 8 de junio de 2017, ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 27 de septiembre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente JOSEL, S.L.U., representada por el procurador Dº. Alfonso De Murga Florido, bajo la dirección letrada de Dº. Santiago Muñoz Machado, y como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 12 de febrero de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

(i) Determinar si, ante una resolución administrativa recaída en un incidente de ejecución reconociendo totalmente la pretensión solicitada por el reclamante por el TEAC, el Tribunal de instancia que conoce a su vez de la misma pretensión por el ejercicio simultáneo de un recurso contencioso administrativo está o no obligado a acordar el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa.

(ii) Discernir si, interpretando los artículos 26, 32 y 221.5 LGT, los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste o, por el contrario, únicamente tomando como base de cálculo la diferencia entre las liquidaciones satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación , respecto a la primera cuestión , los artículos 76 de la LJCA en relación con los artículos 106 y 107 de la LPA 39/2015 y en relación con la segunda los artículos 26, 32 y 221.5 LGT.".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Alfonso De Murga Florido, en nombre y representación de JOSEL, S.L.U., por medio de escrito presentado el 9 de abril de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Infracción de los artículos 76 LJCA y 271.2 LEC, los artículos 218 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y 107 de la LPAC 39/2015.

2. - Si interpretando los artículos 26, 32 y 221.5 LGT, los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste o, por el contrario, únicamente tomando como base de cálculo la diferencia entre las liquidaciones satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas.

La recurrente sostiene que la sentencia de instancia desconsidera por completo la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016, cuya existencia parece ignorarse, y la Sala resuelve precisamente en sentido contradictorio con el criterio del TEAC. Dicha Sala lo que debió acordar sería el archivo de las actuaciones por satisfacción extraprocesal en vía administrativa de la pretensión formulada y la consiguiente pérdida sobrevenida del objeto del proceso, de conformidad con el art. 76 LJ, ya que no puede afirmarse que la resolución del TEAC era manifiestamente contraria a Derecho - como exige el citado art. 76 LJ- para no poder declarar, en atención a la misma, la extinción del proceso por satisfacción extraprocesal. Por tanto, es claro que la sentencia impugnada vulnera el citado art. 76 LJ que obligaba a dar por terminado el proceso por satisfacción de la pretensión en vía administrativa, e incurre en una manifiesta incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre esa extinción de la pretensión por satisfacción; infracción que ha tenido como efecto último la vulneración del art. 218 LGT 58/2003 y los artículos 106 y 107 LPA 39/2015, pues se ha permitido que, sin un procedimiento de declaración de nulidad o de lesividad, se deje sin efecto una resolución favorable al administrado gracias al simple mecanismo de no notificársela al Tribunal que está conociendo del asunto.

Y respecto a los intereses de demora, a la luz de los arts. 221.5 y 32.2 de la LGT, puesto que estos se devengan desde la fecha del ingreso indebido, es claro que los mismos han de calcularse sobre la totalidad de lo indebidamente ingresado, y no sobre la diferencia entre el importe de la liquidación anulada, que constituyó ese ingreso indebido, y el importe de la nueva liquidación girada en sustitución de la anulada. La solución contraria, que propugna la sentencia impugnada, supondría que la nueva liquidación girada en sustitución de la anulada produjera intereses de demora con efectos retroactivos (eso es lo que se hace al girar los intereses de demora sobre la diferencia entre el importe de la liquidación anulada y la nueva liquidación, en lugar de sobre el importe íntegro de la primera), cuando la nueva liquidación no era aún siquiera exigible, pues no lo es hasta ser notificada al contribuyente; sin que, por tanto, mientras no se notifica al contribuyente, pueda existir deuda alguna liquida y exigible que pudiera devengar interés alguno. La interpretación correcta de los artículos 221.5, 32 y 26 LGT determina que la nueva liquidación girada en sustitución de la anulada no puede devengar intereses de demora sino desde la fecha en que la misma fue notificada, y que, por tanto, los intereses de demora que le adeuda la Administración por el ingreso indebido deben calcularse sobre el importe total del mismo, y no sobre la diferencia entre el importe de la liquidación indebida satisfecha en su día y el importe de la nueva liquidación. Al no haberlo dispuesto así la sentencia impugnada, ha vulnerado dichos preceptos así como la jurisprudencia resultante de la STS de 7/3/2011.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que "dicte en su día sentencia por la que, al amparo del art. 93 LJ, lo estime y anule la sentencia recurrida y, en su lugar:

1. ) Fije la siguiente interpretación del art. 76 LJCA en relación con los artículos 271.2 LEC, 218 de la LGT 58/2003, y 107 de la LPAC 39/2015: A nte una resoluciónadministrativa recaída en un incidente de ejecución reconociendo totalmente la pretensión solicitada por el reclamante por el TEAC, el Tribunal de instancia que conoce a su vez de la misma pretensión por el ejercicio simultáneo de un recurso contenciosoadministrativo está obligado a acordar el archivo de las actuaciones las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa.

2. ) Fije la siguiente interpretación de los artículos 26, 32 y 221.5 LGT: los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste.

3. ) Declare la terminación del citado PO 563/2015 por el reconocimiento en vía administrativa de la pretensión (por la resolución del TEAC de 24 de noviembre de2016).

4. ) Declare que los intereses de demora que debe abonar la Administración a mi representada deben calcularse sobre el importe íntegro de las liquidaciones del IAE satisfechas inicialmente que fueron declaradas nulas, con lo demás que en derecho proceda".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 31 de mayo de 2018, formulo oposición al recurso de casación manifestado que las afirmaciones de la recurrente entrañan un juicio de valor, ya que si bien es cierto que en la sentencia no hay una alusión expresa al art. 76 LJCA y a la excepción prevista en ese precepto, en el Fto. Quinto se expresan las razones que llevan a la Sala a resolver como lo hizo y esas razones permiten concluir que la estimación de la pretensión del recurrente incurriría en infracción manifiesta del ordenamiento. Para la Sala a quo, la estimación de la pretensión del recurrente resultaría contraria a las reglas de la lógica.

Y, en cuanto a los intereses de demora, en el presente caso nos encontramos ante una anulación parcial de los valores catastrales por razones sustantivas, por lo que una parte de la cantidad fue siempre debida. De manera que el "ingreso indebido", que es el que según el art. 32 LGT da lugar al devengo de intereses, se limita a la diferencia o exceso entre la cantidad mayor inicialmente ingresada y la cantidad menor definitivamente liquidada, ya que esta última cantidad siempre fue debida. Los intereses de demora solamente se devengan sobre el importe que debe calificarse como ingreso indebido y desde la fecha en que se produjo dicho ingreso. Por todo ello, la parte recurrida considera que la sentencia de instancia es ajustada a derecho y conforme con la doctrina del TS en relación con el cálculo de intereses de demora.

Y terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso conformando la sentencia recurrida, fijando como doctrina que:

1. Ante una resolución administrativa recaída en un incidente de ejecución reconociendo totalmente la pretensión solicitada por el reclamante por el TEAC, el Tribunal de instancia que conoce a su vez de la misma pretensión por el ejercicio simultáneo de un recurso contencioso administrativo no está obligado a acordar el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa, cuando aprecia, en uso de sus atribuciones, que esa declaración puede constituir una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico.

2. Cuando la anulación parcial por razones sustantivas de una liquidación origine una devolución de ingresos, los intereses de demora deben calcularse tomando como base de cálculo la diferencia entre las liquidaciones inicialmente satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas".

Señalamiento para deliberación del recurso.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la celebración de la misma el día 24 de septiembre de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del presente recurso de casación.

Se recurre en el presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de mayo de 2017, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de septiembre de 2015, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la resolución de 17 de octubre de 2.011 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria por la que se deniega la devolución de ingresos indebidos solicitada en relación con el Impuesto de Actividades Económicas.

Son hechos relevantes los que a continuación se recogen.

En 4 de mayo de 2006 la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña estima recurso contencioso-administrativo promovido por la recurrente contra las resoluciones del TEAR de Cataluña respecto de la impugnación de los valores catastrales, declarando la nulidad de los mismos al no tener en cuenta la edificabilidad reconocida por el Planeamiento, ordenando la fijación de unos nuevos valores catastrales. Frente a dicha sentencia se recurre en casación en interés de ley, recurso que es desestimado por sentencia de 10 de octubre de 2.007. Pendiendo un pleito testigo se solicitan las correspondientes extensiones de efectos. En ejecución de dicha sentencia se fijan los nuevos valores catastrales por resolución de 26 de marzo de 2009 de la Gerencia Regional del Catastro.

En 22 de septiembre de 2011 la actora solicita la devolución de ingresos indebidos que fue denegada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de las devoluciones correspondientes a actos firmes o pendientes de sentencia de todas las liquidaciones durante 2003 a 2009 en relación con determinados inmuebles sitos en Barcelona.

Acuerdo que fue recurrido en vía económico-administrativa ante el TEAC en 12 de diciembre de 2.011.

El TEAC dicta la resolución objeto del recurso contencioso administrativo que nos ocupa, en fecha 22 de septiembre de 2015, por la que se estima parcialmente la reclamación y se procede a la devolución del importe satisfecho en exceso como consecuencia de las liquidaciones impugnadas, procediendo al recálculo del importe de dichas liquidaciones tomando como base los valores catastrales fijados en la resolución de 26 de marzo de 2009 de la Delegación Regional del Catastro en Cataluña en ejecución de la anterior sentencia. Sobre la reclamación de intereses no se pronuncia.

Resulta especialmente relevante para la correcta resolución del presente recurso de casación significar que la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015, fue impugnada judicialmente, constituyendo el objeto del presente recurso contencioso administrativo. Por tanto, si bien dicha resolución había ganado firmeza en vía administrativa en tanto contra la misma no cabía recurso administrativo alguno, y por ende era susceptible de impugnación judicial, como así fue, su firmeza material pendía de la resolución judicial definitiva que en su día recayera.

Con fecha 9 de marzo de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015.

En definitiva, y en lo que ahora interesa, nos encontramos con que la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015, fue impugnada judicialmente y ha recaído sentencia en 30 de mayo de 2017, que es la sentencia impugnada en este recurso de casación. Pero también la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 fue ejecutada mediante resolución de 9 de marzo de 2016 -recurrida ante el TEAC que reconoce la pretensión material actuada respecto de los intereses, en tanto que acuerda que los intereses de demora han de ser girados sobre la totalidad de las cantidades pagadas inicialmente-.

Como ya se ha indicado la sentencia de 30 de mayo de 2017 estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo. Su ratio decidendi se descompone en dos consideraciones. Una, por haber vulnerado la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 el art. 239.2 de la LGT, en tanto que habiéndose reclamado los intereses legales el TEAC no se pronuncia al respecto. La segunda, Fundamento Jurídico Quinto, sobre los intereses legales derivados de la devolución de ingresos indebidos, considera que tiene derecho a la diferencia entre la cuantía total de las liquidaciones ingresadas indebidamente y las que resultaren procedentes, conforme a lo resuelto por el TEAC, en base a la doctrina de la proscripción del enriquecimiento injusto, y a la propia naturaleza de los intereses de demora derivada de los arts. 26 y 32.2 de la LGT 58/2003, que se justifica en el retraso en la obtención de un capital, y es así que ese capital que no se ha disfrutado es la diferencia entre lo ingresado y lo que se debió haber ingresado, con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2000.

Coetáneamente la resolución de 9 de marzo de 2016 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona ejecutando la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015, fue impugnada por la parte recurrente en 7 de abril de 2016 mediante recurso de ejecución, cuestionando el cálculo de los intereses realizado por el órgano de ejecución. El TEAC en 24 de noviembre de 2016 resuelve el recurso y acuerda dar la razón a la parte recurrente, bajo el argumento de la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 7 de marzo de 2011, rec. cas. 325/2007, al encontrarnos ante el IAE no se autoliquidó, sino que se exigió mediante liquidación girada por la propia Administración en función de los datos censales en su poder; por tanto, la deuda sólo era líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la liquidación, momento en el que empieza a correr los intereses de demora con independencia de su devengo, por lo que al no poder imputarse el retraso en el pago al obligado tributario, sino a la propia Administración, esta responsabilidad al liquidar no se puede trasladar al deudor.

Esta resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016 fue aportada por la demandante al presente recurso contencioso administrativo mediante escrito fechado en 6 de marzo de 2017, momento posterior al trámite de conclusiones. En dicho escrito, al que se acompañaba la referida resolución, y en el que expresamente se habla de satisfacción extraprocesal, la parte recurrente invocó el art. 271.2 de la LEC, solicitando su traslado al Sr. Abogado del Estado y su toma en consideración para resolver el recurso contencioso administrativo y que se suspendiera el señalamiento para votación y fallo para averiguar si dicha resolución había sido o no impugnada, con el fin de verificar si se había producido el reconocimiento de las pretensiones de la recurrente en vía administrativa.

De dicho escrito se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para ser oído, sin que se manifestara al efecto.

La sentencia que ahora nos ocupa no hace mención alguna ni al escrito de la parte recurrente, ni a la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016 acogiendo las pretensiones del reclamante respecto del cálculo de los intereses.

Sobre el planteamiento respecto de la primera de las cuestiones en las que se apreció interés casacional objetivo.

La Sección Primera de este Tribunal dictó auto de admisión en los presentes autos en fecha 12 de febrero de 2018.

Identificó dos cuestiones con interés casacional objetivo:

"(i) Determinar si, ante una resolución administrativa recaída en un incidente de ejecución reconociendo totalmente la pretensión solicitada por el reclamante por el TEAC, el Tribunal de instancia que conoce a su vez de la misma pretensión por el ejercicio simultáneo de un recurso contencioso administrativo está o no obligado a acordar el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa.

(ii) Discernir si, interpretando los artículos 26, 32 y 221.5 LGT, los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste o, por el contrario, únicamente tomando como base de cálculo la diferencia entre las liquidaciones satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas".

Respecto de la primera cuestión señaló como objeto de interpretación el art. 76 de la LJCA, en relación con los arts. 106 y 107 de la Ley 39/2015.

Ya se ha realizado una prolija descripción de los hechos en el Fundamento anterior, y ello con una clara intención de poner de manifiesto cual ha sido el real debate entre las partes.

En el auto de admisión se procede en el Fundamento Jurídico Segundo a realizar una descripción de los hechos acaecidos; nos habla de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 y se nos indica, correctamente, que esta resolución fue ejecutada mediante resolución de 9 de marzo de 2016 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Sin embargo a continuación introduce cierta confusión que es preciso aclarar; así se recoge que contra la resolución de 9 de marzo de 2016 JOSEL utilizó una doble vía, por un lado promovió incidente de ejecución ante el TEAC y por otro acudió a la vía judicial impugnando ante la Audiencia Nacional la resolución de 22 de septiembre de 2015; lo que viene a trasladar a la cuestión a dilucidar, en tanto que en su formulación se habla expresamente de haber utilizado una doble vía consistente en el ejercicio simultáneo de incidente de ejecución y de un recurso contencioso administrativo. Lo cierto, empero, es que en puridad no nos encontramos ante el ejercicio simultáneo de un incidente de ejecución y de la impugnación judicial contra una misma resolución, situación que no nos resulta desconocida en tanto que en otras ocasiones esta Sala se ha enfrentado a dicha situación como se hizo, por ejemplo, en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, rec. cas. 2562/2016, en estos supuestos ante una resolución de un tribunal económico administrativo se presenta simultáneamente contra la misma un incidente de ejecución y su impugnación en vía judicial; el caso que nos ocupa es bien distinto, al menos no otra cosa se deduce de los antecedentes obrantes, en el presente la parte recurrente impugnó la resolución de 22 de septiembre de 2015 del TEAC ante la Audiencia Nacional, la Administración tributaria en el legítimo ejercicio de sus competencias, y dado que no consta la suspensión de la ejecución, procede a ejecutar la resolución de 22 de septiembre de 2015, no es que se inicie un incidente de ejecución instado por la parte recurrente, sino que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en Barcelona, en base al principio de ejecutividad de los actos administrativo, procede a la ejecución del acto que impugnado en sede judicial no consta suspendido, y es a posteriori, una vez que se procede a ejecutar la resolución del TEAC, cuando la parte recurrente reacciona contra dicho acto de ejecución mediante el pertinente recurso contra la ejecución previsto en el art. 241, ter de la LGT. Recordemos que las resoluciones dictadas por los órganos económico administrativos son, con carácter general, ejecutables aunque no sean firmes, como se desprende de lo dispuesto en el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005; debiéndose destacar la singularidad del caso, la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 lo que acuerda es proceder al recálculo del importe de las liquidaciones tomando como base los valores catastrales fijados en la Resolución de 26 de marzo de 2009 de la Delegación Regional del Catastro de Cataluña, pero no dice nada sobre los intereses y su cálculo, respecto de los intereses se pronuncia por vez primera la Delegación referida en ejecución de esta resolución del TEAC y es el mismo TEAC el que resolviendo la impugnación contra el cálculo hecho por la Delegación se pronuncia por vez primera, delimitando el contenido de su resolución de 22 de septiembre de 2015, sobre el cálculo de los intereses, resolución de 24 de noviembre de 2016, acogiendo la pretensión actora respecto del total de intereses a devolver. Pretensión actora que es la misma que hizo valer en sede judicial, pues una vez había obtenido el reconocimiento por el TEAC de las cantidades indebidamente pagadas expresamente solicitó en su demanda en vía judicial que "la AEAT deberá abonar a JOSEL los intereses de demora correspondientes, que deberán calcularse sobre el importe íntegro de las cuotas del IAE satisfechas con los valores catastrales anulados".

En definitiva, la Administración procede a ejecutar la resolución del TEAC que siendo firme en vía administrativa, sin embargo ha sido recurrida en sede judicial; esto es, se procede a ejecutar la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015, resolución impugnada judicialmente y pendiente de resolver. Su ejecución se lleva a cabo mediante la resolución de 9 de marzo de 2016 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona; su impugnación se resuelve por el TEAC en 24 de noviembre de 2016; estos actos se inscriben dentro de lo que es una ejecución provisional.

Ciertamente estamos ante un supuesto que presenta destacadas singularidades, por los silencios producidos y por las pretensiones accionadas, junto con la especialidad de la ejecución de las resoluciones de los tribunales económico administrativo y su singular sistema de impugnación, es pues un supuesto que presenta caracteres propios. Mas cuando la sentencia cuya impugnación nos ocupa nada dice sobre los actos de ejecución, sobre la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016, ello a pesar de que la parte recurrente la había puesto de manifiesto, había alegado la referida satisfacción extraprocesal y había hecho las solicitudes referidas, sin que al respecto se pronunciara en absoluto la Sala de instancia, aunque parecía haber dado trámite a la solicitud mediante su traslado a la Abogacía del Estado, la que obvió pronunciarse sobre dicho escrito y solicitud.

El silencio sobre este incidente, que se antojaba esencial para la resolución de la controversia, representa un claro supuesto de incongruencia ex silencio u omisiva. Sobre esta problemática, en concreto sobre la especial incidencia en este nuevo recurso de casación de los casos de incongruencia omisiva, en el aspecto que ahora interesa, se ha pronunciado este Tribunal, así ya desde el auto de 21 de marzo de 2016, rec. cas. 308/2016, reiterado en otras ocasiones, se ha dejado dicho que "Desde este planteamiento normativo, en principio la invocación de incongruencia puede no presentar interés casacional objetivo, en la medida que el incumplimiento de tales normas de regulación de las sentencias no repercuta en la aplicación o inaplicación de una norma o jurisprudencia, para la resolución de alguna de las cuestiones suscitadas en el proceso, cuya interpretación presente interés casacional objetivo, ello por limitarse la controversia a la resolución o no de una determinada pretensión o cuestión planteada por la parte, que solo atañe al caso y al derecho subjetivo de la misma.

Sin embargo, la infracción procesal denunciada trasciende al caso cuando repercuta en la aplicación (incongruencia omisiva o por error) de una norma de cuya interpretación y alcance se invoca y justifica por la parte interés casación objetivo, en cuyo caso habrá de examinarse tal invocación para determinar la admisibilidad del recurso.

Ello es así en cuanto se entienden concurrentes las circunstancias que, según se desprende del artículo 88.1 de la ley procesal, determinan la decisión sobre la admisión a trámite del recurso de casación, cuales son: la invocación de una concreta infracción del ordenamiento jurídico y la justificación de un interés casacional objetivo".

Por tanto, aún cuando la sentencia impugnada incurre en el defecto anunciado al obviar absolutamente la aplicación al caso del art. 76 de la LJCA, tal y como fue planteado por la parte recurrente ante la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016, acogiendo la pretensión actuada y satisfaciendo los intereses de la parte recurrente, ha de convenirse que procede abordar la cuestión que presenta interés casacional en los términos en que ha sido reconocido por el auto de admisión antes transcrito.

El art. 76 de la LJCA, regula, dentro de los supuestos de terminación del procedimiento sin sentencia, la llamada satisfacción extraprocesal. Para llegar a la misma se antoja necesario que previamente se haya instado en vía administrativa una pretensión que denegada y agotada la vía administrativa, haya dado lugar a la impugnación en sede judicial y durante la sustanciación del procedimiento judicial y antes de recaer sentencia se produzca el reconocimiento total de la pretensión actuada por la Administración y al margen del proceso judicial.

El citado artículo habla expresamente de que se "reconociese totalmente en vía administrativa las pretensiones del demandante". El reconocimiento por parte de la Administración debe ser total, fuera del proceso contencioso administrativo, lo que supone el acogimiento de las pretensiones formuladas por el recurrente, haciendo inútil la continuación del procedimiento -excepto que se considere que dicho reconocimiento infrinja manifiestamente el ordenamiento jurídico-, puesto que una vez dada satisfacción a los intereses del recurrente carece de razón de ser el propio procedimiento instado para una finalidad ya cumplida, lo que constituye la base de la tesis construida por este Tribunal sobre la pérdida sobrevenida de objeto.

No se establece trámites o cauce procedimental general a través de los cuáles deba la Administración realizar dicho reconocimiento. No se regula, pues, en las leyes procesales administrativas. Pero sólo puede la Administración llevar a cabo el reconocimiento de las pretensiones actuadas en el ejercicio propio de su actividad administrativa. En el caso que nos ocupa el mismo va a tener lugar, de forma clara y rotunda, en la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016, en el ejercicio propio de la actividad administrativa que le competía, en el incidente de ejecución. Recordemos que esta resolución no entra en contradicción con lo resuelto por el TEAC en 22 de septiembre de 2015, pues esta resolución no se pronuncia sobre los intereses a pesar de haber sido reclamados, por lo que estrictamente la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016 en incidente de ejecución de esta resolución al pronunciarse sobre los intereses no hace más que delimitar el alcance de lo ya resuelto por el propio TEAC.

Al dictarse la expresada resolución la parte recurrente ve satisfechos sus intereses, dado el carácter de un proceso contencioso de plena jurisdicción, lograda dicha satisfacción nada impide que se termine el procedimiento judicial sin necesidad de dictar sentencia. Es más es la propia Sala de instancia la que encauza la solicitud de la parte recurrente admitiendo su escrito y dando traslado a la Abogacía del Estado, art. 76.2 de la LJCA, Abogacía del Estado que guarda silencio al respecto, y sin que conste reacción alguna por parte de la propia Administración contra la citada resolución de 24 de noviembre de 2016, lo que indica su aceptación, y produciéndose el vicio denunciado en tanto que en lugar de resolver sobre la satisfacción extraprocesal, como era preceptivo, la Sala de instancia dicta sentencia sin abordar esta cuestión.

Ante el silencio de la Sala de instancia procede examinar la cuestión identificada de interés objetivo casacional en los términos fijados por el auto de admisión, "(i) Determinar si, ante una resolución administrativa recaída en un incidente de ejecución reconociendo totalmente la pretensión solicitada por el reclamante por el TEAC, el Tribunal de instancia que conoce a su vez de la misma pretensión por el ejercicio simultáneo de un recurso contencioso administrativo está o no obligado a acordar el archivo de las actuaciones, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa".

En el presente caso, la actuación de la Administración se produce en el ejercicio normal de su actividad, en el seno de una ejecución de la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015 y resolviendo la impugnación contra el acto de ejecución provisional mediante su resolución de 24 de noviembre de 2016, cumpliéndose el requisito que exige el propio art. 76 de la LJCA, el reconocimiento total de las pretensiones del demandante -insistir que el suplico de su demanda coincide con la pretensión actuada en sede administrativa respecto de los intereses, única cuestión que quedaba por dilucidar-.

Por tanto la respuesta a la cuestión suscitada debe ser positiva, el Tribunal de instancia ante la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016 y una vez puesto en su conocimiento por la parte recurrente, debió seguir los cauces previstos legalmente y cumplimentado el traslado a las partes para ser oídas en el plazo de cinco días, acordar el archivo de las actuaciones por satisfacción extraprocesal, con mantenimiento de lo declarado en vía administrativa, sin otra excepción que la contemplada en el mismo art. 76.2 de la LJCA, esto es, si el reconocimiento no infringiera manifiestamente el ordenamiento jurídico.

Sobre la segunda de las cuestiones en las que se apreció interés casacional objetivo.

La segunda de las cuestiones, recordemos, era la de "Discernir si, interpretando los artículos 26, 32 y 221.5 LGT, los intereses de demora deben calcularse en relación con la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de éste o, por el contrario, únicamente tomando como base de cálculo la diferencia entre las liquidaciones satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas". Y los artículos a interpretar son 26, 32 y 221.5 de la LGT.

Al igual que anteriormente se ha hecho respecto de la primera de las cuestiones formuladas en el auto de admisión, sobre esta segunda cuestión es oportuno realizar las matizaciones que a continuación hemos de hacer por exigirlo el caso concreto que nos ocupa.

Si bien lo dicho en el Fundamento anterior sería suficiente para resolver la presente controversia, alega el Sr. Abogado del Estado que en este caso sí se siguió lo dispuesto en el art. 76 de la LJCA e implícitamente ha de entenderse que la Sala si resolvió este incidente pero consideró la inviabilidad de la satisfacción extraprocesal por estar ante un supuesto en el que se infringe manifiestamente el ordenamiento jurídico, en concreto manifiesta que "si bien es cierto que en la sentencia no hay una alusión expresa al art. 76 LJCA y a la excepción prevista en este precepto, en el Fto Quinto se expresan las razones que llevan a la Sala a resolver como lo hizo y esas razones permiten concluir que la estimación de la pretensión del recurrente incurría en infracción manifiesta del ordenamiento". Desde nuestro punto de vista resulta altamente artificial el argumento, en tanto que la cuestión, esto es, si estamos o no ante una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, es absolutamente soslayada en la sentencia, por la propia incongruencia en la que incurre.

Con todo, no está de más dar respuesta a esta alegación de la Abogacía del Estado, que enlaza con la segunda de las cuestiones en la que se descubre interés casacional objetivo.

En el auto de admisión se dice que la cuestión de fondo debatida se centra en determinar si la base a tener en cuenta para el cálculo de los intereses que han de ser girados, es la cuantía total del ingreso indebido y desde la fecha de este, o únicamente sobre la diferencia entre las liquidaciones pagadas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en su sustitución, señalando como normas a interpretar los citados artículos de la LGT.

Al hilo de dicha cuestión en los términos en que se recogió, sin matización alguna, el Sr. Abogado del Estado se limita a traer a colación una consolidada doctrina jurisprudencial que desde su formulación en la sentencia de 14 de julio de 2012, precisada con posterioridad en la importante sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. cas. 4494/2012, se ha reiterado en numerosas ocasiones como bien se señala y transcribe en el escrito de oposición, recordemos que se distingue en los supuestos del devengo de los intereses de demora cuando se dicta una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada una anterior, según los casos en los que la liquidación se anule totalmente por motivos sustantivos o se anule por razones formales, en cuyo caso no hay deuda líquida cuyo pago se haya demorado el obligado tributario y, consecuentemente, no se devengarán intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar nueva liquidación si resulta procedente, o se anule parcialmente por motivos sustantivos y se corrige la liquidación, la nueva cantidad resultante se debe desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y, lógicamente, por esta cantidad se devengan intereses. Y precisábamos que es a este último supuesto al que se refiere el art. 26.5 LGT. La sentencia de este Tribunal de 18 de julio de 2019, rec. cas. 4872/2017, que fue citada por el Sr. Abogado del Estado en la vista celebrada, con la que pretende confirmar la corrección de su tesis, nada nuevo añade, en el aspecto que ahora interesa, a la doctrina consolidada a la que hemos hecho referencia, en este caso se trataba de una liquidación por impuesto sobre sociedades en la que se había producido un pronunciamiento estimatorio parcial por motivos materiales. Es sobre la base de esta doctrina, en consideración a que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 4 de mayo de 2006, anula parcialmente por razones sustantivas las liquidaciones de origen, "ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo número 1126/2003, promovido contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, y las ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando en su lugar la nulidad de los valores catastrales del suelo impugnados en cuanto el módulo de repercusión aplicado se refiere a la edificación real existente, incluidas las construcciones bajo rasante, y no a la edificabilidad según el planeamiento existente, sin tener en cuenta las construcciones bajo rasante , debiendo fijarse unos nuevos valores catastrales del suelo en estos términos; desestimando las restantes pretensiones de la demanda y sin hacer especial condena en costa", por la que el Sr. Abogado del Estado entiende que el cálculo de los intereses debe hacerse en atención a la diferencia entre las liquidaciones inicialmente satisfechas y el importe de las nuevas liquidaciones giradas en sustitución de aquellas.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa existe un matiz determinante para la suerte de la pretensión actuada. El cual es puesto de manifiesto por la parte recurrente en su escrito de interposición, y ha sido reconocido por el propio TEAC en su resolución de 24 de noviembre de 2016, y es que las liquidaciones originales, como pone de manifiesto el TEAC, giradas por IAE, no se habían exigido a través de autoliquidación, sino que la propia Administración había girado las correspondientes liquidaciones en función de los datos censales en su poder, esto es, nos encontramos ante un impuesto gestionado mediante el sistema de declaración. Lo que nos sitúa ante los arts. 119 y 128 y 129 de la LGT.

En estos casos, también se ha pronunciado este Tribunal, como pone de manifiesto el TEAC que se remite a la sentencia de 7 de marzo de 2011, rec. cas. 325/2007, o la de 26 de octubre de 2009, recurso cas. 253/2006.

Como recuerda el TEAC, se trata de tributos exigibles previa liquidación de la Administración, por lo que la deuda sólo es líquida, vencida y exigible cuando una vez practicada la liquidación correspondiente por la Administración es notificada, por lo que parafraseando lo dicho cuando se trata de nulidades totales por motivos de fondo o nulidades por motivos de forma, en estos casos no hay deuda líquida cuyo pago se haya demorado el obligado tributario. Por tanto, dado que las liquidaciones, en este caso derivadas de un tributo sujeto al sistema de declaración, fueron anuladas -aún parcialmente-, la nueva liquidación debe limitarse a determinar la deuda liquidada sin que pueda exigirse unos intereses en tanto que hasta que no se notifica la nueva liquidación no hay deuda exigible, por lo que no puede generarse intereses de un débito inexistente. En definitiva, en contra de lo defendido por el Sr. Abogado del Estado no sólo lo resuelto por el TEAC no infringe manifiestamente el ordenamiento jurídico, sino que recoge la doctrina correcta.

Al igual que decíamos en los supuestos de nulidad total por razón de fondo y también por razón de forma, el art. 26.5 de la LGT no es aplicable a los tributos gestionados por el sistema de declaración, pues, como se ha tenido ocasión de precisar, si los intereses de demora constituyen una prestación accesoria por realizar un pago fuera del plazo establecido o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo al efecto establecido en la normativa vigente, cuando no hay obligación principal, art. 101 de la LGT, en tanto no hay acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria que bien resulte a devolver o a compensar de acuerdo con el ordenamiento jurídico tributario, no hay deuda a ingresar, no puede derivarse dicha prestación accesoria, siendo bien significativo los términos del art. 129.3 de la LGT, en relación con el art. 133 del Real Decreto 1065/2007, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario.

Dicho lo anterior decaen los razonamientos de la sentencia de instancia impugnada, por lo que la sentencia en la instancia debe ser favorable a las pretensiones de la parte recurrente; siendo correcta la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016.

La cuestión con interés casacional objetiva no introduce la matización que resulta esencial para la resolución del presente, esto es, que estamos ante un supuesto de liquidación mediante el sistema de declaración, sobre, como se ha indicado, la que existe ya doctrina jurisprudencial, sin que en el presente se haya esgrimido razón alguna para que la misma deba ser matizada o corregida, por lo que a la misma ha de estarse.

Sobre las costas.

Procede, por los motivos antes expresados, estimar el recurso de casación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA no ha lugar a la declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. Dado las dudas jurídicas puestas de manifiesto en la instancia, decae el principio del vencimiento, sin imposición de costas.